例解所得稅會計核算三個疑難問題

【摘要】所得稅屬于企業常見的復雜業務， 與企業合并結合起來更是難上加難。 三個疑難問題需予注意： 合并報表中涉及內部交易在編制所得稅連續年度的抵銷分錄時， 可將內部交易產生的未實現內部交易利潤抵銷與內部交易資產減值抵銷結合起來綜合考慮以簡化核算; 暫時性差異并非等同于時間性差異， 它不僅包括全部時間性差異， 還包含部分永久性差異和其他暫時性差異， 在財務報表附注中需要分項目說明會計利潤與所得稅費用的具體調整過程; 應區分應稅合并與免稅合并兩種不同情況， 確定非同一控制下企業合并中產生的商譽在后續計量時遞延所得稅影響確認與否。

【關鍵詞】所得稅費用;暫時性差異;非同一控制下企業合并;遞延所得稅資產;遞延所得稅負債

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）17-0071-5

無論是上市公司還是非上市公司、盈利企業還是虧損企業， 都不可避免地存在所得稅會計核算業務。 但所得稅會計核算涉及企業所得稅法與所得稅、企業合并等具體會計準則的交叉， 屬于較難掌握的內容， 為此筆者整理歸納了所得稅會計核算中的三個難點， 結合具體案例闡述個人觀點。

一、編制合并報表時內部交易抵銷分錄中涉及的所得稅連續年度抵銷有何簡便方法？

在編制合并報表時， 基于一體性編制原則， 需要將納入合并報表編制范圍企業間發生的內部交易進行抵銷。 其中涉及所得稅的業務主要包括兩個方面： 一是在將集團內部交易結存資產中包含的未實現內部交易利潤抵銷時， 合并報表中列報資產的賬面價值剔除了未實現內部交易利潤， 列報的是其在集團內部銷售方的生產成本或原賬面價值， 但企業所得稅法規定企業所得稅的納稅義務人為集團內部各個獨立的企業， 計稅基礎采用集團內部購買方的資產取得成本（包含未實現內部交易利潤）[1] ， 賬面價值與計稅基礎的不同形成了暫時性差異; 二是對集團內部交易結存資產計提減值時， 合并報表中是用剔除未實現內部交易利潤后的賬面價值與資產預計可收回金額（或可變現凈值）進行比較， 而個別報表中是用包含未實現內部交易利潤后的賬面價值與資產預計可收回金額（或可變現凈值）進行比較， 因此可能出現個別報表中計提了資產減值準備， 而合并報表中不需要計提或只需要計提較少金額的減值， 對應遞延所得稅需要抵銷調整的情況。

目前注會教材中的合并報表所得稅內容闡述比較簡單， 只針對當期所得稅業務， 沒有闡述連續年度所得稅抵銷分錄的編制， 且未考慮資產減值情況。而其他高校教材或者講解繁瑣， 將未實現內部交易利潤與資產減值的所得稅業務分別闡述， 不利于理解掌握， 或者跟注會教材一樣回避難點， 不予闡述。

對此， 筆者的看法是： 對于合并報表中集團內部交易導致的所得稅連續年度抵銷業務， 可以將未實現內部交易利潤和資產減值等的所得稅抵銷業務合并考慮， 即在確定個別報表或合并報表中內部交易結存資產的賬面價值時， 同時考慮未實現內部交易利潤和資產減值因素， 并依據合并報表的一體性編制原則， 先分析個別報表中內部交易結存資產的暫時性差異， 再分析合并報表中該內部交易結存資產的暫時性差異， 以個別報表暫時性差異數據為基礎向合并報表暫時性差異數據調整， 從某種意義上看這種抵銷分錄也可以理解為一種特殊性質的調整分錄。 而在編制連續年度所得稅抵銷分錄時， 可借助合并工作底稿加以理解。 只要上年度的內部交易涉及遞延所得稅的處理， 即使本年度該內部交易資產已經對集團外部出售， 但由于“年初未分配利潤”中包含上年遞延所得稅因素， 本年度依然要進行遞延所得稅的連續抵銷處理， 而在對外出售的下一年度則不再需要。

例如， 2020年12月子公司從母公司購入一批商品， 成本80萬元， 售價100萬元， 2021年3月子公司將該批商品全部對外出售， 不考慮存貨跌價準備。 在編制2020年合并報表時， 由于個別報表賬面價值與計稅基礎相同， 沒有暫時性差異， 合并報表中該內部結存存貨有20萬元（賬面價值80萬元<計稅基礎100萬元）的可抵扣暫時性差異， 要借記“遞延所得稅資產”5萬元（20×25%）， 同時貸記“所得稅費用”5萬元。 即使該結存存貨在2021年對集團外部出售， 但由于2021年度合并股東權益變動表中的“本年年初未分配利潤”合并數要與2020年度合并股東權益變動表中的“本年年末未分配利潤”合并數一致， 因此2021年依然要進行所得稅的連續年度抵銷處理， 但2021年末該內部交易存貨已對集團外部出售， 暫時性差異不復存在， 或者可以理解為上一年度形成的可抵扣暫時性差異已在本年度轉回， 則2021年編制所得稅的抵銷分錄： 借記“所得稅費用”5萬元， 貸記“年初未分配利潤”5萬元。 下面結合具體案例詳細闡述。

例1： 甲公司持有乙公司80%股權， 企業所得稅稅率為25%。 2019年甲公司向乙公司出售一批產品， 售價40萬元， 成本32萬元， 年末可變現凈值32萬元。 2020年末該批存貨全部對外出售。 2020年甲公司又向乙公司出售一批產品， 售價100萬元， 成本70萬元， 2021年乙公司對外出售60%， 該批產品年末可變現凈值為36萬元。 假定不考慮其他稅費因素， 編制2020年相關抵銷分錄。

分析： 甲公司持有乙公司80%股權， 能夠控制乙公司， 應將其納入合并范圍。 甲公司向乙公司銷售的產品， 如果按一般教材常規思路進行所得稅的連續年度抵銷處理， 就是合并2019年、2020年內部存貨交易分別進行內部交易未實現毛利和資產減值準備的所得稅抵銷處理。 即在2020年編制連續年度的抵銷分錄時， 暫時不考慮資產減值因素。 先依據2020年底內部結存存貨的未實現內部交易利潤12萬元[（100-70）×（1-60%）]， 確定2020年底合并報表中遞延所得稅資產3萬元（12×25%）; 再依據2019年底內部結存存貨的未實現內部交易利潤8萬元（40-32）， 確定2019年底合并報表中遞延所得稅資產2萬元（8×25%）， 但由于2019年內部交易存貨已于2020年對外出售， 只需對應貸記“年初未分配利潤”2萬元， 根據兩者差額貸記“所得稅費用”1萬元。

當然， 也可以對2019年、2020年內部存貨交易分別進行抵銷處理， 即： 針對2019年內部存貨交易， 借記“遞延所得稅資產”2萬元， 貸記“年初未分配利潤”2萬元; 由于2019年內部交易存貨已于2020年對外出售， 再借記“所得稅費用”2萬元， 貸記“遞延所得稅資產”2萬元; 針對2020年內部存貨交易， 借記“遞延所得稅資產”3萬元， 貸記“所得稅費用”3萬元。 此三筆抵銷分錄合并后， 與前述合并2019年、2020年內部存貨交易抵銷分錄相同。

同樣， 對于資產減值抵銷， 首先依據2020年底內部結存存貨的可變現凈值與存貨成本情況， 確定合并報表中列報的結存存貨未發生減值[存貨賬面價值即生產成本28萬元（70×40%）<可變現凈值36萬元]， 而個別報表中列報的結存存貨減值4萬元[存貨賬面價值即購買成本40萬元（100×40%）>可變現凈值36萬元]， 因此要編制抵銷分錄將個別報表中計提的4萬元存貨跌價準備對應形成的1萬元遞延所得稅資產沖銷掉， 即貸記“遞延所得稅資產”1萬元。 然后依據2019年底內部結存存貨的可變現凈值與存貨成本情況， 確定合并報表中列報的結存存貨未發生減值（存貨賬面價值即生產成本32萬元=可變現凈值32萬元）， 而個別報表中列報的結存存貨減值8萬元（存貨賬面價值即購買成本40萬元>可變現凈值32萬元）， 因此要編制抵銷分錄將個別報表中計提的8萬元存貨跌價準備對應形成的2萬元遞延所得稅資產沖銷掉， 由于2019年內部交易存貨在2020年全部對外出售， 因此只需借記“年初未分配利潤”2萬元， 再按照其與前述貸記“遞延所得稅資產”1萬元的差額貸記“所得稅費用”1萬元。

當然， 此處也可以對2019年、2020年內部存貨交易跌價準備分別進行抵銷處理， 即： 針對2019年內部存貨交易， 借記“年初未分配利潤”2萬元， 貸記“遞延所得稅資產”2萬元， 由于2019年內部交易存貨已于2020年對外出售， 再借記“遞延所得稅資產”2萬元， 貸記“所得稅費用”2萬元; 針對2020年內部存貨交易， 借記“所得稅費用”1萬元， 貸記“遞延所得稅資產”1萬元。 此三筆抵銷分錄合并后， 與前述合并2019年、2020年內部存貨交易減值的抵銷分錄相同。

2020年末對應抵銷分錄如下： ①借：年初未分配利潤80000; 貸：營業成本80000。 ②借：營業收入1000000; 貸：存貨120000， 營業成本880000。 ③借：遞延所得稅資產30000; 貸：年初未分配利潤20000， 所得稅費用10000。 ④借：存貨——存貨跌價準備40000， 資產減值損失40000; 貸：年初未分配利潤80000。 ⑤借：年初未分配利潤20000; 貸：遞延所得稅資產10000， 所得稅費用10000。

前述方法是分別編制內部交易結存資產的未實現內部利潤與資產減值的所得稅抵銷分錄， 事實上還有更簡捷的編制抵銷分錄的方法， 就是將兩者結合起來綜合考慮。 即將2020年、2019年合并報表與個別報表中內部結存存貨的賬面價值（扣除減值）與計稅基礎分別進行比較， 將個別報表中遞延所得稅數據向合并報表遞延所得稅數據調整。

如上例， 首先確定2020年末合并報表中列報內部交易結存存貨賬面價值28萬元， 計稅基礎40萬元， 該內部交易在合并報表中遞延所得稅資產年末余額應為3萬元[（40-28）×25%]， 而在2020年末個別報表中列報內部交易結存存貨賬面價值36萬元， 計稅基礎40萬元， 該內部交易在個別報表中遞延所得稅資產年末余額為1萬元， 即2020年末編制合并報表時遞延所得稅資產需要調增2萬元。 同理， 2019年末合并報表中列報內部交易結存存貨賬面價值32萬元， 計稅基礎40萬元， 該內部交易在合并報表中遞延所得稅資產余額為2萬元[（40-32）×25%]， 而在2019年末個別報表中列報內部交易結存存貨賬面價值32萬元， 計稅基礎40萬元， 編制合并報表時不需要進行額外調整， 因為該項內部交易個別報表與合并報表形成的遞延所得稅資產均為2萬元。 因此， 2020年末相應抵銷分錄為： 借：遞延所得稅資產20000; 貸：所得稅費用 20000。 也就是前述第③筆與第⑤筆抵銷分錄的匯總分錄。

綜上， 這三種方法編制的內部交易所得稅連續年度抵銷分錄最后得出的合并結果均相同， 但顯而易見， 第三種方法更簡捷。

二、暫時性差異與時間性差異是否等同？ 所得稅費用如何列報？

不少人認為暫時性差異與時間性差異是等同的概念， 只是表述方式不同， 但其實這種觀點存在很大的認識誤區。

首先， 從定義上看， 兩者形成的來源不同。 《企業會計準則第18號——所得稅》（CAS 18）第七條規定， 資產或負債賬面價值與計稅基礎的差額作為暫時性差異， 而時間性差異是由于稅法與會計準則確認收益、費用或損失時間不同產生的會計稅前利潤（利潤總額）與應納稅所得額的差額。 暫時性差異主要是基于資產負債表產生的， 而時間性差異形成的基礎是利潤表。

其次， 兩者對差異的確認不同。 時間性差異與永久性差異是相對的概念， 但暫時性差異可能包含部分永久性差異。 通常利潤表中各項目的變動， 無論是取得收益還是發生費用或損失， 都與資產負債表項目直接相關; 但在某些特殊情況下， 資產負債表項目的變化并不會涉及利潤表項目。 因此， 有些從利潤表角度判定為永久性差異的項目， 如果從資產負債表角度分析， 形成的卻是暫時性差異。

比如， 會計上不確認為費用或損失， 但計算應納稅所得額時允許稅前扣除的項目， 從利潤表角度看是永久性差異。 例如， 依據財政部發布的《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅[2018]99號）規定， 企業開展研發活動實際發生的研發費用， 形成無形資產的， 在2018年1月1日至2020年12月31日期間， 按照無形資產成本的175%在稅前攤銷[2] 。 如果甲公司在2018年末自行研發新技術形成無形資產發生資本化支出1000萬元， 在該無形資產達到預定可使用狀態時， 企業需將1000萬元從“研發支出——資本化支出”轉入“無形資產”， 只涉及資產負債表項目的結轉， 并不涉及利潤表項目。 但從利潤表角度看， 會計上是按無形資產成本1000萬元攤銷的， 但因為有加計攤銷的稅收優惠政策， 這個75%的加計攤銷費用750萬元（1000×75%）屬于會計上不計入費用， 但在計算應納稅所得額時允許稅前扣除的項目， 屬于永久性差異的范疇。 而依據資產計稅基礎的定義， 前例無形資產形成時未來允許稅前扣除的金額為1750萬元（1000×175%）， 其計稅基礎為1750萬元， 而其賬面價值卻為成本1000萬元， 資產賬面價值小于計稅基礎， 形成可抵扣暫時性差異。

最后， 暫時性差異涵蓋的范圍比時間性差異更廣泛。 依據暫時性差異的定義， 所有的時間性差異都屬于暫時性差異， 它們在某一個會計期間發生， 但隨著時間的推移會逐漸轉回， 一項時間性差異往往對應一項或多項暫時性差異。 比如， 產品質量保證費用的計提這項時間性差異就對應“預計負債”的暫時性差異， 因此時間性差異都可以理解為暫時性差異。

但是， 暫時性差異還包括由于納稅調整方法比較特殊， 不屬于時間性差異的其他暫時性差異項目。 如權益法下的長期股權投資， 當被投資企業實現凈利潤導致投資企業長期股權投資賬面價值增加時， 由于長期股權投資的計稅基礎是初始投資成本， 此時會形成應納稅暫時性差異， 但對于被投資企業稅后利潤的分配， 投資企業通常不需要補交企業所得稅， 因此不形成時間性差異。 又如， 在非同一控制下的吸收合并過程中， 如果企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%， 合并企業可以選擇接受被合并企業資產和負債的計稅基礎， 以被合并企業原有的計稅基礎確定。 這樣合并企業取得的被合并企業各項資產、負債的賬面價值為公允價值， 而計稅基礎維持原計稅基礎， 會形成暫時性差異， 但這些差異與會計準則和稅法關于收入、費用確認時間不同無關， 也不屬于時間性差異。 也正因為存在其他暫時性差異， 所以按暫時性差異確認的所得稅費用與會計利潤并不一定配比。 因此， 為了便于財務報表使用者的理解， 財務報表附注中不僅需要披露所得稅費用（收益）的主要組成部分， 還要詳細說明會計利潤與所得稅費用（收益）的關系（調整過程）。 如下例：

例2： 甲公司2020年會計稅前利潤為500萬元， 其中國債利息收入100萬元， 違法經營罰沒支出25萬元， 研發支出形成的無形資產當期攤銷100萬元（符合稅法加計扣除75%的標準）， 當期計提固定資產減值準備80萬元， 交易性金融資產的公允價值變動收益為30萬元。 假定稅法不允許在所得稅前抵扣所有資產減值損失， 所得稅稅率為25%， 期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額為0。

分析： 在甲公司2020年的五項涉稅業務中， 依據企業所得稅法和所得稅會計準則規定： 國債利息收入免稅， 無論付息方式是到期一次還本付息還是分期付息到期還本， 都不會形成暫時性差異; 違法經營罰沒支出不得稅前扣除， 無論已經支付還是已計提尚未支付， 也都不會形成暫時性差異; 研發形成的無形資產75%加計攤銷從利潤表角度看是永久性差異， 但從資產負債表角度來說是可抵扣暫時性差異的轉回; 計提固定資產減值準備形成時間性差異， 對應可抵扣暫時性差異; 交易性金融資產公允價值變動收益形成時間性差異， 對應應納稅暫時性差異。 當期所得稅費用=（500-100+25-100×75%+80-30）×25%=100（萬元）， 遞延所得稅費用=30×25%-80×25%=-12.5（萬元）， 所得稅費用=100-12.5=87.5（萬元）。 因為前述五個涉稅事項中不全是暫時性差異， 所以會計利潤與所得稅費用不能配比， 依據CAS 18第二十五條規定， 企業在財務報表附注中要對所得稅費用進行披露， 如表1所示（本例中上年同期數據略）。

三、非同一控制下企業合并形成的商譽后續計量中產生的暫時性差異是否需要確認遞延所得稅影響？

對于非同一控制下企業合并形成的商譽后續計量（如計提商譽減值準備）， 由于會計準則與稅法規定不同， 是否要確認其所得稅影響這一問題， 筆者的理解是： 不能一概而論， 需要分情況加以判斷， 區分商譽形成時企業合并是應稅合并還是免稅合并兩種情況。

如果是非同一控制下免稅合并形成的商譽， 因為初始計量時商譽賬面價值大于計稅基礎0導致的應納稅暫時性差異， 如果確認相應的遞延所得稅負債， 將導致被購買方可辨認凈資產公允價值減少， 在合并成本不變的情況下， 商譽的金額會增加， 應納稅暫時性差異進一步擴大， 對應確認的遞延所得稅負債也會增加， 而被購買方可辨認凈資產公允價值將隨之減少， 商譽繼續增加， 由此陷入無限循環， 因此該應納稅暫時性差異無法確認遞延所得稅負債。 如果后續計量中經減值測試， 商譽發生減值， 扣除減值后的商譽賬面價值會下降， 計稅基礎依舊為0， 雖然應納稅暫時性差異較初始計量時減少， 但初始計量時商譽形成的應納稅暫時性差異本就沒有確認過遞延所得稅負債， 自然不存在轉回遞延所得稅負債的問題， 這種情況下就不需要確認遞延所得稅影響。

但如果是非同一控制下應稅合并形成的商譽， 其在初始計量時賬面價值等于計稅基礎， 沒有暫時性差異。 而在后續計量時， 如果經減值測試， 商譽發生減值， 會導致商譽的賬面價值小于計稅基礎， 形成可抵扣暫時性差異， 此時企業就應該借記“遞延所得稅資產”， 貸記“所得稅費用”。 如下例：

例3： 2020年1月1日， 甲公司以增發公允價值為10000萬元自身普通股為對價購入乙公司100%凈資產， 對乙公司進行吸收合并， 合并前甲乙公司不存在任何關聯方關系， 雙方適用的所得稅稅率為25%， 選擇免稅合并。 購買日乙公司不包括遞延所得稅的可辨認凈資產公允價值和賬面價值（計稅基礎）分別為10000萬元和8000萬元。 假定2020年12月31日， 甲公司對該商譽計提100萬元減值準備。

分析： 因為甲公司以增發自身普通股為對價對乙公司進行吸收合并， 股權支付金額占交易支付總額的100%， 符合稅法規定的免稅合并條件， 雙方選擇免稅合并， 這樣甲公司取得的乙公司各項資產和負債的計稅基礎維持不變; 而合并前甲乙公司不存在任何關聯方關系， 該項合并屬于非同一控制下的吸收合并， 甲公司取得的乙公司各項資產、負債按公允價值計量。 因此， 該項合并中應確認的商譽賬面價值=合并成本-考慮遞延所得稅后乙公司可辨認凈資產公允價值=10000-[10000-（10000-8000）×25%]=10000-9500=500（萬元）。 又因為是免稅合并， 乙公司賬面原來沒有商譽， 換言之商譽的計稅基礎為0， 商譽的賬面價值大于計稅基礎， 形成了應納稅暫時性差異。 承前所述， 如果確認商譽的遞延所得稅負債， 會導致考慮遞延所得稅后乙公司的可辨認凈資產公允價值減少125萬元（500×25%）， 在合并成本不變的情況下， 商譽賬面價值進一步增加125萬元， 計稅基礎還是0， 應納稅暫時性差異又增加125萬元， 需要確認的遞延所得稅負債隨之增加31.25萬元（125×25%）， 導致考慮遞延所得稅后乙公司的可辨認凈資產公允價值又會減少31.25萬元， 商譽賬面價值便會增加31.25萬元， 由此陷入死循環， 因此非同一控制下企業免稅合并形成的商譽對應的應納稅暫時性差異無法確認遞延所得稅負債。 年末商譽計提減值100萬元， 商譽賬面價值變為400萬元， 計稅基礎仍為0， 應納稅暫時性差異由年初的500萬元轉回100萬元。 但因為商譽在初始計量時沒有確認過遞延所得稅負債， 自然也就不需要確認遞延所得稅負債的轉回。

例4： 2019年1月甲公司自丙公司購買乙公司100%凈資產， 吸收合并乙公司時形成商譽2000萬元， 2020年12月31日甲公司對該商譽計提了400萬元減值準備。 丙公司根據稅法規定， 已經繳納了與轉讓乙公司100%股權相關的所得稅及其他稅費。 假定甲公司適用的所得稅稅率為25%。

分析： 甲公司2019年1月自丙公司處吸收合并乙公司時， 丙公司已經繳納了與轉讓乙公司100%股權相關的所得稅及其他稅費。 因此， 該項企業合并屬于應稅合并。 既然丙公司已經繳納了股權轉讓的所得稅， 那么甲公司購買乙公司股權產生的商譽在未來整體轉讓或者清算相關資產、負債時能夠稅前扣除， 則商譽在初始計量時賬面價值為2000萬元， 計稅基礎也為2000萬元， 沒有產生暫時性差異。 而在2020年末甲公司計提400萬元商譽減值準備后， 商譽賬面價值變為1600萬元（2000-400）， 而計稅基礎依舊是2000萬元， 新產生了400萬元的可抵扣暫時性差異， 并且該減值準備計提事項是影響損益的， 如果甲公司預計未來有足夠的應納稅所得額， 那么2020年末應確認100萬元（400×25%）的遞延所得稅資產， 賬務處理如下： 借：遞延所得稅資產1000000; 貸：所得稅費用1000000。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 冷琳.合并報表時遞延所得稅抵銷的簡便方法[ J].財會月刊，2014（5）：36 ～ 37.

[2] 黃中生，路國平.高級財務會計（第三版）[M].北京：高等教育出版社，2020：16.