《公立醫院成本核算規范》解析

夏 萍

《規范》共十二章四十六條，是在《事業單位成本核算基本指引》(以下簡稱《基本指引》)引領下公立醫院成本核算的具體指引，其出臺實施將滿足醫院內部成本控制、醫療服務定價、績效評價等特定成本信息需求，促進管理模式從粗放型向精細化、規范化轉變，以優化資源配置，提高運營效率。

一、明確公立醫院開展成本核算的會計基礎及原則

《規范》要求醫院開展成本核算應當以權責發生制為基礎，以財務會計數據為準進行成本核算，財務會計有關明細科目設置和輔助核算應當滿足成本核算需要。承續《基本指引》，醫院成本核算也遵循相關性、真實性、適應性、及時性、可比性和重要性等六大原則。

二、明確開展成本核算的組織機構設置及職責

（一）成立成本核算工作領導小組

《規范》提出，醫院要健全成本核算工作組織機構設置：領導小組由醫院主要負責人擔任組長，總會計師或分管財務的副院長擔任副組長，成員包括財務、醫保、物價、運營管理、醫務、藥劑、護理、信息、人事、后勤、設備、資產、病案統計等相關職能部門負責人以及部分臨床科室負責人。領導小組主要負責審議醫院成本核算工作方案及相關制度，明確各部門職責，協調解決成本核算相關問題，組織開展成本核算，加強成本管控，制訂相匹配的績效考核方案，提升運營效率。

（二）醫院需明確承擔成本核算的職能部門

這些職能部門是開展成本核算工作的日常機構，可根據規模和業務量大小設置成本核算崗位。其主要職責是制訂醫院成本核算工作方案及相關工作制度；確定成本核算對象和方法，開展成本核算；按照相關政府主管部門的規定定期編制、報送成本報表；開展成本分析，提出成本控制建議，為醫院決策與運營管理提供支持和參考。

（三）醫院各部門均要設立兼職成本核算員

按照成本核算要求，成本核算員負責記錄、統計、核對和及時、完整報送本部門成本核算相關數據，并確保數據的真實性和準確性，做好本部門成本管理和控制。

三、對成本進行相應分類

按醫院管理的不同要求和成本核算的不同目的，對成本進行相應分類(見下表)。

分類標準 分類結果直接成本按計入成本核算對象的方式分間接成本固定成本按成本屬性分變動成本資本性成本按資本流動性分非資本性成本醫療業務成本按成本核算的不同目的分（醫院成本）醫療成本醫療全成本醫院全成本

按成本核算不同目的對醫院成本的分類結果體現出醫院成本核算存在著包含與被包含的勾稽關系，如圖1所示。

四、明確成本核算單元的設置

《規范》明確醫院成本核算單元應當按照科室單元和服務單元進行設置。成本核算單元是成本核算的基礎，根據不同的核算目的和服務性質進行歸集和分類。科室單元是指根據醫院管理和學科建設需要而設置的成本核算單元；服務單元是指以醫院為患者提供醫療服務內容類別為基礎而設置的成本核算單元。《規范》給出了科室單元分類名稱及其編碼。

五、明確成本項目

《縣級公立醫院成本核算操作辦法》(國衛辦財發〔2015〕39號，以下簡稱“辦法”)將成本核算數據歸集的成本項目分成七類，《規范》承續了分類結果，即人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產攤銷費、提取醫療風險基金、其他運行費用等七大類，只是將“辦法”中的“其他費用”改成“其他運行費用”，使得提法更科學。

六、明確成本核算的分類及核算方法

《規范》按照核算對象的不同，將成本核算分為六類：科室成本核算、診次成本核算、床日成本核算、醫療服務項目成本核算、病種成本核算和按疾病診斷相關分組(DRG)成本核算。在病種成本和DRG成本核算方法上采用了國際上較為常用的“自上而下法”、“自下而上法”和“成本收入比法”。

（一）科室成本核算流程設計

科室成本核算是指以科室為核算對象，按照一定流程和方法歸集相關費用、計算科室成本的過程。科室成本核算的對象是按照醫院管理需要設置的各類科室單元，醫院應當按照服務性質將科室劃分為臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類、行政后勤類。在實際核算過程中，費用類科目按照費用發生的各具體所屬科室進行核算歸集，其中藥品支出、人員工資支出等能直接計入直接成本的，直接計入相應科室，固定資產折舊、水電費等需要采用一定方法計算后能直接計入各科室直接成本的，計算后歸集到相應科室，按照各科室性質直接形成醫療業務成本和管理費用。不能計入具體科室直接成本的部分，歸入管理費用統一核算。科室間接成本分配過程如圖2所示。

科室間接成本應當本著相關性、成本效益關系及重要性等原則，采用階梯分攤法，按照分項逐級分步結轉的方式進行三級分攤，最終將所有科室間接成本分攤到臨床服務類科室。具體如圖3所示。

（二）診次成本核算

診次成本核算是以診次為核算對象，將上一級計算出的科室成本進一步分攤到門急診人次中，計算出診次成本的過程。采用三級分攤后的臨床門急診科室總成本，計算出診次成本。

全院平均診次成本=∑全院各門急診科室成本/全院總門急診人次

某臨床科室診次成本=某臨床科室門急診成本/該臨床科室門急診人次

（三）床日成本核算

床日成本核算是以床日為核算對象，將上一級計算出的科室成本進一步分攤到住院床日中，計算出床日成本的過程。采用三級分攤后的臨床住院科室總成本，計算出床日成本。

全院平均實際占用床日成本=∑全院各住院科室成本/全院實際占用總床日數

某臨床科室實際占用床日成本=某臨床住院科室成本/該臨床住院科室實際占用床日數

（四）醫療服務項目成本核算流程設計

醫療服務項目成本核算是以各科室開展的醫療服務項目為對象，歸集和分配各項費用，計算出各項目單位成本的過程。醫療服務項目成本核算對象是各地醫療服務價格主管部門和衛生健康行政部門、中醫藥主管部門印發的醫療服務收費項目，不包括藥品和可以單獨收費的衛生材料。醫療服務項目需執行國家規范的醫療服務項目名稱和編碼。

醫療服務項目成本核算分兩步：

第一步：確定醫療服務項目總成本。以臨床服務類和醫療技術類科室二級分攤后成本剔除藥品成本、單獨收費的衛生材料成本作為醫療服務項目總成本。

第二步：計算單個醫療服務項目成本。各醫院可結合實際探索適當的計算方法，如采用作業成本法、成本當量法、成本比例系數法等方法計算單個醫療服務項目成本。

（五）病種成本核算和DRG成本核算

病種成本核算是以病種為核算對象，按照一定流程和方法歸集相關費用，計算病種成本的過程。病種成本是反映治療某病種所耗費的資金總和，是患者住院期間所發生的診斷、治療、手術、麻醉、檢查化驗、護理、藥品、床位及醫用材料等各種成本的總和。

DRG(疾病診斷相關分組)成本核算是以DRG組為核算對象，按照一定流程和方法歸集相關費用計算DRG組成本的過程。其核算方法采用國際上較為常用的“自上而下法”、“自下而上法”和“成本收入比法”，這些方法各有優缺點，在實踐中還需持續探索優化。

七、明確成本核算報表體系

分類標準 分類結果對內報表按使用者不同分對外報表直接成本表科室成本報表全成本表成本分攤匯總表等院級診次成本構成表診次成本報表科室診次成本表等按核算對象不同分院級床日成本構成表床日成本報表科室床日成本表等醫療服務項目成本報表項目成本匯總表項目成本明細表等病種成本明細表病種成本報表病種成本構成明細表等DRG成本報表 DRG 成本明細表DRG 成本構成明細表等

《規范》要求醫院要按照要求定期形成成本報表和成本核算報告，并對成本核算結果和成本控制情況做出詳細說明。醫院應當至少每年產出年度成本核算報告，其分類情況如上表所示。

此外，《規范》提出醫院要結合經濟運行等相關信息，開展成本核算結果分析，重點分析成本構成、成本變動的影響因素，從而制訂成本控制措施，提出改進建議。