會計師事務所審計質量改進分析

張鳳元 李帥

摘要審計質量不僅關乎會計師事務所的社會聲譽，而且在維護證券市場經濟秩序、保護利益相關者方面發揮著關鍵作用。目前財務造假丑聞和審計失敗案件時有發生，審計質量令人堪憂，本文基于證監會2008～2018年處罰公告數據，通過對處罰類型、處罰數量、處罰時效、處罰金額與處罰原因等的統計分析，提出改進審計質量的對策建議。

關鍵詞 會計師事務所；行政處罰；審計質量

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.03.008

會計師事務所和CPA的審計質量直接影響到財務報告披露信息的質量，并最終影響財務報告使用者的決策。盡管證監會一貫重視審計質量問題，并不斷加強對審計違規的處罰力度，但是財務造假丑聞和審計失敗案件仍屢屢發生，導致社會公眾對企業提供的會計報告質量、審計師提供的審計報告質量難以信服[1]。作為資本市場的“守衛者”，會計師事務所為何沒有發現上市公司舞弊跡象并將其公之于眾？審計問題出現和被發現的時間跨度如何？行政處罰的力度如何？行政處罰是否起到應有的懲戒作用？這些都是值得關注的問題。

一、基于證監會處罰公告數據的統計分析

為了提高該研究的效度，本文整理并使用了中國證監會網站公布的數據，從多個角度進行分析。數據來源主要為2008年至2018年間中國證監會對事務所和CPA出具的行政處罰決定書，具體處罰結果見表1。

（一）處罰類型分析

在我國證券市場上，處罰的對象包括兩大類：會計師事務所和注冊會計師。證監會針對審計違規案件的處罰以行政處罰為主要手段。如表1和圖1所示，中國證監會對會計師事務所的處罰主要為：警告、責令改正、沒收業務收入、罰款等，在以上行政處罰中，警告、沒收業務收入的發生頻率最高。如表1和圖2所示，中國證監會對注冊會計師的處罰主要為：警告、罰款、市場禁入等，在以上行政處罰中，警告及罰款發生的頻率最高，均接近半數，以市場禁入最為嚴厲，但是在2008～2018年間，有21人被市場禁入2次，有2人終身被市場禁入，因此，證券市場禁入這種處罰手段已經逐漸顯現在行政處罰之中。

總的來說，中國證監會對事務所及CPA的處罰力度相對較輕，處罰手段較單一，未出現民事和刑事處罰，導致違規行為付出的代價偏低、法律威懾力不夠，難以有效地約束和規范審計行為、扼制審計違法違規行為的發生，這也是頻繁出現審計失敗的重要原因。

（二）處罰數量分析

2008年至2018年間，證監會對事務所和注冊會計師共出具44份行政處罰決定書，共涉及19家事務所和99位注冊會計師，其中，9家事務所被證監會多次處罰。平均每年有4家事務所和9位注冊會計師受到行政處罰。盡管就我國整個注冊會計師行業來說，每年證監會作出的行政處罰數量較少，但并非意味著我國注冊會計師審計不存在問題，因為每年證監會盡管只會篩選幾十家上市公司和會計師事務所進行現場調查，但證監會每年都會披露出來或多或少的審計失敗案件，這表明目前我國的審計失敗問題仍然比較嚴重。

如圖3所示，從證監會每年公布的行政處罰來看，證監會對會計師事務所和注冊會計師的處罰在十年間出現了三個峰值期，研究發現，這三個峰值期的出現與我國會計師事務所的發展歷程有著密不可分的聯系[2]。

第一個高峰期發生于2008～2009年，該階段我國大力推行事務所的發展，提出要把國家事務所“做大做強”的戰略目標。為了吸引更多的客戶，一些事務所降低審計費用，以至于滋生了財務舞弊現象，不能保證審計質量，給投資者帶來了巨大的損失。一些事務所片面追求發展速度而忽視審計質量，給社會帶來極大影響，為了提高會計師事務所的審計質量，中國證監會對此類行為加大了處罰力度。

第二個高峰期發生于2013～2014年，適逢我國大中型事務所轉制為特殊普通合伙階段，事務所的合并使得管理層發生變動、權屬劃分不明，一些事務所的審計業務也出現了問題。為了穩定證券審計市場、促進注冊會計師行業的有序發展，中國證監會加強了對事務所的監管，并加大了處罰力度。

第三個高峰期發生于2017～2018年，是審計監管的大年。審計署對20家中央企業進行了抽查，發現部分企業的經營業績不實、承受的負擔較重：在這20家企業中，18家企業虛構了業務行為、人為調節財務報表等，累計虛增收入2001.6億元，占同期收入的0.8%、虛增利潤202.95億元，占同期利潤的1.7%，因此，在第十二屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議上，時任審計長胡澤君做出了審計的整改情況報告，審計業務量增加，隨之而來的是監管力度的加大。

（三）處罰時效分析

證監會對會計師事務所和注冊會計師的行政處罰屬于事后監管，使得證監會對事務所和注冊會計師的處罰晚于審計年度，其原因主要為：（1）監管部門的人力資源和物力資源有限；（2）財務舞弊和審計失敗發現機制不健全；（3）證監會的調查和對當事人的聽證存在滯后性。

通過對表2數據及2008～2018年證監會做出的行政處罰的進一步研究可以發現，證監會對注冊會計師的審計失敗做出的行政處罰，短則2年，最長達10年之久，平均間隔期為5.12年。這些數據足以說明中國證監會對注冊會計師行業的監管存在嚴重的滯后性，主要體現在從審計報告報出日到中國證監會對注冊會計師審計失敗作出行政處罰的時間間隔過長。

（四）處罰金額分析

罰款和沒收業務收入是證監會對于審計違規案件的處罰金額來源。見表3，證監會對審計違法違規行為的處罰金額集中在0～50萬元的區間，50萬～ 100萬、200萬～300萬、300萬以上的區間居中，100萬～150萬、150萬～200萬的區間最少。由此可以得出，審計失敗案件屢禁不止的一個原因是證監會對違規的會計師事務所和注冊會計師的處罰額度較低，被處罰所付出的成本遠低于所獲收益。值得注意的是，沒收業務收入與罰款的處罰方式同時被涉及的時間點是2008年，2017年單項處罰及處罰總金額達到11年間的最大值。

（五）處罰原因分析

審計失敗的發生通常由多種原因所致，本文通過對中國證監會公布的處罰決定書進行分析和總結，將導致審計失敗的原因歸類為以下四種，見表4，并對所有因素在審計失敗案件中出現的頻率進行統計，以便直觀反映。

首先，從表4中可以看出導致審計失敗的這些因素貫穿整個審計過程：從對風險的識別和評估開始，到注冊會計師獲得充分適當的審計證據，實施審計程序，再到對審計業務的質量控制，最后對被審計單位提出審計調整和發表審計意見。

其次，可將會計師事務所及CPA受到處罰的原因歸為四類：（1）注冊會計師在審計過程中未能做到勤勉盡責、未能保持高度的謹慎性；（2）在具體的審計程序上存在重大缺失或錯誤；（3）未能及時發現具體賬戶及披露上存在的錯報、漏報；（4）會計師事務所在質量控制和管理上存在紕漏。以下所列示的行政處罰原因，在實務中出現頻率較高且所占比例超過10%：注冊會計師未能勤勉盡責和保持應有職業謹慎、未發現收益和利潤的虛增和虛構或提前確認、未獲取充分適當的審計證據。以上受罰原因大部分源于審計人員缺乏職業素養和專業知識，前者是道德問題，后者是能力問題。

二、改進審計質量的對策建議

（一）完善相關的法律法規制度

會計師事務所會將獲得的利益和因違規行為受到處罰后所付出的代價相比較，如果認為前者遠超出后者，則會計師事務所可能會違反審計相關的法律法規，選擇與被審計單位串通舞弊，提供虛假的審計報告。在對處罰類型的分析中可以看出，我國會計師事務所和注冊會計師針對其審計違規行為承擔的主要是行政責任，缺乏民事責任和刑事責任，而且證監會對事務所的行政處罰主要為罰款和沒收業務收入，在注冊會計師的行政處罰中，也主要以警告和罰款為主，市場禁入等出現的頻率也偏低。從處罰金額的分析中發現，有近半數的處罰額度集中在0～50萬元。結合上述兩個分析，可以看出，證監會對會計事務所和注冊會計師的處罰力度較輕。因此，我國審計相關的法律法規尚需進一步完善，比如民事賠償責任制度，嚴格按照法律法規制度從嚴查處，這樣才能對會計師事務所和注冊會計師起到警示作用，并使其為自己的違規行為承擔責任、付出代價，避免審計違規行為的發生，提高審計質量。

（二）增強政府監管的效率和力度

經分析發現，證監會對違規事務所和注冊會計師的處罰相對滯后，時效性較差。其中滯后2～3年的，占總數的19.05%；滯后4～5年的，占總數的42.86%；滯后6年以上的，占總數的38.10%，值得注意的是，滯后9年和滯后10年的各有兩例。可見中國證監會未及時發現會計師事務所和注冊會計師的審計失敗和違法違規行為。因此，證監會可以充分利用財務部以及證監會的各級下屬機構，對其管轄區內的會計師事務所和注冊會計師進行實時監督，密切關注其審計行為是否合法合規，一旦發現違法違規行為，立刻對其進行審查，以此提高政府監管的效率。此外，可以從以下兩個方面加大監管力度：（1）增加同業互查的次數；（2）對受罰會計師事務所和注冊會計師重點關注并進行復查。尤其是合并的受罰會計師事務所、換所的受罰注冊會計師以及已過禁入期的事務所和會計師，防止審計質量的回落[3]。

（三）健全會計師事務所的質量控制制度

在處罰原因分析中，事務所存在審計質量控制問題。例如，未能完整規范編寫工作底稿、未能有效執行三級復核流程以及會計師事務所在管理上存在重大紕漏等。針對上述問題，可以采取以下兩個措施完善會計師事務所的審計質量控制制度：（1）跟蹤審計業務全過程，及時解決審計業務中出現的問題；（2）嚴格遵守會計師事務所的三級復核制度。三級復核制度是指項目負責人、部門負責人和審計機構的主任會計師對審計工作底稿進行逐級復核的一種復核制度。但是，因每個會計師事務所進行三級復核的復核人、復核程序、復核重點不同，會造成不同的復核效果。完善的質量控制制度是保障審計質量的關鍵所在，能夠及時發現并糾正審計工作中存在的問題。因此，建立健全事務所的審計質量控制制度有其自身的必要性，可以有效地提高審計質量，降低在審計過程中和審計完成后出現審計問題的概率。

（四）強化注冊會計師的職業素養和專業勝任能力

通過對注冊會計師受到證監會行政處罰的原因進行分析，可以發現因注冊會計師在審計過程中未能勤勉盡責、未能在審計工作中保持謹慎性而受到行政處罰的比例較高，約為1/4，從行政處罰公告提供的資料來看，在進行函證審計程序時，有的注冊會計師并未對函證實施合理的控制，由被審計單位代發代收；未收到函證卻不實施替代性程序等，皆為審計人員必備的專業知識，卻還是因為缺乏審計程序而導致審計失敗，無外乎是注冊會計師本身職業素養的問題。因此，可以建立科學規范的監督制度，形成上下級的相互監督，強化注冊會計師的職業素養，從主觀上降低審計失敗的概率，提升審計質量[4]。審計人員應該培養自己的行業專長，深入掌握某一特定行業的特性，向行業專家請教專業知識，拓展知識領域，在審計過程中，運用行業專業知識找到合適的審計基本思路，制定合理的審計程序，提高審計的效率和質量。

三、結論

本文通過對證監會2008-2018年的處罰公告研究后發現：（1）從處罰力度上看，中國證監會對審計機構和審計人員違法行為的懲處力度相對較輕，處罰形式較為單一；（2）從處罰數量上看，行政處罰數量較少，審計失敗問題嚴重；（3）從處罰時效上看，證監會對注冊會計師行業的監管具有嚴重的滯后性；（4）從處罰金額上看，證監會對審計機構和人員違法行為處罰額度不足，付出的代價較低；（5）從處罰原因上看，審計失敗的發生由多方面因素導致，并且這些因素貫穿于審計的全過程。根據本文的研究，提出以下建議：政府應完善有關法律法規，健全相關法律制度；證監會應加強對會計師事務所及其注冊會計師的監督和管理，對違規行為及時處罰，縮短行政處罰間隔期，加大監管效力，通過行政處罰減少審計失敗的可能，充分發揮行政處罰的監管作用；同時應對受罰會計師事務所和注冊會計師進行持續的跟蹤和監督，防止審計質量的回落和下降；會計師事務所還應關注注冊會計師的職業素養和專業勝任能力，建立健全會計師事務所質量控制制度，改進審計質量，防范審計失敗案件的發生。AFA

參考文獻

[1]吳勛，王彥.證券市場審計失敗與審計監管——基于證監會2001～2016年處罰公告的分析[J].中國注冊會計師，2017（7）：86-91.

[2]李莫愁.審計準則與審計失敗——基于中國證監會歷年行政處罰公告的分析[J].審計與經濟研究，2017，32（2）：56-65.

[3]郝玉貴，陳伊寧.會計師事務所連續受罰與審計監管分析——以L會計師事務所為例[J].財會月刊，2018（7）：151-155.

[4]朱松，柯曉莉.審計行業監管有效性研究——基于證監會處罰公告后事務所策略選擇的經驗證據[J].財經研究，2018，44（3）：56-67.

（審稿：許國藝編輯：張春紅）