政府會計制度下科學事業單位會計核算疑點探討

陸仙女 謝海燕

為規范行政事業單位會計核算，提高會計信息質量，根據《會計法》《預算法》《政府會計準則——基本準則》等法律法規，財政部于2017年印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(以下簡稱新《制度》)，自2019年1月1日起實施。新《制度》統一了原《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》和醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科學事業單位、彩票機構、地勘單位、測繪單位、林業(苗圃)等行業事業單位會計制度的內容，不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業單位。

一、新《制度》下的會計核算模式新變化

新《制度》相對于原《科學事業單位會計制度》主要有以下變化。

一是重構政府會計核算模式。在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能。通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算；通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。財務會計采用權責發生制核算，形成財務報告；預算會計采用收付實現制核算，形成決算報告，即“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”下的適度分離并相互銜接模式。

二是對長期股權投資采用權益法核算。確認自行開發形成的無形資產成本；引入壞賬準備、預計負債和受托資產、負債等概念。

三是基本建設投資統一進行會計核算，不再單獨建賬。

二、科學事業單位在新《制度》模式下會計核算存在的疑難問題

科學事業單位和一般行政事業單位有所不同，它既要履行為國家進行科學研究的職能，享受國家財政專項撥款，是事業單位一分子，但同時經過歷次科研體制改革后，事業經費保障不足，因此又具有企業經營的特質，自主經營、自負盈虧。基于科學事業單位這種特殊性，原《科學事業單位會計制度》規定：“科學事業單位會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算采用權責發生制。”也就是說，在同一會計核算系統中，既有按收付實現制核算的經濟業務，又有按權責發生制核算的經濟業務，存在收付實現制和權責發生制混用的現象。新《制度》的“雙功能”、“雙基礎”、“雙報告”，解決了科學事業單位上述的核算難點，科學事業單位混合核算的模式得到規范。但隨著新《制度》的實施，在具體操作層面仍存在部分疑難問題，主要表現在：

（一）預算會計“資金結存”科目無法作為預算會計試算平衡的標桿性科目

新《制度》規定“資金結存”科目核算內容為：單位納入部門預算管理的資金流入、流出、調整和滾存等情況。根據《關于科學事業單位執行＜政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表＞的銜接規定》(財會[2018]23號附件2)，在“資金結存”科目登記年初數時，并非按照財務會計的貨幣資金(自有資金部分)直接登記入賬，而是按照“財政補助結轉/結余”、“非財政補助結轉/結余”、“專用基金”和“事業基金”等凈資產科目的年初數，剔除應付、預付和應收、預收等因素后的余額登記入賬，它的核算內容相當于凈資產對應的資金價值，因此和實際擁有的貨幣資金不一致。在日常核算時，也因為核算基礎不一樣，“資金結存”科目的發生額和財務會計的貨幣資金發生額會不一致，也即“資金結存”科目反映的并不是單位在某個時點實際擁有的貨幣資金，它可能比實際貨幣資金多，也有可能比實際貨幣資金少。因此，預算會計的試算平衡無法像財務會計一樣可以依靠貨幣資金科目作為標桿來檢查和核對會計憑證的差錯，無法快速判別預算會計是否有漏做現象，如果發生預算會計分錄漏做，查找起來相對比較困難。

（二）預算會計和財務會計對所得稅費用列支渠道不一致

對于一般事業單位來說，事業收入占比非常小，大多為非稅收入，實行收支兩條線管理，財務會計和預算會計的核算主要是支出確認時間的差異較多，收入差異相對較少，所引起的年末結余差異只是時間性差異。因此，財務會計年末結余分配計提專用基金時，按照預算會計計算的本年非財政撥款結余計提，只要單位持續存在，在整個營運周期內兩者計提的基礎最終是一致的，不影響專用基金計提和累計盈余留存的比例關系。但由于科學事業單位的特殊性，事業收入占單位收入比重較大，形成的事業結余會有企業所得稅產生。由于新《制度》對企業所得稅的兩種會計核算采取不同的列支方法，因此會引起財務會計和預算會計當年結余的永久性差異。新《制度》財務會計在計提企業所得稅時借記“所得稅費用”科目，作為費用列支，影響了財務會計當年盈余；預算會計在計提時不涉及，在實際上繳時借記“非財政撥款結余”科目，作為累計結余減少，和當年結余沒有關系。因此，在不考慮時間性差異的前提下，分配前的預算會計“非財政撥款結余分配”科目余額大于財務會計“本年盈余分配”科目余額，財務會計按照預算會計非財政撥款結余基數計算計提專用基金，可能會出現“本期盈余”科目為負數，也即專用基金占用了累計盈余留存數，這種占用不會隨著時間的推移而逐步消除，而是會隨著事業結余的增多加大差額，造成專用基金逐步蠶食累計盈余。

（三）代扣代繳職工個人社保、公積金、個人所得稅等業務的預算會計處理方式與其核算原則不一致

新《制度》在代扣代繳職工個人經濟事項時，會計核算如下。

新《制度》規定：單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算。為職工代扣代繳的經濟業務只是一種往來業務，并不納入部門預算管理。因此，預算會計在繳納代扣款時列支“事業支出”科目，不符合新《制度》預算會計核算的規定(詳見本頁下表)。

（四）受托代理資產分不同科目核算不利于資產統計管理

新《制度》增設了“受托代理資產”和“受托代理負債”科目，用來核算單位接受委托方委托管理的各項資產和各項受托資產對應的負債，并應當按照資產的種類和委托人進行明細核算，但對收到的受托代理資產為現金和銀行存款的，卻通過“庫存現金”“銀行存款”科目進行核算，也即“受托代理資產”科目核算內容不完整，科目余額表反映不直觀。因而需要從不同的科目中合并數據計算匯總，同樣對于貨幣資金管理也需要分別統計，這樣不利于內部統計管理。

三、解決方案和建議

如何化解科學事業單位在會計核算中存在的上述疑難點，筆者根據科學單位實際情況，建議作如下處理。

（一）對于預算會計“資金結存”科目與財務會計真實的貨幣資金不一致問題

業務事項 財務會計 預算會計計提職工工資時 借：業務活動費用等貸：應付職工薪酬實際支付職工工資時借：應付職工薪酬（按計提數）貸：銀行存款等（實際支付數）其他應交稅費等（代扣數）借：事業支出（實際支付數）貸：資金結存等（實際支付數）實際繳納時 借：其他應交稅費等貸：銀行存款等借：事業支出（代扣代繳數）貸：資金結存等

筆者建議涉現業務預算會計均做會計分錄，并在資金結存科目下增設“資金往來”明細科目，用來核算不納入部門預算管理但又發生了涉現業務的經濟事項。通過該明細科目調節真實的貨幣資金和預算結存之間的差額，即“零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財政應返還額度”明細科目核算真實的貨幣資金余額，和財務會計相對應，上述明細科目余額合計數加減資金往來明細科目后的金額，即為與凈資產對應的資金結存額。新舊制度銜接時，也按照此方法調整，即按照財務會計的“財政應返還額度”科目余額登記預算會計“資金結存——財政應返還額度”明細科目，按照“庫存現金”和“銀行存款”科目余額(不包括受托代理資產明細科目部分)，登記“資金結存——貨幣資金”明細科目，按照新舊制度銜接規定計算出的資金結存金額，減去上述“資金結存”明細科目余額后的差額，記入“資金結存——資金往來”科目的借方或貸方。日常經濟業務核算時，涉現經濟業務不論是否納入部門預算管理，預算會計均同步做分錄，納入部門預算管理的經濟業務收支通過“事業支出”和“資金結存——零余額賬戶用款額度/貨幣資金/財政應返還額度”科目核算，不納入部門預算管理的暫收暫付涉現業務(如保證金、備用金等)，通過“資金結存——資金往來”和“資金結存——零余額賬戶用款額度/貨幣資金/財政應返還額度”科目核算。這樣，既保證了不漏一筆經濟業務，和財務會計的貨幣資金相一致，便于預算會計試算平衡差錯核驗，也不違背預算會計三要素原則。

（二）對于預算會計和財務會計對所得稅費用列支渠道不一致的問題

筆者有兩種方案：一是建議年末結余分配計提專用基金的基數，按照財務會計計算的本期盈余貸方余額提取專用基金。新《制度》中，財務會計的收入、費用、凈資產三要素和預算會計的預算收入、預算支出、預算結余三要素基本對應，只是在收支確認時間上可能有出入，引起凈資產和預算結余不同，但企業所得稅是個例外。企業所得稅在財務會計下作為費用要素列支，預算會計下卻作為預算結余要素列支，兩者要素性質不一，形成兩者間不可逆轉的可分配結余差異。筆者認為，按照財務會計口徑計算的本年結余作為計提專用基金基數，更符合實際結余情況，理由如下：從財務會計角度來看，按照財務會計口徑計算的本年結余計提專用基金，不會出現當期盈余為負數、累計盈余被逐步蠶食的現象；從預算會計角度來看，表面上當年專用結余按照財務會計口徑計提比例被縮小，轉入累計結余的份額被放大，但這種放大在實際繳納企業所得稅時就會被平衡掉，最終的比例和財務會計的比例一致。二是遵循預算會計核算原則，在上繳所得稅時，不論是預繳當年所得稅還是匯算清繳，都列支事業支出科目，只影響當年預算會計結余，對專用基金計提基數影響只是時間差，不會影響累計盈余。

（三）對于代扣代繳職工個人社保、公積金、個人所得稅等經濟事項預算會計處理問題

筆者建議比照財務會計的核算方式處理，即在實際支付工資時直接全額借記“事業支出”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”等科目，實際繳納時預算會計做資金結存往來處理。因為從嚴格意義上來說，該筆經濟業務是由三部分構成的：一是全額發放，二是收回代繳款，三是繳納。實際工作中，為了提高工作效率和方便職工，才將本應三個步驟工作合并成兩個步驟，直接從工資中代扣代繳。從分解的步驟中可以看出，全額發放時預算會計分錄和財務會計分錄是一致的，第二、三個步驟收取再上繳時，和部門預算管理無關，預算會計只做資金往來即可。因此，在實際發放時，和財務會計同步確認預算支出和減少資金結存更為合理。如果非要對應現金收支節點，也可以全額借記“事業支出”科目，實際支付金額貸記“資金結存——貨幣資金”等科目、代扣金額貸記“資金結存——資金往來”科目；待實際繳納時，借記“資金結存——資金往來”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”等科目，但筆者認為，直接列支“資金結存——貨幣資金”等科目似更為合適一些。

（四）對于受托代理資產中現金和銀行存款科目核算問題

筆者建議不論是貨幣資產還是實物資產，均通過“受托代理資產”科目核算，增設“現金”“銀行存款”明細科目即可，這樣科目余額表中的自有資產和受托資產情況一目了然，有利于內部管理，同時也符合“受托代理資產”科目核算要求。