借鑒英美兩國經(jīng)驗構(gòu)建我國政府會計標準體系

■賈 康 王晨明 鐘 瑋

按照黨的十八大完善政府預算體系、規(guī)范地方政府債務管理等方面的要求，我國正在著力構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計標準體系，而如何將整套標準體系與財政總會計進行有效對接，完整清晰地反映政府財務狀況和運行情況，為政府決策提供科學有效的信息支撐，是政府會計改革的當務之急。英美兩國是世界上較早實施政府會計改革的國家，近年來，通過建設“政府統(tǒng)一賬戶”(The Whole of Government Accounts,WGA) 和較為完善的權(quán)責發(fā)生制合并財務報表，形成了統(tǒng)一政府會計體系為基礎(chǔ)的財政風險識別框架。所以，將英美兩國政府會計的變革過程與我國的改革實踐進行對比研究，有利于借鑒、吸收其先進經(jīng)驗結(jié)合我國實際推進完善創(chuàng)新，以助力于我國政府會計改革、防范財政風險和優(yōu)化績效管理。

一、引言

政府會計是用于確認、計量、記錄和報告政府與政府單位財務收支活動及其受托責任履行情況的會計體系。在“會計”這一概念下，一般包括會計主體的預算、成本、財務核算、管理和決策支持職能。政府會計是政府的治理工具，從本質(zhì)上講，政府會計是收集和傳遞政府預算信息和財務信息的中樞，必然要兼具宏觀和微觀的職能：即宏觀上要反映財政和政府部門整體的資源配置及國民經(jīng)濟運行調(diào)控，微觀上要反映政府部門、組織內(nèi)部的資源運用活動。從這個視角看，財政總預算會計也應納入政府會計范疇。但從財政預算與政府會計的關(guān)系看，兩者卻又有一系列的不同：在權(quán)力與功能上，預算是對未來公共資源配置的安排，體現(xiàn)政府活動范圍、方向、戰(zhàn)略重點與政策取向，是首先作為一種治理權(quán)力而存在，延伸為治理中的公共資源分配功能的發(fā)揮，而會計長期以來一直是作為對過去事項的反映，是政府履行納稅人受托責任的技術(shù)性結(jié)果，因此邏輯上是依據(jù)預算的規(guī)則而服務于預算的執(zhí)行與決算；在管理對象上，預算的對象是政府財政資金/資源的事前控制，政府會計是對資源配置活動、政府運行等的事后反映；在依據(jù)上，預算編制和執(zhí)行要符合特定法律的要求，這些法律中往往有資金用途和規(guī)模比例的限制，以體現(xiàn)預算的剛性要求，而政府會計是依據(jù)會計準則、制度這類準法規(guī)，實際對會計政策的把握和運用，往往主觀性和彈性更強；在內(nèi)容上，預算以資金收支為直觀形式，而政府會計則是確認資產(chǎn)、負債、收入、費用等不同的權(quán)利義務形式。

正是由于存在這些差異，世界各國在新公共管理運動前普遍對預算采用收付實現(xiàn)制核算，在引入“像管理企業(yè)一樣管理政府”的進步理念后，預算的短期性、績效的模糊性缺陷，使得權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)的核算要求更加迫切。國際公共部門會計準則委員會①(IPSASB)、美國聯(lián)邦政府會計準則委員會②（FASAB）創(chuàng)立的目的就是建立獨立于預算規(guī)則的統(tǒng)一核算體系。這同時也需要解釋和調(diào)和二者的差異，于是才有了致力于在資金收支和權(quán)利義務變化之間建立規(guī)則和聯(lián)系的預算會計，即形成了財政總預算會計與政府會計體系既相互獨立又相互銜接的關(guān)系，二者共同服務于國家治理目標。

改革開放以來，政府會計作為我國財政工作的基礎(chǔ)和重要組成部分，經(jīng)歷了深刻調(diào)整和變革。1998年，涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計的會計核算標準體系初步形成；2010年以后，財政部在總結(jié)政府會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，按照黨的十八大完善政府預算體系、規(guī)范地方政府債務管理等方面的要求，著力構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計標準體系，出臺了政府會計基本準則，存貨、投資、固定資產(chǎn)等具體準則、固定資產(chǎn)準則應用指南以及《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，在部門和單位層面初步建立了雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙報告的政府會計核算標準體系。今后，如何將整套標準體系與財政總會計進行有效對接，完整清晰地反映政府財務狀況和運行情況，為政府決策提供科學有效的信息支撐，又成為政府會計改革的重要任務。

國務院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》）明確提出：完善政府財務會計功能，在會計核算環(huán)節(jié)引入權(quán)責發(fā)生制，財政部門需要編制資產(chǎn)負債表、收入費用表等財務報表，在此基礎(chǔ)上形成政府綜合財務報告，反映政府整體的財務狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性。在實踐中，應用中的《財政總預算會計制度》盡管引入了權(quán)責發(fā)生制的會計要素，會計核算采用雙分錄的形式，在一定程度上解決了資產(chǎn)負債的確認問題，但未能做到收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制二者的相互獨立。從會計要素上看，最新的政府會計準則對于負債、預計負債等概念已給出純粹的權(quán)責發(fā)生制下的定義，行政事業(yè)單位會計科目和報表也有對應的科目和報表項目，而財政總預算會計依然沿用了預算會計下的定義，從而在要素確認和核算口徑上存在差異，對政府的資產(chǎn)負債管理形成操作障礙。同時，依據(jù)十九大全面實施績效管理的戰(zhàn)略要求，我國已在政府會計中引入了費用要素，而如何在財政總會計層面科學合理地確認、核算、歸集、反映政府成本費用，進而降低政府行政成本，提升政府運行和財政資金運用績效，現(xiàn)有的財政總預算會計難以滿足這一要求，必須做出改進。

英美兩國是世界上較早實施政府會計改革的國家，通過建設“政府統(tǒng)一賬戶”(The Whole of Government Accounts,WGA)和統(tǒng)一的政府會計體系，不僅發(fā)展出較為完善的對政府預算和財務會計核算編制體系和方法，更以此為工具，形成了資源會計與預算報表體系為基礎(chǔ)的財政風險識別框架。因此，將英國政府會計的變革過程與我國的改革實踐進行對比研究，有利于借鑒、吸收其先進經(jīng)驗并結(jié)合我國實際進行完善創(chuàng)新，以助力于我國政府會計改革、防范財政風險和優(yōu)化績效管理。

二、英國實施政府統(tǒng)一賬戶的主要內(nèi)容及成效

英國是世界上較早實施政府會計改革的國家，近年來，通過建設“政府統(tǒng)一賬戶”不僅發(fā)展出較為完善的編制體系和方法，更以此為工具，形成了資源會計與預算報表體系為基礎(chǔ)的財政風險識別框架。因此，將英國政府會計的變革過程與我國的改革實踐進行對比研究，有利于借鑒、吸收其先進經(jīng)驗并結(jié)合我國實際進行完善創(chuàng)新，以助力于我國政府會計改革、防范財政風險和優(yōu)化績效管理。

（一）英國政府會計改革的主要內(nèi)容

英國政府會計在1993年引入權(quán)責發(fā)生制改革以前，其財務報告僅需編制預算執(zhí)行情況表和資產(chǎn)負債表。1996年，英國設立了財務報告咨詢委員會（FRAB），專職獨立地向議會就財政部制定的資源會計手冊發(fā)表意見。1998年，英國在議會下設成立公共會計委員會（PAC），負責審閱預算及財務報告。2000年，政府頒布《政府資源與會計法案（2000）》（GRAA），要求所有履行公共職能及完全或持續(xù)使用財政資金的機構(gòu)采用資源會計與預算制度。其本質(zhì)上，是要滿足私營部門以PPP（公私合作伙伴機制）等方式介入公共產(chǎn)品和服務供給后，對政府部門信息透明度和決策有效性的需求。這一制度要求以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，將投入與部門目標及產(chǎn)出相匹配，力求全面地反映公共部門運行成本及資源耗費情況。

資源會計與預算報表體系可以分為以下兩個部分：

一是各部門的財務報表，按照《預算原則法》的規(guī)定，對于所有支付，相關(guān)部門應以資源賬戶為基礎(chǔ)，采用單式簿記的方式，反應各公共部門的財務狀況、運營情況和現(xiàn)金流。報告主要包括五張報表：（1）資源產(chǎn)出匯總表，用于列示產(chǎn)出與預算情況，比較預算與實際執(zhí)行及之間的差異；（2）運營成本表，反映部門全部收支情況，包括部門的行政管理支出和項目支出所消耗的資源及收入凈額及已確認的利得與損失情況；（3）資產(chǎn)負債表，反映特定時點的資產(chǎn)、負債和納稅人權(quán)益情況；（4）現(xiàn)金流量表，按運營、資本支出、籌資等分類反映部門現(xiàn)金流及營運資本信息；（5）資源運用情況表，按部門目標列示資源運用情況。在單式簿記下，由于按時間順序記賬，對于預算年度已結(jié)束后才支付的非稅收及罰沒事項，如果該預算年度尚未結(jié)算則依然計入該年度。這些成為議會履行監(jiān)督職能的重要依據(jù)。

二是建立“政府統(tǒng)一賬戶”，在公認會計原則之下，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照年度政府財務報告手冊的要求采用復式記賬的方法編制政府整體的資源會計報告，報告目標包括：（1）證明公共資金按議會確定的戰(zhàn)略目標使用；（2）支持戰(zhàn)略規(guī)劃管理，提供有關(guān)公共服務成本信息；（3）證明公共機構(gòu)充分履行了職責并有效規(guī)范地管理使用資金。

2006年，政府宣布將從2008—2009財年起，全面采用國際財務報告準則（IFRS）編制和公布政府統(tǒng)一賬戶。政府統(tǒng)一賬戶合并了6000多個英國公共部門經(jīng)審計的財務報表，并由國家審計署（NAO）獨立審計。

（二）英國政府統(tǒng)一賬戶報表構(gòu)成

政府統(tǒng)一賬戶由合并收入費用表、合并綜合收益表、合并資產(chǎn)負債表、納稅人權(quán)益變動表、合并現(xiàn)金流量表構(gòu)成（圖1—圖4）。

圖1 合并收入費用表及合并綜合收益表結(jié)構(gòu)③

圖2 合并資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)

圖3 合并納稅人權(quán)益變動表結(jié)構(gòu)

圖4 合并現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)

（三）英國政府統(tǒng)一賬戶合并財務報表的范圍

政府資源與會計法案（GRAA）規(guī)定：政府統(tǒng)一賬戶合并，覆蓋的是經(jīng)英國財政部認定的具有提供公共產(chǎn)品和服務職能，以及完全或基本上由公共資金資助的實體，包括：中央政府部門、非政府部門公共機構(gòu)、地方政府、國家衛(wèi)生服務和自治機構(gòu)等。由于沒有一個實體有能力控制其他實體，根據(jù)政府統(tǒng)一賬戶的目的，有些實體盡管符合GRAA中的條件，并且也被國家統(tǒng)計局分類為公共部門實體，但還是沒有被納入合并范圍，因為其盡管要對各自的議會負責，但不需要對政府行政部門負責，所以不視為政府的一部分。如：國家審計署、獨立國會標準局、議會等。但需要指出的是，上述這些公共部門實體與政府統(tǒng)一賬戶的合并主體的交易視為關(guān)聯(lián)方交易，即在國家統(tǒng)計局對公共部門的實體分類中作為公共部門，但政府統(tǒng)一報告中將其作為重大關(guān)聯(lián)方④。

（四）英國政府統(tǒng)一賬戶的編制方法

政府統(tǒng)一賬戶主要采用歷史成本的計量方法，也對某些資產(chǎn)和負債引入了重估價，其報告期是本年4月1日至次年3月31日的財政年度。政府統(tǒng)一賬戶中實體所有權(quán)資產(chǎn)的確認主要根據(jù)實體是否受政府控制以及相對政府統(tǒng)一賬戶的重要性程度來加以確定，并計算確認相應的份額。在編制合并報表時，只有來自政府統(tǒng)一賬戶范圍之內(nèi)的活動才會被確認，只有當其完全終止或轉(zhuǎn)移到政府統(tǒng)一賬戶之外時，活動才會被終止確認，如：某一公共部門被重新分類為私營部門。因此，政府機構(gòu)之間的職能轉(zhuǎn)移不會對政府統(tǒng)一賬戶的性質(zhì)產(chǎn)生影響。

在編制合并報表前，英國財政部會向各實體收集內(nèi)部政府交易的詳細信息，并與賬簿中的余額、發(fā)生額相匹配，做抵消分錄。納入合并范圍的實體間交易都應被抵消。在編制合并報表前對各實體財務報表進行調(diào)整，使其符合權(quán)責發(fā)生制的要求。

盡管有著相對完整周密的合并規(guī)則，但由于實體報送數(shù)據(jù)的不準確，英國政府統(tǒng)一賬戶的合并報表信息質(zhì)量并不太高，根據(jù)審計署的估計，2015年總收入和支出的不確定性總規(guī)模為65億英鎊，占當年總收支絕對值之和的比重為5%，總資產(chǎn)和負債的不確定性水平為26億英鎊，占當年總資產(chǎn)和負債絕對值之和的比重約3%。隨著政府信息化水平的提升，這種誤報的金額在逐年下降。

這其中，政府統(tǒng)一賬戶編制存在一些特殊項目。如：稅收收入、公共基礎(chǔ)設施等。對于稅收收入，其只有在能被可靠計量且經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體時才被確認，按照權(quán)責發(fā)生制，在提供服務的期間內(nèi)確認。其中，稅收和關(guān)稅收入按照實際收到或應收的公允價值計量，即當一項應稅事項已經(jīng)發(fā)生、金額能夠可靠計量，并且應稅事項的經(jīng)濟利益很可能流向政府時，才能確認為收入。如果關(guān)于稅收和關(guān)稅收入的征收具有重大的不確定性，則不應確認為收入。對于公共基礎(chǔ)設施這類資產(chǎn)，在中央政府層面采用歷史成本確認，在地方政府層面采用的是重置成本。

（五）英國政府統(tǒng)一賬戶與國民經(jīng)濟核算的功能比較

政府統(tǒng)一賬戶對于提升英國政府公共財政管理及決策水平及議會履行監(jiān)督審查職責，發(fā)揮了重要作用，其與國家統(tǒng)計局發(fā)布的國民經(jīng)濟核算賬戶及預算責任管理局發(fā)布的經(jīng)濟表現(xiàn)和公共財政預測，共同構(gòu)成了合理保障政府財政長期績效的治理機制。

政府統(tǒng)一賬戶主要采用國際企業(yè)會計準則并按照公共部門的特點進行解釋和調(diào)整，并且為便于報告使用者理解，政府統(tǒng)一賬戶在報告中闡釋了財政當期赤字、公共債務凈額與凈資產(chǎn)之間的關(guān)鍵差異⑤。

國民經(jīng)濟核算賬戶主要按照經(jīng)濟領(lǐng)域進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計，其公共部門債務凈額包括除應付款以外的大部分金融負債和流動金融資產(chǎn)，這其中的金融負債包括：金邊債券、國庫券和國民儲蓄負債，流動金融資產(chǎn)主要包含外匯儲備和銀行存款。根據(jù)馬斯特里赫特條約，非流動資產(chǎn)和營運資本中的其他資產(chǎn)（如應收賬款）不屬于債務工具，也不包括在公共部門債務凈額中。與此對應，政府統(tǒng)一賬戶負債凈額是資產(chǎn)負債表中應收、應付款、固定資產(chǎn)和所有金融資產(chǎn)各項目的凈合計。典型的差異項目見表1和表2。

表1 WGA債務凈額與國民經(jīng)濟核算賬戶的公共部門債務凈額差異項目

表2 WGA支出凈額與國民經(jīng)濟核算賬戶中經(jīng)常赤字的差異項目

（六）英國政府統(tǒng)一賬戶的信息質(zhì)量控制機制

英國政府統(tǒng)一賬戶側(cè)重于通過評估政府資產(chǎn)和負債的組合以管理長期風險，提高資源的分配效率，而部門財務報表側(cè)重反映政府特定部門機構(gòu)支出、現(xiàn)金需求或者單項的資產(chǎn)或負債。鑒于此，政府統(tǒng)一賬戶的發(fā)布和管理已經(jīng)納入英國財政部的全面風險管理框架。同時，由于基礎(chǔ)報表的風險可能對WGA的合并和編制產(chǎn)生重大影響，因此需要識別和披露基礎(chǔ)報表的主要風險，包括：基礎(chǔ)報表中回報差錯導致的余額重大錯報；未能提供數(shù)據(jù)或提交延誤；內(nèi)部交易事項和余額未合理抵消導致報表的重大錯報等。

為了有效管控WGA合并和編制過程中的風險，英國財政部設計了相應的風險控制活動，并監(jiān)控其有效性和完整性。

在組織架構(gòu)上，財政部下設審計委員會，負責監(jiān)督與政府統(tǒng)一賬戶相關(guān)的內(nèi)部審計報告和風險

管理活動，并審查部門內(nèi)部控制措施、提供獨立建議；外部由審計署獨立向議會報告審計結(jié)果。審計署有權(quán)獲取編制過程中的所有工作底稿并參加財政部審計委員會及政府統(tǒng)一賬戶的咨詢工作。

此外，編制政府統(tǒng)一賬戶還設置有咨詢組，其成員來自公共部門、咨詢機構(gòu)等，專門提供對影響編制、列報及報表使用的關(guān)鍵問題的建議，為報表質(zhì)量的持續(xù)提升提供支持。財政部負責為中央政府制定財務報告框架，并與其他相關(guān)機構(gòu)協(xié)同工作制定相關(guān)會計準則，共同監(jiān)督各部門支出。

三、美國實施政府統(tǒng)一賬戶的主要內(nèi)容及成效

（一）美國政府會計改革的主要內(nèi)容

美國政府會計分為財務會計與預算會計二個維度，預算會計是依據(jù)財政管理和宏觀經(jīng)濟調(diào)控的要求而設定的對于預算資金的考量體系。財務會計則是按政府會計準則對與經(jīng)濟資源相關(guān)的權(quán)利義務等的核算體系。對于財務會計，由美國聯(lián)邦政府會計準則委員會（FASAB）和州與地方政府的政府會計準則委員會（GASB）在遵循公認會計原則（GAAP）的前提下，分別負責各自會計準則的研究制定工作。

1.聯(lián)邦政府。對于財政總預算會計，財政部和總統(tǒng)預算管理辦公室（OMB）負責頒布統(tǒng)一的預算規(guī)則和科目表，要求各部門按收付實現(xiàn)制定期上報預算執(zhí)行報表。

對于財務會計，根據(jù)美國法典，也是由財政部與總統(tǒng)預算管理辦公室合作，提交上一年度經(jīng)美國政府問責局（GAO）審計的財務報告，該報告合并范圍要覆蓋所有的政府行政部門和部分立法和司法部門。財務報告為總統(tǒng)、國會和美國人民提供了政府如何管理納稅人的錢的全景，它概括了聯(lián)邦政府財務狀況和運行情況以及影響國家和公民現(xiàn)在和未來的重大財務問題，包括對中長期財務狀況可持續(xù)的研判。

政府財務報告的重點是權(quán)責發(fā)生制下政府成本和收入、資產(chǎn)和負債以及其他重要財務信息。1975年，安達信事務所為美國政府編制了首份權(quán)責發(fā)生制的合并財務報表；1990年，《首席財務官法案》要求25家聯(lián)邦政府機構(gòu)按照FASAB的會計準則以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制合并財務報告，該報告借鑒了企業(yè)財務報告的形式，依據(jù)美國通用會計準則（GAAP）及聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）制定的聯(lián)邦財務會計概念公告（SFFAS）編制。

政府財務報告主要由以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務報表、財務可持續(xù)性報表和附注三部分構(gòu)成，具體內(nèi)容包括資產(chǎn)負債表、凈成本表等8張報表，合并抵消范圍基本覆蓋所有行政、立法及司法部門。對于特殊的聯(lián)邦實體，如美聯(lián)儲、財政部直接、間接持有股權(quán)或享有投資收益的金融機構(gòu)或商業(yè)實體（government sponsored entreprises），其資產(chǎn)、負債只納入了政府財務報告合并范圍，但沒有納入聯(lián)邦政府預算“機構(gòu)和賬戶的聯(lián)邦項目”中，只是在資產(chǎn)負債表上反映相應的投資份額價值。

政府財務報告使得社會公眾能夠低成本評價美國聯(lián)邦政府預算執(zhí)行的經(jīng)濟后果，但由于政府會計機制，特別是內(nèi)部控制重大缺陷，使得自1997年審計署開始審計聯(lián)邦政府財務報告以來，審計署一致拒絕發(fā)表審計意見。

2.聯(lián)邦政府部門。聯(lián)邦政府各部門的財務報表由首席財務官負責編制，總統(tǒng)預算管理辦公室（OMB）負責監(jiān)管。相對政府層面的報表，機構(gòu)除要編制資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表、凈成本表等外，還要編制預算資源表（statement of budgetary resources）和受托代理活動表（statement of custodial activities），以體現(xiàn)國會授權(quán)的資金來源和用途，以及圍繞資金使用開展的相關(guān)活動。

3.州和地方政府。州和地方政府一般有特定的被稱為主計機構(gòu)的會計主體（Controller’s Office）承擔會計核算和報告編制工作。1984年，美國建立了州和地方政府會計準則委員會（GASB），GASB不制定統(tǒng)一的會計科目，各部門也不作為會計或報告主體，而是以基金為主體進行財務核算。

1999年，GASB發(fā)布了政府會計準則第34號《州和地方政府財務報表及管理層闡述與分析》要求州和地方政府同時編制基金財務報告和政府財務報告。美國政府會計準則委員會(GASB)認為，基金是指“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務資源，以及相關(guān)負債和剩余權(quán)益或余額及其變動情況的一個財務與會計主體”。這表明基金具有特定的目的和用途外，還強調(diào)基金被視為一種會計主體，設置相應的資產(chǎn)、負債、收入和支出科目，并各自有平衡關(guān)系。基金會計模式的特點是：（1）政府會計的權(quán)益理論是基金論；（2）基金是一種會計主體，主要有政府基金、權(quán)益基金和信貸基金三種類型；（3）基金會計確認基礎(chǔ)采用應計制會計基礎(chǔ)或修正的應計制會計基礎(chǔ)；（4）每項基金的財源流入和流出，設置相應的“預算賬戶”和“實際賬戶”，將預算納入會計核算中。這種會計模式的優(yōu)點是可以達到控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求，但缺點是如果基金種類多，會使會計科目及會計報表比較復雜，且各項基金之間不能調(diào)劑使用，會導致政府單位資金的浪費。

政府財務報告要采用完全的責權(quán)發(fā)生制，必須同時遵守GASB準則以及地方政府自行制定的、更為具體的會計法規(guī)的雙重要求，并需要審計。從政府財務報告的資產(chǎn)負債表項目看，資產(chǎn)按照用途分為財務資產(chǎn)和非財務資產(chǎn)；負債分為流動負債和長期負債，長期負債主要按照債務資金的用途：如果是由地方政府發(fā)行債券用于購建固定資產(chǎn)的則計入資本性負債；若是應付員工工資福利等則屬于經(jīng)營性負債。資產(chǎn)與負債差額部分即為凈資產(chǎn)，其中有一些由貸款人或捐贈人僅限于指定用途的為限定性凈資產(chǎn)，剩余部分則為非限定性凈資產(chǎn)。

政府財務報告中還包含政府活動情況表，該表中各項目是按照權(quán)責發(fā)生制的原則來計量，相關(guān)政府活動分為提供治安、消防等公共服務的政務活動和提供燃氣、水等需要使用者付費的企業(yè)性活動。對于收入項目根據(jù)政府對納稅人擁有的法定索取權(quán)，費用則包括政府各類經(jīng)濟和人力資源的耗費。權(quán)責發(fā)生制合理地反映了收入與費用的匹配情況，以承諾義務作為費用計入活動表的處理方式也從會計的角度提示了財政資源的可持續(xù)性以體現(xiàn)代際公平，進而遏制了官員任期內(nèi)的過度承諾。地方政府沒有聯(lián)邦政府的現(xiàn)金流量表，凈資產(chǎn)中也沒有進一步細分投入和盈余等。

預算會計是在收支平衡和依法理財?shù)脑瓌t下，對政府的每筆財政撥款設立單獨的收支賬戶，主要項目包括：現(xiàn)金支出、履約承諾、價格調(diào)整、預算追加等。從確認基礎(chǔ)看，預算的單獨賬戶既不屬于權(quán)責發(fā)生制也不是嚴格的收付實現(xiàn)制，其僅反映現(xiàn)金收支而并非經(jīng)濟事項本身的權(quán)利義務。反映收入時會記錄財年年初預測值和實收值，并會根據(jù)實際情況的變化記錄調(diào)整值。在收入口徑上，預算會計把發(fā)行債券取得以及政府間轉(zhuǎn)移支付的資金都作為預算收入處理，這與財務會計的收入理念有著一定差異。

GAAP下確認的收入、費用與收付實現(xiàn)制下的地方政府預算收入、支出的關(guān)系見公式（1）。盡管GASB不承擔預算概念和預算會計準則制定，但也會對財務報告和預算報告做出比較，解釋相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的差異和原因，以此對美國聯(lián)邦政府財務狀況和財政收支情況提供互補信息。

GAAP收入+發(fā)債收入+轉(zhuǎn)移支付（收入）+以前年度結(jié)余=預算收入

GAAP費用+轉(zhuǎn)移支付（支出）+預付款項-以前年度預付款項-壞賬準備=預算支出 （1）

四、提升我國政府統(tǒng)一會計體系協(xié)同性的認識及建議

英國政府統(tǒng)一賬戶的實施和美國政府會計模式是政府會計改革的標志性成果，通過借鑒企業(yè)會計的理念和方法，為公共部門生成高質(zhì)量財務信息，并以此為分配公共資源奠定了堅實基礎(chǔ)。一是實現(xiàn)公共產(chǎn)品與服務的投入產(chǎn)出科學計量。統(tǒng)一的政府會計體系能夠更加科學精準地為各類復雜業(yè)務的政府行政目標實現(xiàn)和成本情況提供高質(zhì)量會計信息，并提高對公共部門服務的重要性。二是實現(xiàn)有效的資產(chǎn)管理。在會計上確認包括公共基礎(chǔ)設施、文物等各類國有資產(chǎn)的控制權(quán)基礎(chǔ)上，能夠為資產(chǎn)全生命周期的價值計量、處置、更新等提供決策支撐，引入應收應付等權(quán)責發(fā)生制科目，資產(chǎn)和負債的配比程度更高，營運資金管理也更為科學。三是促進了對政府負債、財務風險與宏觀經(jīng)濟風險統(tǒng)籌管理。在報告層面將政府統(tǒng)一賬戶置于政府宏觀風險管理框架體系之下，遵循可承受投資法則的法律要求；在報表層面將或有負債分為可以計量和難以計量的部分，分別對其確認和披露。四是為各方監(jiān)督和管理公共財政資金提供有效工具。特別是強化了議會對預算的監(jiān)督，使其在權(quán)責發(fā)生制下的視角更為宏觀和長遠。國際貨幣基金組織也正在促進權(quán)責發(fā)生制會計的運用，以及發(fā)達國家政府綜合財務報告的編制和運用。

借鑒英美兩國的經(jīng)驗，筆者對我國提高政府統(tǒng)一會計體系協(xié)同性的認識與建議如下：

（一）協(xié)同的內(nèi)容和原則

從英國經(jīng)驗看，預算會計主要聚焦于收付實現(xiàn)制下政府預算資金的收支活動，而政府會計的核算內(nèi)容不僅包括預算資金，還包括權(quán)責發(fā)生制下的資產(chǎn)、負債、收入、費用以及不納入預算管理的各類政府資金的核算。收付實現(xiàn)制預算的優(yōu)勢在于能夠及時跟蹤、反映和控制資金運動情況，但缺陷在于難以反映資源的投入與產(chǎn)出關(guān)系，進而也無法評估預算決策的長期影響。因此，公共部門的會計改革往往從推進預算會計的權(quán)責發(fā)生制改革切入。簡單來說，權(quán)責發(fā)生制預算是將資金的開支在擁有權(quán)利義務的全周期內(nèi)進行分攤，如：對公務員未來支付的養(yǎng)老金，盡管沒有在當期實際支付卻有未來支付義務；對資產(chǎn)的購置成本應在資產(chǎn)的使用期間內(nèi)分期計入，由此而更好體現(xiàn)投入與實際產(chǎn)出結(jié)果的關(guān)系。

當前，我國政府會計改革已在行政事業(yè)單位引入了權(quán)責發(fā)生制財務會計，實行雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告的政府會計體系，但按照《預算法》中編制權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務報告及預算會計須實行收付實現(xiàn)制的規(guī)定，我們需要將財政總預算會計和政府會計在體系上銜接一致。對于財政的國庫庫款、財政賬戶資金等資產(chǎn)，應納入資產(chǎn)負債表內(nèi)，需要符合權(quán)責發(fā)生制原則，是一個合并的概念，即對于一些內(nèi)部事項需要作抵銷處理，但目前的國有資產(chǎn)管理情況報告、決算報告等匯總概念下，這些信息都有待于進一步按照會計準則的要求予以統(tǒng)一規(guī)范。

政府會計與財政總會計協(xié)同問題的核心是探索高效的政府會計實施機制，通過提升體系內(nèi)部各類會計準則制度的協(xié)同性降低管理成本、實現(xiàn)改革目的。政府會計與財政總會計體系的協(xié)同，即是將政府會計與財政總預算會計通過統(tǒng)一的基礎(chǔ)、原則、要素，共同服務于編制政府綜合財務報告目標的實現(xiàn)。具體體現(xiàn)為幾個方面：一是服務對象統(tǒng)一，即財政總會計和政府會計都服務于建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，其中包括部門（單位）財務報告、本級政府綜合財務報告和行政區(qū)政府綜合財務報告；二是會計基礎(chǔ)一致，在編制政府綜合財務報告的基礎(chǔ)上，是權(quán)責發(fā)生制的財政總會計和政府財務會計的銜接，鑒于目前我國對財政總預算會計基礎(chǔ)尚未修訂，所以現(xiàn)階段財政總預算會計應當先調(diào)整為權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)的財務報表，再由合并主體進行合并后生成綜合財務報告；三是會計要素口徑銜接，即各類會計要素涵蓋的具體內(nèi)容口徑應當一致，并在各個會計期間保持一致；四是報表各類項目的性質(zhì)和功能，以及同類項目在單位層面和合并層面的列示（余額、凈額）應當統(tǒng)一；五是同類經(jīng)濟業(yè)務或事項執(zhí)行的會計政策應當匹配。

協(xié)同應堅持以下原則：第一，堅持統(tǒng)一性。會計的目標是為決策使用者提供有用信息，會計各類要素信息的統(tǒng)一、規(guī)范是決策有用的前提，政府會計與財政總預算會計協(xié)同的最終目標是實現(xiàn)制度有機統(tǒng)一，成為完整的核算體系。會計科目和決算報表、財務報告的項目會計基礎(chǔ)、核算內(nèi)容和口徑要一致可比，避免為決算匯總、合并財務報告造成障礙，繼而提高真實、可靠、可比、可理解和及時性。第二，堅持繼承創(chuàng)新。2019年新修訂的政府會計制度繼承了2012年制度規(guī)定的合理內(nèi)容，創(chuàng)新之處在于引入了權(quán)責發(fā)生制。政府會計與財政總會計的協(xié)同也同樣需要在現(xiàn)有會計標準體系下，保留預算會計合理成分的同時，引入權(quán)責發(fā)生制會計核算要求。第三，堅持充分協(xié)調(diào)。這是政府會計的特殊之處，政府會計和財政總預算會計同屬政府賬本，要在滿足財政基礎(chǔ)工作需要的同時與資產(chǎn)、預算、社保等管理制度相協(xié)調(diào)。比如：資產(chǎn)處置需要按規(guī)定報經(jīng)批準，執(zhí)行收支兩條線管理，新的政府會計制度相應要求對收支科目設多級明細核算；在預算管理制度中，預算編制執(zhí)行政府收支分類科目，要具體到類款項，按功能分類、按經(jīng)濟分類。所以，在預算會計中，預算執(zhí)行要通過多級明細科目核算基本支出項目支出、經(jīng)濟分類功能分類等等。相應地，財政總預算會計也需要按照現(xiàn)行財政制度法規(guī)和政策管理要求進行完善。第四，堅持保證會計信息質(zhì)量。正如上述統(tǒng)一性所述，協(xié)同后應當有助于提升會計信息質(zhì)量，有助于會計信息和報告的數(shù)據(jù)可核查、信息可追溯，便于后續(xù)開展信息質(zhì)量的監(jiān)督評價工作。第五，堅持務實簡化。本次政府會計改革中，考慮到行政事業(yè)單位的客觀條件，對會計政策多采用了簡化處理的方法，例如：折舊僅采用直線法，并且不考慮殘值，也未引入減值準備，并且計提對象只是對事業(yè)單位收回不需要上繳財政的應收和其他應收款項。另外，長期股權(quán)投資的權(quán)益法與企業(yè)相比也簡化得多。同時，對固定資產(chǎn)盤盈盡量減少專業(yè)判斷，重要性很大的做前期差錯處理，金額較小的則直接沖減費用進入當期損益。因此財政總會計在會計政策上，也要考慮行政事業(yè)單位的現(xiàn)實情況，與其銜接一致，統(tǒng)一要求。第六，作主動而適當?shù)慕梃b。我國企業(yè)會計改革歷經(jīng)30年積累了很多寶貴經(jīng)驗，同時，國際公共部門會計也正在由收付實現(xiàn)制向徹底的權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變。這些經(jīng)驗對于我國政府會計與財政總會計的改革探索非常重要，應在去蕪存菁的基礎(chǔ)上，有效應用于我國政府會計改革實踐。

（二）協(xié)同的階段性措施建議

目前政府部門會計與財政總預算會計核算結(jié)果存在不一致的情況，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是政府部門會計核算信息無法反映政府收支分類科目和預算項目信息。政府部門會計核算系統(tǒng)與財政部門的預算指標和執(zhí)行管理系統(tǒng)普遍割裂，存在政府部門會計核算與財政指標和資金管理環(huán)節(jié)不銜接等問題，導致財政資金的政府收支分類科目、預算項目等信息無法在單位會計賬中完整反映。二是財政總預算會計核算通常不反映單位政府部門項目情況。由于政府部門會計與財政總預算會計核算口徑不同，財政總預算會計核算結(jié)果往往不能反映具體單位的具體項目執(zhí)行情況，與政府部門會計核算結(jié)果無法一一對應。政府部門會計對已支付資金進行會計核算更正時存在隨意性。政府部門會計單方面對相關(guān)賬務信息進行更正后，未及時通知財政部門，導致財政總預算會計與政府部門會計核算結(jié)果不一致。

按照支撐政府財務報告編制的會計制度實施期間，二者的協(xié)同性可以按照時間點分為三個階段（見表3）。

表3 新會計制度實施協(xié)同性

第一階段（2019年）。由于2019年是新政府會計制度實施的第一年，所以這一階段的政府財務報告只能從財政總決算和部門決算報告這些反映政府財政財務情況的報告以及預算會計核算體系中獲取相關(guān)數(shù)據(jù)和信息，并補充、配合使用，以滿足政府、人大和社會監(jiān)督管理政府財務狀況和政府運營情況、評估財政長期可持續(xù)性等的需要。

這一階段，財政部門主要以財政總預算會計報表、農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會計報表、部門財務報表、土地儲備資金財務報表、物資儲備資金會計報表等為基礎(chǔ)編制政府綜合財務報表，對于不符合權(quán)責發(fā)生制原則的會計科目和數(shù)據(jù)，應當提取數(shù)據(jù)后按照報告標準在重要性原則基礎(chǔ)上進行調(diào)整，編制調(diào)整分錄。

其中，一些經(jīng)濟事項在財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計制度中處理不一致的，需要借助外部數(shù)據(jù)源或?qū)~面進行必要調(diào)整。以政府長期股權(quán)投資為例，在原事業(yè)單位會計制度下，長期股權(quán)投資按照成本法核算，而財政總預算會計有股權(quán)投資科目但報表中沒有反映，只能按權(quán)益法從國有企業(yè)財務會計決算報表中取得相關(guān)數(shù)據(jù)并編入政府綜合財務報表。當然，實踐中各地也有一些探索性做法，例如：廣東省財政廳制定印發(fā)《廣東省省本級財政股權(quán)投資核算暫行辦法》，建立“雙分錄、雙體系”分類核算管理制度，對符合規(guī)定的股權(quán)投資項目同時納入臺賬登記及總會計賬核算。浙江省制定分步實施股權(quán)投資核算的方案，首先將政府投資基金納入總會計核算，并進一步理順政府對企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系，待條件成熟后再將企業(yè)股權(quán)投資納入核算范圍。這些做法一定程度上完善了總預算會計資產(chǎn)核算內(nèi)容，但尚缺乏全國層面的統(tǒng)一和規(guī)范。

總的看在這一階段，由于協(xié)同性不足影響了綜合財務報告的準確性、完整性、規(guī)范性甚至真實性。

第二階段。2020年度：新財政總預算會計實施第一年，政府部門編制的2019年度財務報告會形成資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表、本期盈余和預算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表四張權(quán)責發(fā)生制下的財務報表。因此，這一階段的政府財務報告可以從財政總決算和部門財務報告中獲取相關(guān)數(shù)據(jù)和信息，并補充、配合使用，部門側(cè)的權(quán)責發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)得以夯實，能夠更好滿足政府、人大和社會監(jiān)督管理政府財務狀況和政府運營情況、評估財政長期可持續(xù)性等的需要。

我國于新政府會計準則初始實施的這一階段，在編制2019年政府財務報告時，由于各部門行政事業(yè)單位已經(jīng)采用新政府會計制度，對應地仍需要按照財政總會計和新政府會計制度的核算內(nèi)容作出報表調(diào)整。這種處理方式將延續(xù)到新財政總會計制度引入權(quán)責發(fā)生制實施后的第一年。

第三階段。新財政總預算會計實施第一年以后。財政總預算會計和政府部門會計在核算基礎(chǔ)、會計政策、科目、報表上基本協(xié)同。政府綜合財務報告的信息質(zhì)量的可比性、一致性、可監(jiān)督性等將大大提升。

政府部門會計與財政總預算會計對同一筆財政資金的核算反映應銜接一致，這也是部門決算與財政總決算保持有效銜接的基礎(chǔ)。財政總預算會計賬簿的設置應滿足項目全周期管理要求，賬簿中要設立預算項目明細賬，能夠全面反映預算項目的預算資金變動情況，政府部門預算會計賬簿的設置應滿足項目全周期管理要求，賬簿中要設立預算項目明細賬，反映預算項目的資金變動情況。財政總預算會計和政府部門會計均需核算到具體單位、具體項目，從而保證了財政總預算會計與政府部門會計對同一筆財政資金收支的核算結(jié)果反映口徑的一致性。

政府部門會計對財政資金的核算結(jié)果應與財政總預算會計核算結(jié)果保持銜接，確保雙方信息來源一致、管理口徑一致，相關(guān)記賬憑證所載輔助信息原則上應從財政部門預算指標管理、資金支付管理、政府非稅收入征收管理等環(huán)節(jié)自動獲取。記賬憑證所載的預算項目信息要完整全面，并與財政部門項目庫信息保持一致，實現(xiàn)政府預算、部門預算、單位預算管理的銜接貫通。

建立全面反映政府資產(chǎn)負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息的權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，需要改進財政總會計報表體系，于總結(jié)政府綜合財務報告編制試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，進一步清晰界定、有效整合政府財務報告與決算報告的功能，為政府綜合財務報告制度編制提供科學借鑒，改變試點編制工作中將收付實現(xiàn)制人為調(diào)整成權(quán)責發(fā)生制的編制方法，從而為有效防范財政風險、增強政府公共服務能力、促進財政長期可持續(xù)發(fā)展、推進國家治理現(xiàn)代化提供可靠的信息支撐。

注釋：

①國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下的常設委員會，成立于1986年。

②聯(lián)邦財政部、預算管理辦公室（OMB）、審計總署（GAO）、國會預算局和非政府私人部門的成員組成，成立于1990年。

③未實現(xiàn)利得和損失在納稅人權(quán)益變動表的準備科目中反映，如果未來實際發(fā)生則利得和損失計入收入費用表中的凈成本中。

④比較特殊的是蘇格蘭皇家銀行（RBS）,根據(jù)財務報告手冊（FReM）規(guī)定，在合并報表中按照IAS28“聯(lián)營及合營企業(yè)投資”以公允價值計量，且并未納入合并范圍，英國審計署對此有不同意見，認為應將其納入合并范圍。

⑤國民經(jīng)濟核算賬戶經(jīng)常盈余（赤字）與WGA支出凈額的差異主要是因為對養(yǎng)老金、準備金變動、減值費用和資本性撥款的處理方法不同；國民經(jīng)濟賬戶中公共部門債務凈額包括以贖回價格計量的國債，并且不會對溢折價予以攤銷。