公共治理與政府內(nèi)部控制重構(gòu)

【摘要】去單位內(nèi)部權(quán)力中心化與參與者互動是公共治理的基本理念， 可以提高公共服務(wù)效率， 有利于政府內(nèi)部控制的發(fā)展。 政府內(nèi)部控制是國家行政管理一項重要的制度， 在控制廉政風險方面起到了積極作用。 當前， 存在內(nèi)部控制監(jiān)管方式與公共治理理念不甚吻合， 忽視了單位主體的能動反映; 不重視單位文化建設(shè)， 不利于內(nèi)部控制實施; 基于經(jīng)濟活動的風險控制論人為地割裂了單位的整體性活動， 限制了內(nèi)部控制功能的發(fā)揮; 演繹邏輯不周延， 嚴重地削弱了制度的生命力。 鑒于此， 借鑒COSO報告與我國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)經(jīng)驗， 結(jié)合我國行政管理活動的特點， 構(gòu)建以績效為核心目標、以過程論代替風險管控論、以五大要素創(chuàng)新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、以原則導(dǎo)向引領(lǐng)內(nèi)部控制建設(shè)、以監(jiān)管治理代替政府監(jiān)管的具有中國特色的政府內(nèi)部控制理論體系。

【關(guān)鍵詞】公共治理;政府內(nèi)部控制;去中心化;互動;COSO報告;過程論

【中圖分類號】 F235.1? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）03-0099-10

一、引言

我國政府內(nèi)部控制自2014年實施以來， 在提高單位內(nèi)部管理水平、預(yù)防與制止腐敗、加強廉政建設(shè)方面起到了積極作用。 這是我國行政管理改革的重大創(chuàng)新， 有力地推進了我國國家治理現(xiàn)代化。 根據(jù)財政部會計司《2017年全國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)分析報告》， 單位在持續(xù)推進內(nèi)部控制建設(shè)的同時， 在內(nèi)部管理和財政管理中心工作中尚存在風險評估不充分、權(quán)力制衡缺位、流程控制不到位、預(yù)算績效管理不完善等諸多問題。 但是， 該報告僅調(diào)查了制度執(zhí)行情況， 并沒有提及制度本身。

就制度表現(xiàn)形式來說， 我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（簡稱《規(guī)范》）采取風險導(dǎo)向理念， 按“總則—風險評估和控制方法—單位層面內(nèi)部控制—業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制—評價與監(jiān)督”的邏輯來構(gòu)建。 其中， 總則包括內(nèi)部控制的目標、定義、原則與思路。 這種構(gòu)建是否完備？ 對此需要結(jié)合實踐與理論兩方面來回答。 就實踐來說， 單位能否按這樣的邏輯設(shè)計出滿足自身管理需要的形式？ 實際上， 調(diào)查報告顯示出的問題足以反映出制度存在的可操作性疑問。 就制度本身來說， 在國家治理語境下， 內(nèi)部控制應(yīng)定位于單位的治理制度， 這就涉及管理參與者、政府、公民維度的關(guān)系問題， 需要結(jié)合公共治理理論從實質(zhì)與形式兩方面加以評述。

二、公共治理與政府內(nèi)部控制的相關(guān)理論

西方公共治理理論包括網(wǎng)絡(luò)治理、元治理、監(jiān)管治理、合作治理等諸多內(nèi)容， 網(wǎng)絡(luò)治理是近年來公共治理領(lǐng)域研究的一個熱門話題。 據(jù)陳剩勇、于蘭蘭[1] 的梳理， 對網(wǎng)絡(luò)治理的分析可從以下四個維度展開： 相互依賴維度、可治理維度、整合維度與治理理性維度。 ①相互依賴維度： 行為者之間存在資源約束。 Klijn和Skelcher[2] 認為， 應(yīng)由政府、市場與公民社會網(wǎng)絡(luò)來制定與實施公共政策。 ②可治理維度： 在協(xié)商規(guī)則基礎(chǔ)之上的互動式橫向協(xié)調(diào)， 政府更依賴于外部組織組成網(wǎng)絡(luò)， 通過建立戰(zhàn)略同盟關(guān)系來完成公共事業(yè)。 ③整合維度： 參與者互動的制度要素， 要求參與者有共同的價值觀， 由規(guī)則、規(guī)范、認知與想象的邏輯要素構(gòu)成， 目的是形成一種自下而上、相互依賴、權(quán)利共享、風險和回報與共的治理文化。 ④治理理性維度： 與行政保持一定距離， 要求參與者多元化， 充分調(diào)動社會與政府參與治理的積極性， 建立一種國家指導(dǎo)的治理機制， 為實現(xiàn)共同目標而采取聯(lián)合行動。 雖然社會與政治行為者都是受政府指導(dǎo)， 但是治理框架幾乎很難達成一致[3] 。 因為權(quán)力博弈不可避免， 沖突與反抗經(jīng)常發(fā)生， 結(jié)果， 一致行動只能是一種次優(yōu)的選擇[3] 。

治理框架是協(xié)商的基礎(chǔ)， 沒有框架， 互動就不會發(fā)生。 在網(wǎng)絡(luò)治理中， 互動過程就是自我調(diào)整的過程。 這種調(diào)整雖非依據(jù)命令或市場法規(guī)， 但也不是沒有限制條件， 它是參與者在政治與制度框架內(nèi)目標導(dǎo)向下進行的自我調(diào)整， 是在思想、規(guī)則、準則與價值觀念指導(dǎo)下的自我適應(yīng)過程。 公共目的可以是設(shè)想、價值觀、規(guī)劃與政策， 也可以是法規(guī)。 網(wǎng)絡(luò)治理本身不會產(chǎn)生公共目的， 而是通過參與者的協(xié)商來發(fā)現(xiàn)與解決當下面臨的政策問題。 按制度辦事、商談是網(wǎng)絡(luò)治理方式。 它既可以是松散型， 也可以是嚴肅型; 既可以是組織之間的， 也可以是組織內(nèi)部的; 既可以是自我成長的， 也可以是創(chuàng)新的; 既可以是開放的， 也可以是封閉的; 既可以是具體某一部門的， 也可以是整個社會方面的; 既可以是制定政策型， 也可以是執(zhí)行政策型。

去權(quán)力中心化是網(wǎng)絡(luò)治理的一個顯著特征。 命令式調(diào)節(jié)是權(quán)力中心論， 多元競爭調(diào)節(jié)是沒有共同目標與義務(wù)的自利行為， 而多元中心治理是為了實現(xiàn)公共服務(wù)的目的。 政府調(diào)節(jié)是政治導(dǎo)向， 需要強制執(zhí)行; 市場調(diào)節(jié)是通過無形之手來達到帕累托最優(yōu); 網(wǎng)絡(luò)治理調(diào)節(jié)則是利益相關(guān)者之間通過持續(xù)不斷的協(xié)商來取得最大公約數(shù)的過程[4] 。 網(wǎng)絡(luò)治理不是基于經(jīng)濟或法律， 而是通過自我構(gòu)建規(guī)則贏得信任， 從而自覺履行政治義務(wù)來實現(xiàn)的[5] 。 這是一種問題導(dǎo)向的實用主義哲學(xué)觀， 在處理復(fù)雜性、不確定性與有沖突的政策問題方面起到了重要的作用。 然而， 這種治理如何保證協(xié)商過程的恰當性與結(jié)論的合理性需要時間檢驗。 如果參與者為了某種目的而設(shè)計一種責任與自身利益休戚相關(guān)的機制， 那么這種治理就會無效。 在S?rensen[6] 看來， 網(wǎng)絡(luò)治理會制造沖突與僵局， 使得公共治理缺乏透明性和責任性。 政治與制度條件是否具備， 是決定網(wǎng)絡(luò)治理成功與否的關(guān)鍵。 合法性是網(wǎng)絡(luò)治理面臨的另一重要問題。 結(jié)果有效且有解決問題的能力的網(wǎng)絡(luò)治理不一定合法， 因為這種機制本身不能產(chǎn)生一種自我評價標準。 陳剩勇、于蘭蘭[1] 的研究指出， 網(wǎng)絡(luò)治理的兩大優(yōu)勢已被西方各國的實踐所證實： 網(wǎng)絡(luò)能夠整合公共服務(wù)， 減少公共服務(wù)碎片化， 給公民帶來更多的滿足感; 網(wǎng)絡(luò)治理創(chuàng)造了一個自我管理的制度化體系， 能夠充分調(diào)動網(wǎng)絡(luò)參與者的積極性， 有利于有效整合和利用資源。

關(guān)于公共治理與政府內(nèi)部控制的關(guān)系， 西方學(xué)者持工具論與基礎(chǔ)論兩種觀點。 工具論者認為， 政府內(nèi)部控制是實現(xiàn)公共治理的有效工具， 有效的公共治理有利于政府內(nèi)部控制發(fā)展; 基礎(chǔ)論者則認為， 政府內(nèi)部控制是公共治理的重要基石。 在我國學(xué)者看來， 政府內(nèi)部控制是實現(xiàn)政府良好治理的關(guān)鍵， 公共受托責任是連接政府治理與內(nèi)部控制的紐帶， 公共治理模式會影響政府內(nèi)部控制的發(fā)展與完善。

理論上說， 公共治理有利于政府內(nèi)部控制的建設(shè)與實施。 去中心化是網(wǎng)絡(luò)治理的核心理念， 就單位內(nèi)部管理來說， 權(quán)力中心化是產(chǎn)生官僚腐敗的一個重要因素。 而通過參與者的互動協(xié)商則可以創(chuàng)造一種社會關(guān)系， 即涉及利益相關(guān)者的一切重大決策都由參與者協(xié)商確定， 沒有觀念上的等級關(guān)系， 而是基于事情、事件與事實求得一種各方滿意的理性結(jié)果。 互動不是相對性的， 而是合理判斷。 盡管參與者有不同的使命與訴求， 但是合法合規(guī)是最基本的條件， 即使每個行政單位是一個相對獨立的主體， 國家大政方針也無需互動且不可互動， 執(zhí)行即可; 可以互動的僅限于單位內(nèi)部決策事項。 互動可以避免一些非效率、非道德、非理性的行為， 互動是反饋性理性， 參與者的價值觀念必須基于單位內(nèi)部的集體關(guān)系。

良好的內(nèi)部控制不僅要有利于執(zhí)行， 而且要防止制度設(shè)租與尋租。 去中心化， 就是去權(quán)力中心化， 目的是防止單位內(nèi)部人權(quán)、事權(quán)與財權(quán)過于集中而造成的弊端。 互動式的分權(quán)是為了公共利益。 從去中心化與互動這一理念出發(fā)來分析我國政府內(nèi)部控制， 有不少問題值得探討。

三、我國政府內(nèi)部控制存在的問題

在筆者看來， 我國政府內(nèi)部控制的目標、定義、范圍與體例至少存在以下四方面問題。

1. 未充分強調(diào)治理理念。 內(nèi)部控制是一種組織內(nèi)部的網(wǎng)絡(luò)治理， 其能否有效運行取決于單位內(nèi)部的管理方式。 我國采取內(nèi)部審計、財政監(jiān)督與政府審計相結(jié)合的治理模式， 也即內(nèi)部監(jiān)督與政府監(jiān)管相結(jié)合的方式對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制進行監(jiān)督。 這樣的監(jiān)管方式有待進一步完善。 從政府監(jiān)管到監(jiān)管治理是國家治理現(xiàn)代化的一種發(fā)展趨勢， 柔性管理逐漸成為監(jiān)管單位內(nèi)部的治理手段。

內(nèi)部控制作為單位活動風險預(yù)防機制， 主要依賴于自身防疫系統(tǒng)抵御風險， 命令式的管制往往難以實現(xiàn)預(yù)期目的。 監(jiān)管治理是一種參與式的治理， 充分調(diào)動單位人員的主動性和積極性， 有利于發(fā)揮行政管理的效能， 更好地滿足利益相關(guān)者的需求。 學(xué)術(shù)界已經(jīng)證實， 外部監(jiān)管不能有效提高單位內(nèi)部控制的建設(shè)水平。 與企業(yè)相比， 雖然政府內(nèi)部控制的內(nèi)容不同、性質(zhì)迥異， 但在控制技術(shù)與方法上是一致的。 作為行政事業(yè)單位的一種統(tǒng)一規(guī)范， 其立規(guī)基點應(yīng)著眼于單位內(nèi)部， 而不是站在外部監(jiān)管者的角度， 只有這樣才能擺正治理者與被治理者之間的關(guān)系。 單位內(nèi)部審計、紀律監(jiān)督、監(jiān)察監(jiān)督與群眾監(jiān)督不僅是行政管理內(nèi)部監(jiān)督體系的組成部分， 而且是國家治理體系的一部分。 只有完善內(nèi)部監(jiān)督方式， 強化政府績效管理， 才能確保政府內(nèi)部控制有效運行。

2. 不夠重視單位文化建設(shè)。 文化是單位內(nèi)部的一種哲學(xué)精神， 包括道德價值觀念、管理風格、使命、作風等軟環(huán)境方面的內(nèi)容， 是一種內(nèi)部控制建設(shè)觀念上的引導(dǎo)。 防范腐敗與官僚主義是行政單位控制的重點和難點， 需要制度建設(shè)與作風建設(shè)共同推進才能實現(xiàn)這一目標。 預(yù)算資金控制表面上是控制貨幣資金使用與支出的合目的性， 實際上是對人的活動的控制， 就行政單位來說， 是對領(lǐng)導(dǎo)干部與其他人員行為的控制。

人的行為活動是受一定價值觀與使命支配的， 在這方面， 制度本身無能無力， 只有靠文化層面才能解決。 內(nèi)部控制制度如果沒有先進文化來支撐， 就無法保證有效實施。 制度不僅要體現(xiàn)人文制約， 而且要體現(xiàn)人文關(guān)懷。 與強制性法規(guī)不同， 單位內(nèi)部控制建設(shè)是監(jiān)管治理， 不少內(nèi)容是單位內(nèi)部的工作流程， 是建議性的、非強制的， 采取柔性控制更有利于制度實施。 《規(guī)范》雖說是一種行政規(guī)章， 但從其內(nèi)容來看， 許多是推測性的條款， 單位內(nèi)部只要能夠控制相關(guān)風險即可， 其表現(xiàn)形式可以多種多樣。 制度人文精神正是在這方面發(fā)揮著獨特的作用。

3. 未充分強調(diào)全面內(nèi)部控制思想。 政府內(nèi)部控制涉及每個部門和每個人， 它是整體性的活動過程。 而目前《規(guī)范》持有的經(jīng)濟活動風險管控論會給人造成一種錯覺： 行政事業(yè)單位的經(jīng)濟活動就是財政資金活動， 而財務(wù)部門是歸口管理部門。 這就自然而然地使人們形成一種政府內(nèi)部控制部門化概念。 即使把行政事業(yè)單位活動歸結(jié)為經(jīng)濟活動， 也不能由此推導(dǎo)出政府內(nèi)部控制個體化的邏輯。 即便是財政資金活動， 也會涉及單位內(nèi)部的每個部門， 黨辦、團委、工會也要遵守相關(guān)的預(yù)算管理規(guī)定。 單位活動是一個連續(xù)不斷的整體， 控制目標要靠單位整體的努力才能徹底實現(xiàn)。 隨著國家治理能力的提高， 單位一切活動勢必納入政府內(nèi)部控制范圍。 因為政府內(nèi)部控制是做事與做人相結(jié)合的制度， 做事要講規(guī)定、程序， 做人要講黨紀、國法、道德、良知， 只有這樣才能推進政治、經(jīng)濟、社會、人的全面發(fā)展。 對事不對人， 是消融主體， 現(xiàn)實中不會存在; 對人不對事， 則是抽象化的自我， 忽視了社會生活方式。 政府內(nèi)部控制是對人與對事的統(tǒng)一。

4. 條文不夠嚴密。 《規(guī)范》的行文思路是先規(guī)定“風險評估與控制方法”， 再規(guī)定“單位層面控制”與“業(yè)務(wù)層面控制”。 問題是， 對一個單位來說， 其運行的前提條件是建立內(nèi)部環(huán)境， 然后才是解決如何運作的問題， 而環(huán)境恰恰又是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。 按照《規(guī)范》， 單位層面的風險評估涉及內(nèi)部控制工作的組織情況、內(nèi)部控制機制的建設(shè)情況、內(nèi)部管理制度的完善情況、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位情況以及財務(wù)信息編報情況。 那么， 單位層面的文化建設(shè)、社會責任是否需要評估？ 文化建設(shè)事關(guān)反腐倡廉， 社會責任事關(guān)人員權(quán)益保障， 這兩者都非常重要， 與內(nèi)部控制密切相關(guān)。 條文的正確行文思路應(yīng)該是先確定內(nèi)部控制環(huán)境， 接著才是風險評估。 如果顛倒邏輯次序， 則評估范圍無法界定。

就業(yè)務(wù)層面控制來說， 《規(guī)范》中提到了預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理六大關(guān)鍵業(yè)務(wù)。 這里的問題是， 業(yè)務(wù)外包、政府購買服務(wù)、電子政務(wù)、信息系統(tǒng)等也是政府重要的業(yè)務(wù)活動， 而《規(guī)范》中僅用“其他情況”這樣的詞匯來表述， 不能明確說明如何對以上業(yè)務(wù)進行風險評估。 此外， 《規(guī)范》與其他規(guī)章重復(fù)的內(nèi)容太多， 缺乏創(chuàng)新性。 如“收支業(yè)務(wù)控制”中每一項控制方法都與《行政單位財務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》等完全相同， “資產(chǎn)控制”內(nèi)容與《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》完全相同， “建設(shè)項目控制”內(nèi)容與《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》完全相同。 如此多的重復(fù)， 大大降低了制度的權(quán)威性與執(zhí)行力。

就風險評估與控制方法的對應(yīng)情況來說， 《規(guī)范》中出現(xiàn)了兩者不匹配的情況。 單位層面說明了五種情況下的風險評估內(nèi)容， 但單位層面控制方法說明中沒有相對應(yīng)的內(nèi)容; 風險評估中沒有提及信息系統(tǒng)， 而控制方法中又專門規(guī)定信息系統(tǒng)的內(nèi)容。

四、對政府內(nèi)部控制存在問題的具體分析

以上問題與政府內(nèi)部控制制度的目標、定義、范圍等直接相關(guān)。

1. 政府內(nèi)部控制目標定位分析。 關(guān)于政府內(nèi)部控制的目標， 張慶龍、聶興凱[7] 認為， 政府內(nèi)部控制目標會隨著政府職能的發(fā)展而調(diào)整; 樊行健、劉光忠[8] 認為， 政府內(nèi)部控制目標可分為戰(zhàn)略目標與具體目標兩個層面; 劉永澤、況玉書[9] 認為， 政府內(nèi)部控制目標可細化為運營、報告、遵循與資產(chǎn)四個方面; 陳文川、余應(yīng)敏[10] 認為， 政府內(nèi)部控制目標可分為初級、中級與高級三個等級; 唐大鵬等[11] 認為， 政府內(nèi)部控制的目標是推進國家治理和依法治國; 孫永堯[12] 認為， 政府內(nèi)部控制目標包括合規(guī)、報告與績效三個方面。

政府內(nèi)部控制目標的定位， 需要區(qū)分其與國家總體目標和政府職責的關(guān)系。 國家總體目標是由黨中央決定的， 政府職責則是由國家行政管理職能規(guī)定。 在國家治理背景下， 我國政府治理的目標是構(gòu)建職責明確、依法行政的政府治理體系， 這一目標也是由黨中央決定的。 “國家行政管理承擔著按照黨和國家決策部署推動經(jīng)濟社會發(fā)展、管理社會事務(wù)、服務(wù)人民群眾的重大職責。 必須堅持一切行政機關(guān)為人民服務(wù)、對人民負責、受人民監(jiān)督， 創(chuàng)新行政方式， 提高行政效能， 建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府”[13] ， 這是國家對政府職能的界定與總體要求。 按照政府治理的目標， 需要完善國家行政體制， 優(yōu)化行政決策、行政執(zhí)行、行政組織、行政監(jiān)督體制; 優(yōu)化政府職責體系， 實行政府權(quán)責清單制度， 厘清政府和市場、政府和社會的關(guān)系; 優(yōu)化政府組織結(jié)構(gòu)， 推進機構(gòu)、職能、權(quán)限、程序、責任法定化， 使政府機構(gòu)設(shè)置更加科學(xué)、職能更加優(yōu)化、權(quán)責更加協(xié)同， 從而形成高效率組織體系。 政府部門要對照政府治理體系要求， 梳理并找出薄弱環(huán)節(jié)， 完善各項制度。

政府內(nèi)部控制作為一項政府治理方式， 就是要設(shè)計一整套程序與控制措施來確保各部門落實與執(zhí)行以上要求。 國家正式公布的法規(guī)決定了政府內(nèi)部控制的作用對象與范圍， 同時賦予了政府內(nèi)部控制的使命， 而政府內(nèi)部控制本身沒有權(quán)力與能力來確定國家宏觀目標。 同樣， 內(nèi)部控制的“控制”這一主詞也決定了它只能是一種管理手段， 是為管理服務(wù)的。 控制本身不能創(chuàng)造政策、方針、規(guī)則與準則， 但可以創(chuàng)新一種技術(shù)， 使主體的行政活動符合某一準繩。 實際上， 國家行政管理部門只要做好自身的工作， 就達到了控制目標。 況且， 政府內(nèi)部控制目標是具體的、可操作的， 抽象的總體性宏觀目標在政府部門內(nèi)部無法落實。

學(xué)術(shù)界有這么一種觀點， 內(nèi)部控制目標是分層的， 即戰(zhàn)略層面的內(nèi)部控制目標與具體層面的內(nèi)部控制目標。 前者是總括性的， 后者是對前者的分解， 它們之間存在總分關(guān)系。 對行政事業(yè)單位來說， 需要落實國家政治、經(jīng)濟、文化、生態(tài)文明等方面的總體規(guī)劃與要求， 履行好單位內(nèi)部職責， 即完成了政府工作任務(wù)。 其工作內(nèi)容主要包括行政活動與事業(yè)活動， 具有重復(fù)性與公共服務(wù)性， 評價標準是人民滿意度， 目的是確保黨和人民賦予的權(quán)力始終用來為人民謀幸福。 雖然中央與地方政府的工作內(nèi)容不盡相同（中央著重制定政策、法規(guī)、指導(dǎo)與指引， 地方著重落實）， 但都是為了更好地向社會、市場、公民提供服務(wù)。 工作內(nèi)容雖有分工， 但這種分工不是政府工作總體目標的分解。 每年政府工作報告確定的目標就是政府各部門的努力方向， 如果把這些目標看作政府內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標， 那是越俎代庖。 政府內(nèi)部控制目標是政府部門自身的工作目標， 不可與政府目標混為一談。

政府內(nèi)部控制的一個重要任務(wù)是預(yù)防與制止官僚腐敗。 這不是制度本身的問題， 而是權(quán)力運行人為化的過程。 權(quán)力人為化， 就是權(quán)力中心化。 對權(quán)力運行的制約和監(jiān)督是國家治理體系的重要內(nèi)容與制度保障， 主要方法如下： 權(quán)責法定， 健全分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、定期輪崗制度， 明晰權(quán)力邊界， 規(guī)范工作流程， 強化權(quán)力制約; 通過權(quán)責透明推動用權(quán)公開， 建立權(quán)力運行可查詢、可追溯的反饋機制。 這是一項非常具有中國特色的政府內(nèi)部控制的治理模式， 反映了我國權(quán)力制衡機制的最新研究成果， 目的是防止官僚主義與腐敗。

如何防止職責不清與權(quán)力過分集中而造成的腐敗， 一直困擾著行政管理， 網(wǎng)絡(luò)治理的去中心化思想正是這一問題的應(yīng)對策略。 參與者互動是去中心化的治理方式， 可是這一機制在網(wǎng)絡(luò)治理中遇到了難以解決的歸責問題。 西方功能主義者提出的解決方案是要把政府請回來， 政府不能與決策保持距離， 而是要起決定作用。 這一理念與我國政府治理模式不謀而合。 進一步來說， 預(yù)防腐敗與廉政建設(shè)是政府治理體系的應(yīng)有之義。 不論在單位層面還是在業(yè)務(wù)層面， 政府內(nèi)部控制就是需要設(shè)計一種預(yù)防權(quán)力尋租的控制方法。 我國“三重一大”的決策機制正是這一治理理念的具體化。 這是一種集體決策機制， 是去中心化與分權(quán)的實踐， 它通過權(quán)力清單、公開、工作流程化等途徑來實現(xiàn)。 然而， 這一決策機制的有效性取決于參與者的身份特征。 它要求參與者思想高尚， 職業(yè)道德良好， 黨紀國法刻骨銘心， 否則這一治理機制很可能會失敗。

為了克服網(wǎng)絡(luò)治理的這一弊端， 西方治理學(xué)者提出了元治理的概念， 即對網(wǎng)絡(luò)治理的治理。 這就是說， 當組織治理模式遇到困難時， 需要引進外部干預(yù)才能得到糾正， 監(jiān)管治理恰好滿足了這一需要。 這是對過去命令式監(jiān)管的一種否定， 是對政府部門自我監(jiān)管制度的一種創(chuàng)新。 根據(jù)楊炳霖[14] 的研究， 西方經(jīng)歷了福柯治理術(shù)、理論自創(chuàng)與回應(yīng)性監(jiān)管的發(fā)展歷程。 政府監(jiān)管在融合內(nèi)部管理體系的要求之后， 又反過來推進行政管理的建設(shè)和發(fā)展。 監(jiān)管治理采用柔性監(jiān)管方式， 通過對政府部門的制度建立與完善情況、財政預(yù)算資金使用的效率與效果進行評價， 達到改善公共服務(wù)效能的目的。

績效管理是監(jiān)管治理的一種工具。 財政資金低效、無效使用與浪費， 正是由于績效管理不到位。 政府內(nèi)部控制作為行政部門的一種治理機制， 一個重要的功能就是設(shè)定績效評價指標， 定期提交績效報告， 防范與制止資金不當使用， 政府則通過績效報告來控制財政資金活動。 如果財政資金使用無效， 則需要問責。 關(guān)于問責的報告形式， 需要具備清晰、透明、可計量、可追溯、公平等一些內(nèi)部報告的信息質(zhì)量特征。 政府內(nèi)部控制的目標之一就是保證政府部門財務(wù)報告與預(yù)算報告真實可靠， 然而， 目前政府內(nèi)部控制對于是否要提交政府部門內(nèi)部控制報告沒有做出規(guī)定。 隨著我國政府部門績效管理的發(fā)展， 政府內(nèi)部控制目標也應(yīng)當反映這些政策執(zhí)行情況的管理要求。 除了預(yù)算報告與財務(wù)報告， 單位內(nèi)部管理報告也較為重要， 它反映了單位內(nèi)部管理水平， 是國家治理現(xiàn)代化與治理能力提高的一個重要標志。

2. 政府內(nèi)部控制定義比較分析。 關(guān)于政府內(nèi)部控制的定義， 學(xué)術(shù)界已經(jīng)討論了多年， 持過程論者比較多， 但其定語不盡相同。 樊行健、劉光忠[8] 認為， 政府內(nèi)部控制是實現(xiàn)政府部門（或單位）控制目標的過程; 張慶龍、聶興凱[7] 認為， 政府內(nèi)部控制是實現(xiàn)控制目標的過程; 劉永澤、張亮[15] 區(qū)分了政府部門內(nèi)部控制和政府內(nèi)部控制的概念， 認為前者是“實現(xiàn)控制目標的過程”， 后者是“控制流程、機制與制度體系”; 劉永澤、唐大鵬[16] 認為， 政府內(nèi)部控制是防范和控制的動態(tài)過程; 劉永澤、況玉書[17] 認為， 政府內(nèi)部控制是一項行政管理活動; 唐大鵬等[11] 認為， 政府內(nèi)部控制是一個管控的系統(tǒng)過程; 唐大鵬、常語萱[18] 認為， 政府內(nèi)部控制是一種制度及機制設(shè)計; 孫永堯[12] 認為， 政府內(nèi)部控制是一個合理保證的過程。

要定義政府內(nèi)部控制， 首先需要明確什么是內(nèi)部控制。 “控制”一詞來源于希臘文“Kubernetes”， 原意為“舵手或掌舵”， 它與“治理”是同義詞。 就控制的語義解釋方面， 至少可以挖掘出三個方面的關(guān)鍵特征： 一是目標性， 掌舵需要指引方向， 舵手的作用就是確保不偏離預(yù)定的目的地; 二是或然狀態(tài)， 到達目標需要消息與指令， 舵手要解決一些不可測因素， 期望以理想狀態(tài)達到目標; 三是進行時， 舵手的價值在于航行， 只有在運動中才能調(diào)整航線， 使之趨于目標值。 按此語義， 持行政管理活動論與風險控制論者則存在解釋困難。 行政管理活動論認為政府內(nèi)部控制是一種特殊性的行政管理活動， 這樣的定義邏輯上不周延， 主詞與賓詞范圍不一致， 且看不出控制概念的意識。 風險控制論則是定義循環(huán)， 況且， 就政府部門來說， 風險是行政權(quán)力使用的一種或然性， 本質(zhì)上來說風險是由于公權(quán)被不當使用而產(chǎn)生的。 風險是現(xiàn)象， 本質(zhì)是權(quán)力， 內(nèi)部控制應(yīng)是本質(zhì)的概括。

去權(quán)力中心化雖說是治理的一種理念， 但也是防范風險的著眼點。 行政管理活動中決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)與監(jiān)督權(quán)分開， 是去權(quán)力中心化的首要環(huán)節(jié)。 單位內(nèi)部的這三種權(quán)力中， 決策權(quán)風險最高， 是控制的重點。 在我國行政事業(yè)單位中， 領(lǐng)導(dǎo)干部是參與決策的人， 其他人員則是執(zhí)行者， 但這并不意味著領(lǐng)導(dǎo)干部在內(nèi)部控制中有超然地位， 他們本身也是內(nèi)部控制的執(zhí)行者， 只不過與一般人員分工不同。 權(quán)力運行可能會因參與者主觀意志的干擾而偏離公共服務(wù)目標， 設(shè)計一些標準化流程、操作程序是保證監(jiān)管目標實現(xiàn)的有效途徑。 但這種保證不是絕對的而只能是合理的， 因為制度運行過程中的很多不確定因素無法理性預(yù)計， 只能判斷。 政府內(nèi)部控制不能沒有目標， 它總是趨向于目標的活動。 這種活動以領(lǐng)導(dǎo)干部與其他人員為載體， 通過他們的行為在積極向上的價值觀支配下履行國家賦予的各項使命。 如此看來， 只有過程論比較符合政府內(nèi)部控制的這些特征。 過程論認為， 政府內(nèi)部控制是有資格的參與者在合理分權(quán)的基礎(chǔ)上實現(xiàn)目標的過程。 與西方純粹的網(wǎng)絡(luò)治理不同， 在我國治理語境下， 參與者的權(quán)力不可能是平等的， 但政治地位不同并不會妨礙內(nèi)部控制的執(zhí)行。 因為， 內(nèi)部控制通過一種制衡機制平衡了參與者的角色， 通過控制方法指引了參與者， 偏離控制目標的行動都會被及時發(fā)現(xiàn)并得到糾正。 既然政府內(nèi)部控制的執(zhí)行者是領(lǐng)導(dǎo)干部與其他人員， 對象是財政性資金活動與其他活動， 目標是合規(guī)、報告與績效， 那么一個動態(tài)的持續(xù)不斷的政府主體性活動過程的控制， 會始終貫穿于單位內(nèi)部的目標設(shè)定、決策、資源分配、履行、反饋、考核與評價的治理過程之中。

3. 政府內(nèi)部控制范圍分析。 《規(guī)范》中規(guī)定政府內(nèi)部控制的范圍是經(jīng)濟活動風險的防范與管控。 對行政單位來說， 經(jīng)濟活動是指與財政預(yù)算資金有關(guān)的活動; 對事業(yè)單位來說， 經(jīng)濟活動包括財政性資金活動與非財政性資金活動兩個部分。 可是， 國家行政管理活動不僅僅是經(jīng)濟活動， 還包括很多非經(jīng)濟活動， 如人事、安全、保衛(wèi)、信息等。 經(jīng)濟工作是其中的一項重要內(nèi)容， 但社會與公共服務(wù)也非常重要。 三項任務(wù)同時共同推進， 是我國國家行政管理的顯著特點。 雖然經(jīng)濟活動是行政管理的物質(zhì)基礎(chǔ)， 控制了經(jīng)濟活動運作， 也就抓住了行政管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 但這還遠遠不夠。 政府主體的活動內(nèi)容豐富復(fù)雜， 形式多種多樣， 只考慮經(jīng)濟活動勢必顧此失彼。

官僚主義與腐敗不僅是經(jīng)濟問題， 更是政治問題。 反對官僚主義， 是中國共產(chǎn)黨作風建設(shè)的重要內(nèi)容。 齊衛(wèi)平、樊士博[19] 通過總結(jié)我國七十年反對官僚主義的歷程， 指出只有在作風建設(shè)中形成制度化、常態(tài)化機制， 才能杜絕、預(yù)防官僚主義。 目前已有不少黨內(nèi)法規(guī)制度體系， 行政管理單位并非在這些法規(guī)體系之外， 領(lǐng)導(dǎo)干部必須嚴格帶頭落實執(zhí)行。 政府內(nèi)部控制必須以此作為標準， 促進行政權(quán)力依法依規(guī)施行。 作風問題往往與經(jīng)濟問題交織， 現(xiàn)實中很難分開。 內(nèi)部控制是時間序列的活動， 作風建設(shè)流程化、程序化才能做到常態(tài)化。 國家行政單位是在黨的政策方針與思想路線指引下提供公共服務(wù)活動的單位， 政府內(nèi)部控制必然要反映這一最重要理念。 提高領(lǐng)導(dǎo)干部的黨性修養(yǎng)、思想修養(yǎng)、道德修養(yǎng)， 不僅是有效實施政府內(nèi)部控制的基礎(chǔ)， 而且是完善政府內(nèi)部控制制度的根本要求。

五、政府內(nèi)部控制建設(shè)國外經(jīng)驗

1. 美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制。 從美國政府內(nèi)部控制發(fā)展史來看， 有三個文件對學(xué)術(shù)界產(chǎn)生了重要影響， 它們分別是1983年、1999年與2014年三個不同版本的美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》。

1983年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》包括政府內(nèi)部控制目標、定義與準則三部分內(nèi)容。 政府內(nèi)部控制目標有五個， 包括資源的正確使用、合規(guī)性、防止浪費、數(shù)據(jù)可靠、公允報告。 此時的政府內(nèi)部控制被視為一種管理控制。 美國審計總署認為政府內(nèi)部控制不是一個獨立的專業(yè)制度， 而是一種與組織其他制度緊密相連的控制制度。 政府內(nèi)部控制準則包括一般準則、具體準則與審計處理準則。 一般準則有五項， 包括合理保證、支持態(tài)度、稱職人員、控制目標和控制技術(shù); 具體準則有六項， 包括文件準則、記錄準則、執(zhí)行準則、職責分離準則、監(jiān)督準則與問責準則。 但是， 這些準則規(guī)定都比較抽象， 對于如何操作沒有提供詳細指導(dǎo)， 在一般準則、具體準則與審計處理準則之間缺乏統(tǒng)一的邏輯主線， 給政府內(nèi)部控制評價帶來困難， 1999年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》正是對這一問題的修正。

1999年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》直接借鑒了1992年COSO報告中的一些重要概念與設(shè)計理念， 包括內(nèi)部控制的目標、定義與五大要素。 在本版中， 美國審計總署把政府內(nèi)部控制定義為組織的必要組成部分， 目的是合理保證運營的效率與效果、財務(wù)報告的可靠性以及法規(guī)的遵循性。 政府內(nèi)部控制是組織管理的一個主要組成部分， 包括計劃、方法和目標， 并在此過程中提升政府績效。 美國審計總署重申， 政府內(nèi)部控制就是管理控制， 旨在幫助政府管理者有效管理公共資源。 內(nèi)部控制不是一個事件， 而是貫穿于組織全過程的一系列活動與行動。 內(nèi)部控制應(yīng)被視為管理層用來調(diào)整和指導(dǎo)組織每種系統(tǒng)有效運營的一種制度， 而不是一個獨立于組織系統(tǒng)之外的控制工具。 政府內(nèi)部控制五大要素（即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督）規(guī)范了行政公共活動可接受的最低水平， 并非限制或者干擾政府其他方面（如制定法規(guī)、規(guī)則或決策的權(quán)力）， 為行政部門設(shè)計內(nèi)部控制提供了一個通用的標準模式。

隨著信息技術(shù)、公共治理、經(jīng)濟環(huán)境等的發(fā)展， 尤其是受2013年COSO報告修訂的影響， 2014年美國審計總署又對1999年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》進行了修訂。 本次修訂比較大的變化是， 通過內(nèi)部控制五大要素和十七項原則來構(gòu)建政府內(nèi)部控制邏輯結(jié)構(gòu)。 此時的政府內(nèi)部控制定義也發(fā)生了變化。 美國審計總署拋棄了原有的管理控制觀點， 在其看來， 內(nèi)部控制是由監(jiān)督機構(gòu)、管理層和其他人員共同實施的旨在實現(xiàn)運營、報告與合規(guī)目標的過程（即過程論）。 聯(lián)邦財務(wù)誠信法案要求聯(lián)邦行政部門根據(jù)這些標準來建立內(nèi)部控制制度。 本版五大要素與1999年版相同， 不同的是在五大要素的基礎(chǔ)上增加了十七項原則。 控制環(huán)境包括高層誠信與價值觀承諾、高層監(jiān)控責任、分配與授權(quán)、管理層責任和勝任能力五項原則; 風險評估包括目標設(shè)定、風險識別、評估舞弊可能性和更新四項原則; 控制活動包括控制程序、信息系統(tǒng)和控制政策三項原則; 信息與溝通包括信息質(zhì)量、內(nèi)部溝通方式和外部溝通方式三項原則; 內(nèi)部監(jiān)督包括評估控制和糾偏兩項原則。

從內(nèi)容上看， 與1999年版《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準則》相比， 本次修訂體現(xiàn)了原則導(dǎo)向傾向， 回應(yīng)了實務(wù)界提出的原有控制制度限制管理人員創(chuàng)造價值的呼聲， 可以大大提高管理層充分發(fā)揮專業(yè)能力、提升管理水平的積極性。 從邏輯上看， 2014年版比1999年版要嚴密得多。 就政府內(nèi)部控制的三大目標而言， 合規(guī)目標有效性比較容易評價， 但政府運行績效目標還是不容易評價。 美國政府內(nèi)部控制準則的主要問題也正是在這里， 只有總論， 而把分論部分留給各執(zhí)行單位的管理人員來解決， 這樣就不可避免地導(dǎo)致了評價的主觀性。

2. 最高審計機關(guān)國際組織政府內(nèi)部控制。 1992 年， 最高審計機關(guān)國際組織頒布了《公共部門內(nèi)部控制準則執(zhí)行指引》， 并經(jīng)2004年修訂， 成為第一個全球性公共部門內(nèi)部控制建設(shè)標準。 其包括三部分內(nèi)容： 第一部分為目標與定義; 第二部分為內(nèi)部控制五大要素; 第三部分為角色與責任。

《公共部門內(nèi)部控制準則執(zhí)行指引》中對政府內(nèi)部控制的定義與五大要素都吸收了1992年版COSO報告的觀點。 最高審計機關(guān)國際組織認為， 政府內(nèi)部控制是一個受管理層與其他人員影響的旨在防范風險并合理保證以下目標共同實現(xiàn)的過程：有序、合乎道德、經(jīng)濟并高效地運營; 履行問責義務(wù); 遵守法規(guī); 保護資源免受損失、誤用和損壞。 政府內(nèi)部控制是一個不斷適應(yīng)組織變化的動態(tài)過程。 政府管理層和各級人員都必須參與這一過程以應(yīng)對風險， 并為組織使命和總體目標的實現(xiàn)提供合理保證。 政府內(nèi)部控制不是一個事件或情況， 而是滲透到組織活動中的一系列行動， 它扎根于組織管理之中并有效運營。 當它成為組織的一部分時， 就與組織計劃、執(zhí)行和監(jiān)控過程相結(jié)合。 五大要素與1992年版COSO報告中的內(nèi)容完全相同。

雖然管理層是政府內(nèi)部控制的一個重要因素， 但其他人員也承擔著相應(yīng)的角色。 角色與責任是指公共部門每個人員在內(nèi)部控制中的作用與責任， 包括經(jīng)理、內(nèi)部審計師、一般員工、審計委員會、外部審計師等與其他利益相關(guān)團體在政府內(nèi)部控制中所應(yīng)承擔的責任。

美國與最高審計機關(guān)國際組織在制定政府內(nèi)部控制準則時都吸收了公共治理的思想， 采納了1992年版COSO報告的理念， 以要素法與原則導(dǎo)向作為構(gòu)建政府內(nèi)部控制的基礎(chǔ)， 突出了公共部門道德價值培養(yǎng)與監(jiān)管治理的重要性， 形成了一個論證規(guī)范、邏輯周延、概念清晰的內(nèi)部控制框架結(jié)構(gòu)， 給單位建設(shè)內(nèi)部控制制度提供了理論指引。 它們類似于會計上的財務(wù)報告概念框架， 通過分析政府內(nèi)部控制的一些關(guān)鍵概念， 抽象出能夠包含一切行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的內(nèi)部控制要素， 對什么是有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了一套整體性的判斷標準。 與之相比， 我國《規(guī)范》采取與其他行政法規(guī)類似的行文方式， 忽視了政府內(nèi)部控制的本質(zhì)特征及其特殊的表現(xiàn)形式， 結(jié)果出現(xiàn)行文邏輯不佳與法規(guī)重復(fù)的問題。

3. 小結(jié)。 我國政府內(nèi)部控制的前三個問題與其目標和定義相關(guān)， 而第四個問題則與其表現(xiàn)形式有關(guān)。 這些問題的產(chǎn)生與行政事業(yè)單位制度所處的背景直接相關(guān)。 隨著公共治理理念在決策層面的應(yīng)用與深化， 以及國家治理體系的完善與發(fā)展， 原有制度漸漸暴露出一些過去式特征。 審時度勢、完善制度， 是適應(yīng)新時代的需要。 用過程論代替風險管控論， 是由表及里回歸政府內(nèi)部控制本質(zhì)認識的升華; 增加報告目標， 則是響應(yīng)政府加強績效管理的號召。 責任與政府績效一直是公共管理的命題， 也是我國行政管理的中心環(huán)節(jié)， 政府內(nèi)部控制就是要促使該目標的實現(xiàn)。 過程論有利于通過行動軌跡問責; 績效目標則進一步通過問效達到追責。 去內(nèi)部權(quán)力中心化就是要強調(diào)集體決策， 通過對話與反饋機制， 讓所有行動參與者都自愿自主地符合監(jiān)管者的意圖。 政府內(nèi)部控制過程論體現(xiàn)了這樣一種理念。

內(nèi)部控制究竟需要多少個構(gòu)成要素才是合適的， 學(xué)術(shù)界對此尚有不少爭論。 從內(nèi)部控制要素的發(fā)展史來看， 美國經(jīng)歷了五個發(fā)展階段：二要素論、三要素論、五要素論、八要素論， 然后又回歸五要素論。 而英國是四要素論， 加拿大也是四要素論， 日本是六要素論。 這些不同的要素觀反映出各國對內(nèi)部控制的理解還存在著一定的差異。 但在眾多要素論中， 美國內(nèi)部控制五要素論最為著名， 影響最大， 被世界各國紛紛仿效或采納。 最高審計機關(guān)國際組織和我國2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》均采納了COSO報告的觀點。

原則是要素的具體化， 每個要素應(yīng)該有多少個原則， 目前也沒有統(tǒng)一標準。 2013年版COSO報告包含十七項原則， 但2017年版有二十項原則， 只不過前者影響比較大。 我國政府內(nèi)部控制尚未形成一種系統(tǒng)化的表現(xiàn)形式， 因此在范圍方面有些模糊， 導(dǎo)致實際工作中有時無所適從， 但以要素加原則為導(dǎo)向的政府內(nèi)部控制建設(shè)思路值得借鑒。

六、完善我國政府內(nèi)部控制的思路與方法

以上研究表明， 《規(guī)范》由于定位不清， 出現(xiàn)了諸多問題， 有必要進一步完善立法。 從國際上與我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗來看， 內(nèi)部控制立法分為一般層次與應(yīng)用層次兩個層面。 一般層次規(guī)范內(nèi)部控制的一些關(guān)鍵概念， 從理論上說明內(nèi)部控制概念框架體系， 為應(yīng)用層次提供理論支撐。 應(yīng)用層次是操作指引， 是對一般層次的解釋與輔導(dǎo)。 從COSO報告來看， 內(nèi)部控制一般層次主要涉及目標、定義、要素、原則與評價等內(nèi)容界定與邏輯關(guān)系。 美國至今都沒有制定內(nèi)部控制應(yīng)用指引， 實施問題完全由市場主體自行解決。 在我國， 政府內(nèi)部控制立法可以分為兩步： 第一步， 修改內(nèi)部控制規(guī)范， 形成一套概念清晰、邏輯嚴密的政府部門行政管理活動的內(nèi)部控制概念框架; 第二步， 制定具體業(yè)務(wù)活動的內(nèi)部控制指引。 目前， 我國政府內(nèi)部控制建設(shè)已經(jīng)取得了不少經(jīng)驗， 從實現(xiàn)國家治理體系現(xiàn)代化來看， 完善內(nèi)部控制立法是目前迫切需要解決的事情。

1. 構(gòu)建我國政府內(nèi)部控制概念框架。 內(nèi)部控制概念是本質(zhì)最概括的反映， 究竟需要多少概念才能形成一種系統(tǒng)化的邏輯構(gòu)建取決于內(nèi)部控制對象的性質(zhì)。 內(nèi)部控制概念是從經(jīng)驗感覺到理智的過程， 是問題導(dǎo)向的， 而不是先驗地超然于現(xiàn)實世界。 內(nèi)部控制概念框架是內(nèi)部控制活動的界域， 確定了內(nèi)部控制的應(yīng)用圖景與研究視角。 政府總是希望單位的一切活動沿著治理者規(guī)定的方向運行， 可是現(xiàn)實常常會偏離正常軌跡， 內(nèi)部控制的作用就是要保證這種偏離不超出治理者的預(yù)期。 內(nèi)部控制概念框架就是要構(gòu)建一種能夠清晰地表達出在指向目標的實踐活動中最能體現(xiàn)內(nèi)部控制特征的語義體系， 以便讓人們形成一種內(nèi)部控制意識。

對于內(nèi)部控制概念框架至少應(yīng)包括哪些內(nèi)容、如何構(gòu)建， COSO報告已經(jīng)給出了答案。 雖然國內(nèi)有不少學(xué)者持有諸多異議， 但他們并沒有提出一個比之更完善的方案。 COSO報告是控制方法與控制內(nèi)容的統(tǒng)一， 已經(jīng)在我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中廣泛應(yīng)用， 行政事業(yè)單位內(nèi)部控制也完全可以借鑒。 結(jié)合我國行政事業(yè)單位的特點， 貫徹國家治理現(xiàn)代化的要求， 用中國特色的語言來表述這些內(nèi)部控制概念的語義， 構(gòu)建我國政府內(nèi)部控制概念框架。

2. 構(gòu)建以預(yù)算績效為核心的政府內(nèi)部控制目標體系。 政府活動的宗旨是滿足人民需要。 這不僅是政府的使命， 更是政府內(nèi)部控制的目的。 預(yù)算資金是政府活動的物質(zhì)基礎(chǔ)， 績效管理是用好管好資金的控制手段。 績效既是行政管理所要達到的目的， 也是政府內(nèi)部控制的內(nèi)在要求。 我國現(xiàn)有的《規(guī)范》也是以這一目標作為落腳點的， 只不過是以“提高公共服務(wù)的效率與效果”這樣的形式來表達， 說明績效一直是政府內(nèi)部控制關(guān)注的重點。 績效不僅體現(xiàn)了政府行政管理的要求， 而且反映了人民群眾的關(guān)切， 政府內(nèi)部控制沒有理由不以績效作為核心目標。 問題是， 在內(nèi)部控制的語境下應(yīng)如何表現(xiàn)這一思想？ 從內(nèi)部控制意識來看， “提高”這一口號式的表述方式讓人覺得績效目標是在內(nèi)部控制之外。 因為提高是一種追求、一種理想， 而內(nèi)部控制是去行動、去履行、去實現(xiàn)。 這一目標在政府內(nèi)部控制中的恰當表述應(yīng)該是： 合理保證公共服務(wù)效率與效果的實現(xiàn)。

內(nèi)部控制合規(guī)性以及報告目標與績效直接相關(guān)， 它們都是為實現(xiàn)績效目標服務(wù)的。 依法行政不僅要求制度本身合法， 而且要求活動過程合法。 財政資金的不當使用、浪費、挪用甚至被侵占， 是單位運行過程中出現(xiàn)的合規(guī)風險， 會直接影響績效目標的實現(xiàn)， 績效必須是合規(guī)的。 不僅如此， 單位活動結(jié)果還需要采取一定的報告形式反映出來， 以便為績效管理提供參考。 單位活動的內(nèi)部控制報告不僅包括財務(wù)報告， 還應(yīng)包括非財務(wù)報告。 報告不但是單位活動的綜合反映， 而且是一種治理工具。 公開透明的報告有利于監(jiān)督單位的各項活動， 及時發(fā)現(xiàn)并糾正違規(guī)行為， 減少舞弊與腐敗現(xiàn)象。

3. 基于過程論構(gòu)建政府內(nèi)部控制定義。 行政事業(yè)單位活動面臨的風險多種多樣， 既有經(jīng)濟風險， 也有非經(jīng)濟風險， 不管何種風險， 都是政府內(nèi)部控制的對象。 要防范風險， 首先要識別風險。 現(xiàn)有制度僅考慮經(jīng)濟風險， 而未考慮非經(jīng)濟風險。 非經(jīng)濟風險即文化、道德價值觀、政治思想等方面的風險， 是對單位人員本身素質(zhì)的塑造， 是我國政府內(nèi)部控制最具有中國特色的地方， 與西方有著本質(zhì)的區(qū)別。 我國行政事業(yè)單位屬于使用公權(quán)的部門， 需要樹立一種為人民服務(wù)的理念， 一切活動的結(jié)果最終都應(yīng)以提高人民群眾的幸福感與獲得感作為評價標準， 單位人員的價值觀導(dǎo)向自然而然地成為政府內(nèi)部控制環(huán)境的重要內(nèi)容， 是政府內(nèi)部控制建設(shè)的精神保障。

政府機構(gòu)是為履行政府職能而設(shè)立的， 各項管理制度是為了確保政府機構(gòu)的有效運行而建立的， 內(nèi)部控制為制度與人的行動之間確立了一種監(jiān)督機制， 通過設(shè)定目標、評估風險、控制活動、溝通與監(jiān)督評價過程， 促使單位朝著既定目的運行， 循環(huán)反復(fù)。 制度伴隨著控制， 會促使單位的運行效果與效率不斷提高。 可是， 單位運行總是在人的參與下完成的， 內(nèi)部控制實質(zhì)上就是對人的控制。 單位中的每一個人都有其在內(nèi)部控制中對應(yīng)的角色與地位， 雖有決策者、執(zhí)行者與監(jiān)督者之分， 但無論是哪種角色， 他們都是內(nèi)部控制的參與者與實際的執(zhí)行者， 都是為了完成各自的崗位責任， 共同努力確保內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。 內(nèi)部控制目標似如連續(xù)的分布式函數(shù)， 在不斷完善和提高中豐富公共服務(wù)內(nèi)容， 提升公共管理活動品質(zhì)。

4. 構(gòu)建以五大要素為基礎(chǔ)的政府內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)框架。 內(nèi)部控制要素是對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)最概括的總結(jié)， 是內(nèi)部控制構(gòu)建邏輯的抽象觀念， 是內(nèi)部控制概念的進一步深化。 內(nèi)部控制的作用過程需要演繹成一種表現(xiàn)形式， 要素就是這種形式的象征。 關(guān)于究竟需要多少個要素才能恰當?shù)孛枋鰞?nèi)部控制結(jié)構(gòu)， 并且與其他管理制度明顯地區(qū)分開來， 盡管學(xué)術(shù)界的意見不盡一致， 但還是達成了一些共識。 內(nèi)部控制五要素論比較完整地解決了內(nèi)部控制如何運轉(zhuǎn)的問題， 得到了官方與立法者的認可， 贏得了使用者的信任， 在國際上享有盛譽。

組織結(jié)構(gòu)、職能部門與治理方式是內(nèi)部控制發(fā)揮作用的條件， 文化、價值觀與職業(yè)道德是內(nèi)部控制的思想路線， 這些構(gòu)成了內(nèi)部控制的物質(zhì)與精神層面的支撐， 直接影響到內(nèi)部控制建設(shè)。 風險評估是針對單位活動風險的識別與判斷， 為風險控制方法提供策略方針。 控制活動是風險應(yīng)對， 也即內(nèi)部控制的風險控制方式。 這是一種多維度的矩陣式控制， 是內(nèi)部控制本質(zhì)的直觀形式。 信息與溝通是內(nèi)部控制自我調(diào)節(jié)、自我完善要素， 內(nèi)部控制運行過程中偏離目標、標準與規(guī)則的行為、行動與事件， 通過這一要素而得以糾正與提高。 內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制警示要素， 通過評估與評價內(nèi)部控制的有效性， 達到反浪費、反舞弊、反腐敗、促績效的目的。 內(nèi)部控制五大要素之間前后相承， 環(huán)環(huán)相扣， 邏輯關(guān)系清楚嚴密， 比較恰當?shù)胤从沉藘?nèi)部控制的本質(zhì)。 有了控制要素， 就能更方便地設(shè)計出符合單位自身業(yè)務(wù)發(fā)展的內(nèi)部控制模式。

5. 構(gòu)建以原則為導(dǎo)向的內(nèi)部控制設(shè)計理念。 五大要素雖然規(guī)定了政府內(nèi)部控制應(yīng)該包含的內(nèi)容， 但還是比較抽象， 不利于行政管理人員操作。 作為內(nèi)部控制設(shè)計的通用原理， 各項要素應(yīng)包括哪些一般性要求、每項要求應(yīng)包括哪些關(guān)鍵要點， 需要有一個綱要性的說明。 有了要素、原則與要點， 就相當于給廣大行政管理人員設(shè)計內(nèi)部控制提供了一個技術(shù)模板， 每個單位只要結(jié)合自身管理活動特點就可以完成內(nèi)部控制的制定。 以原則為導(dǎo)向， 這種原則是具體的、可操作的， 是內(nèi)部控制設(shè)計思路指引， 與泛談內(nèi)部控制建設(shè)原則， 如制衡、重要性、全面性、適應(yīng)性等有著本質(zhì)的區(qū)別。

構(gòu)建什么樣的原則導(dǎo)向， 以及構(gòu)建哪些原則， 應(yīng)結(jié)合我國行政管理體制的特點， 根據(jù)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化要求， 在吸收COSO報告經(jīng)驗與我國近年來實踐的基礎(chǔ)上確定。 我國政府內(nèi)部控制環(huán)境與西方顯著不同， 可設(shè)計核心價值觀、三定方針、民主決策、責權(quán)清單制、內(nèi)部牽制與公開六大原則。 行政事業(yè)單位的職業(yè)道德、價值觀與管理精神是我國精神文明建設(shè)的組成部分， 應(yīng)遵循我國核心價值觀的基本要求， 塑造單位內(nèi)部控制文化; 三定方針原則是我國政府內(nèi)部職能機構(gòu)設(shè)置與人員招聘的編制方針; 民主決策是我國反腐敗、反浪費、反貪污的實踐經(jīng)驗總結(jié); 責權(quán)清單制是政府治理現(xiàn)代化的表現(xiàn)， 是依法行政的依據(jù); 內(nèi)部牽制是制約權(quán)力的內(nèi)部監(jiān)督形式; 公開原則是財政預(yù)算資金績效管理的要求， 有利于問責。 控制環(huán)境的六大原則是具有中國特色的政府內(nèi)部控制最本質(zhì)的反映。 在風險評估方面， 其原則可分為目標設(shè)定、風險識別、風險評估、舞弊風險評估與動態(tài)調(diào)整五大原則。 在控制活動方面， 其原則可分為控制方法、控制技術(shù)與控制程序。 在信息與溝通方面， 其原則可分為信息質(zhì)量、內(nèi)部溝通與外部溝通。 在內(nèi)部監(jiān)督方面， 其原則可分為自我評價與持續(xù)改進。 這些控制原則都屬于技術(shù)性的， 具有普遍性， 與COSO報告大同小異。

6. 構(gòu)建以柔性管理為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制監(jiān)管治理方式。 內(nèi)部控制的有效運行有賴于單位全體人員的相互協(xié)作。 由于執(zhí)行者個體的差異性， 逆向選擇與道德風險難以避免， 一致性問題常會發(fā)生， 從而導(dǎo)致內(nèi)部控制失靈現(xiàn)象， 此時監(jiān)管就顯得尤為必要。 雖說內(nèi)部控制是單位自主的行動， 但并不意味著政府可以放任不管。 內(nèi)部控制是單位行政管理活動的一種治理方式， 只是改變原有行政權(quán)力的強制方式， 并非削弱政府的控制力。 政府控制既可以是行政式的， 也可以是間接式的。 現(xiàn)有的政府內(nèi)部控制采取的是政府監(jiān)管式的而不是單位治理式的， 這與國家治理現(xiàn)代化有一定的差距， 需要調(diào)整。 直接監(jiān)管會導(dǎo)致過多的強力意志， 容易產(chǎn)生腐敗行為， 而監(jiān)管治理是柔性管理， 充分考慮到主體參與者和政府權(quán)力使用的關(guān)系， 恰好可以彌補這一缺陷。 監(jiān)管治理是平等主體履責的控制活動， 政府強制則是直接干預(yù)， 二者本質(zhì)不同。

績效管理是監(jiān)管治理的一種控制制度。 行政事業(yè)單位的各項活動能否到達預(yù)期的效率與效果、能否實現(xiàn)內(nèi)部控制目標， 需要一種考核機制， 從單位全方位、全過程、全員維度出發(fā)， 一切以是否有效果為標準加以評判， 通過獎懲結(jié)合， 促進單位管理活動始終朝著以提高人民滿意度為宗旨的公共服務(wù)方向發(fā)展。 單位績效管理就是從單位基本支出與項目支出角度出發(fā)， 區(qū)分不同支出的性質(zhì)， 分別建立相應(yīng)的評價標準、評價流程、評價方式、評價方法， 以單位自評與外部咨詢相結(jié)合的方式， 綜合評定單位各項活動的效果， 借以提高公共服務(wù)的效能。 績效管理是內(nèi)嵌于內(nèi)部控制活動過程中的一項工作， 通過內(nèi)部控制來實現(xiàn)， 并反過來促進內(nèi)部控制的完善。 它是一種監(jiān)督內(nèi)部控制運行的自我治理方式。 從某種意義上來說， 績效管理既是內(nèi)部控制的結(jié)果， 又是內(nèi)部控制的開始。

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