中醫藥上市公司藥材資產核算研究

□文/陳嘉豐 朱嘉煒 李穎 王建忠

（河北農業大學經濟管理學院河北·保定）

［提要］中醫藥產業在我國國民經濟中占據重要位置。為了進一步規范生物資產相關核算，查閱業務涉及藥材資產的上市醫藥公司年度財報，梳理各企業確認、計量方法的選擇情況，本文以以嶺藥業為例，采用對比分析和案例研究法，分析其核算現狀以及存在的問題。研究表明：以嶺藥業生物資產核算主要存在難估值、未考慮自然增值等問題，并就此提出建議。

一、引言

醫藥行業是與人們健康息息相關的重要產業，對于保障人們身體健康、提升生活質量、促進社會和諧發展起到了推動作用。醫療體制改革的不斷深入，加快了藥材市場的構建，但由于監管與審查體系不完善，生物類資產生長的周期性、自然增值性、物種多樣性以及地域差異性而與固定資產、存貨等項目在會計處理上有明顯差別，也導致生物資產的確認缺乏精確的標準、計量缺乏統一性、會計處理混亂。本文整理了涉及藥材資產的上市公司所采用的會計方法，而后以石家莊以嶺藥業（股票代碼：002603）為對象，分析其生物資產的會計處理手段，為規范生物資產會計準則、減少利用生物資產財務造假、提升涉及生物資產的信息披露質量提出相關建議，同時也為其他同類型企業提供參照處理建議，對規范我國藥材類生物資產核算起到一定推動作用。

二、藥材資產會計計量現狀

（一）藥材類生物資產概念界定。國際會計準則第41號（IAS41）中將生物資產定義為“活的”動物或植物，劃分為消耗性生物資產和生產性生物資產，我國企業會計準則第5號（CAS5）定義生物資產為“有生命的動物或植物”，在IAS41的基礎之上，將其分為消耗性、生產性和公益性生物資產，并且將收獲后的農產品從生物資產中劃分出來，單獨核算。本文中藥材類生物資產指應當按照生物資產特性核算的動物類、植物類中藥材。

（二）藥材類生物資產的確認。通過對70家醫藥企業進行分析，發現共有21家企業涉及藥材類生物資產，其中有18家企業在會計報告中做了詳細披露，3家企業未對生物資產信息做相應解釋（分別為眾生藥業、華潤三九、天士力）。經整理后得知，共有7家企業含有生產性生物資產（其中益佰制藥為唯一一家披露公益性生物資產的企業）、6家企業涉及消耗性生物資產、8家企業同時含有生產性以及消耗性生物資產。

CAS5中雖然對生物資產有詳細劃分、對三大分類有明確的定義，但結合企業現實會有多種情況，某一項目可能具有多重屬性，因此在確認生物資產時要同時考慮經濟效益和生態效益，例如太極集團將毛驢視為生產性生物資產，而當毛驢達到出欄狀態時也可視其為消耗性生物資產；種植的林木在結果前可以視為生態林，而后結出的果實能為企業帶來未來收益，可認定為生產性生物資產，采摘后則可作為木材以消耗性生物資產單獨出售。此外，對于生物資產尤其是牲畜類生物資產的確定時點也存在問題，例如同仁堂和片仔癀企業繁育的林麝幼崽，剛出生時生命較脆弱，出于謹慎性的考慮應在其生命穩定、企業能夠有效控制后再確定為資產。

（三）藥材類生物資產的初始計量。查詢相關數據以及企業年報發現，涉及到藥材資產的21家上市公司，均采用歷史成本對生物資產進行初始計量，例如紫鑫藥業、同仁堂養殖的林麝，計量基礎是幼崽達到預定可出售狀態前發生的所有費用；香雪制藥的柴胡、以嶺藥業的連翹，計量種植中的直接費用和分攤的間接費用合計。實際上，生物資產的價值既包括初始的入賬價值，也包括后續自然增值的價值，但是歷史成本并不能體現出增值的變化，因此應該根據生物資產的特征合理地選擇適宜的入賬方法。

（四）藥材類生物資產的后續計量。CAS5中指出，企業應當根據歷史成本對生物資產進行后續計量，對于能夠可靠的獲得公允價值的生物資產，可以采用公允價值模式。資產減值方面，如果有確定的證據證明，生物資產在該年度內由于某種原因會導致價值下降，則應該做好減值準備，對于預計可收回金額低于賬面價值的生產性生物資產、可變現凈值低于賬面價值的消耗性生物資產應該按照差額計提減值。兩者之間的差別體現在生產性生物資產一旦計提減值不可轉回，而消耗性生物資產可以轉回。另外，由于公益性生物資產的特殊性，不計提減值準備。

整理后發現，21家企業均選擇了歷史成本法，關于具體折舊方法的使用，僅壽仙谷一家企業采用產量法，其余均采用年限平均法。由于資產的屬性不同，折舊年限也有很大差別，例如以嶺藥業對生物資產的折舊年限為0～10年之間，同仁堂對經濟林折舊為5年。即便相同資產不同企業，采取的折舊年限也可能存在差別，例如太極集團對毛驢折舊3年，而東阿阿膠對毛驢折舊為10年。上述企業均對生物資產進行了減值處理，但可以發現很多公司對減值的處理方式帶有主觀隨意性，一些企業只披露了減值現象，而沒有說明具體的減值原因。

三、以嶺藥業藥材資產會計處理現狀

（一）以嶺藥業概況。以嶺藥業主要從事中醫藥的研發、生產和銷售，查閱2020年年報得知，該公司擁有的生物資產囊括了種植業以及畜牧養殖業，包括桃樹、梨樹等經濟林，連翹、金蟬、土元雞等。結合2019年度、2020年度財務報表可知，以嶺藥業于2019年將持有經濟林全部售出，并于2020年重新買進經濟林幼苗，現未成熟。另外，今年將所持有金蟬全部出售，并未再次購入金蟬幼蟲。

（二）以嶺藥業藥材資產計量分析

1、計量方法的選擇。以嶺藥業采用歷史成本法對生物資產計量，這一方法是以實際發生的成本為基礎，數據獲取簡單、真實可靠，但也存在不能準確反映出生物資產自然增值屬性的弊端。該公司的藥材資產主要為連翹、金蟬等壽命較長的生物，與固定資產、存貨等有明顯區別，因此需要對各個生長階段的價值進行判斷。比如，連翹的種植年份越長其價值就越高，自然生長的過程創造了未來經濟收益，而歷史成本下，只反映了資產“成熟”后的價值，生長過程中對價值的估計缺乏準確性，不能實時準確地反映企業生物資產的實際價值。

2、計提減值與折舊現狀。按照規定，企業應當對所持有的“成熟”的生產性生物資產計提折舊，按照不同屬性、不同特征分別確認凈殘值、折舊方法和年限，年終檢查時如果發現實際與預估有較大偏差，則應調整折舊政策；同時，企業至少每年年末對生產性、消耗性生物資產進行一次減值測試。據了解，2020年度以嶺藥業所擁有的生物資產中，僅有連翹和土元雞需要計提折舊，折舊情況如表1所示；所有生物資產經過減值測試后，并未有減值跡象。（表1）

表1 累計折舊匯總表（單位：元）

（三）以嶺藥業藥材資產計量存在的問題

1、藥材資產損耗高。以嶺藥業雖然有中藥材種植以及金蟬等藥用生物養殖經驗，但是隨著技術改進、管理難度增大等原因，為以嶺藥業生物資產的核算帶來了困難。例如，連翹等中藥材多種植于經濟較為落后的山地丘陵地區，生態環境比較惡劣，容易受到自然災害和病蟲害的影響，導致產量不佳；同時，由于人工打藥管理不規范，可能造成效果不佳或者農殘藥殘超標，因此，不僅以嶺藥業，其他擁有生物資產的企業來說，過程中都不可避免地產生較高的損耗量。

2、藥材資產難估值。連翹、金銀花等中藥材在肺炎預防與治療中能起到良好效用，因此2020年新冠肺炎疫情期間價格直線飆升；而對于那些一般藥材來說，受疫情的影響需求大幅下降，價格也隨之下跌，因此生物資產的公允價格難以估算。同時，由于生物資產不同于房屋、汽車等固定資產，生物資產一般數量龐大，實物盤點較困難，只能通過抽樣的方式進行盤點，整體的減值情況靠推測取得，不能公允、客觀的反映實際價值。

3、計量模式未考慮自然增值。歷史成本計量能夠公允、客觀的反映出生物資產初始的成本，但對于以嶺藥業來說，該企業主要的生物資產構成為多年生的連翹和金蟬，在實際生長過程中導致了未來收益的增加，具有自然增值的屬性，而歷史成本并不能準確地反映出這部分的實際價值，這也就造成了由于計量方法的選擇，導致的成本偏差。

四、完善藥材類生物資產會計處理的建議

（一）細化藥材資產的計量。可以將生產性生物資產區分為“成熟”和“未成熟”兩類。“未成熟”的生物資產，可以按照市場活躍程度來進行區分，例如牲畜類幼崽可以按照市場活躍的公允價值進行計量；諸如藥材類市場不活躍的生物資產可以按照歷史成本與自然增值之和進行計量。“成熟”的生物資產則可以參照市場中公允價值進行后續計量。

由于以嶺藥業目前資產中并未涉及到消耗性生物資產和公益性生物資產，如果日后增加此類資產，則可以參照以下建議進行計量：對于消耗性生物資產，可以將生長階段分為初中后三期。生長初期，由于投入人力、物力成本較高，并且能夠得到確定的實際成本，因此適宜采用歷史成本法；生長中期，尚未“成熟”但已經具備轉化為未來收益的能力，可以按照“成熟”比例乘以預計未來可實現的收益入賬；生長后期，則可以采用市場公允價值來進行計量。公益性生物資產多是由于公益的目的而持有，因此采用歷史成本計量即可。

（二）優化藥材資產折舊規范。從生物學來講，生物資產的價值呈倒U型，隨著生長推移，能夠為企業帶來的經濟效益不斷增加，當達到最高點后逐漸回落，簡單的采用年限平均法并不符合這一生物學中的規律。因此，按照資產的特性合理地選擇折舊方法，建議：諸如連翹、土元雞在達到“成熟”狀態前就已經可以創造未來價值，應該將折舊期限前移；年限平均法適用于產能穩定且平均的生物資產；產量法適用于產出可量化的資產；加速折舊法適用于價格變動較大或者預期會大幅跌價的資產。