新個稅專項附加扣除實施現狀及優化分析

◆黎兆琪

一、引言

自1980年我國頒布個人所得稅法以來，隨著社會經濟發展與人民收入水平的不斷提高，國家對個稅征收制度也在不斷調整完善。2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次大會對《中華人民共和國個人所得稅法》進行了第七次修訂。根據新規，從2019年1月1日起，我國的納稅人在計算個稅應納稅所得額時，將可享受子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金以及贍養老人六項專項附加扣除。

六項專項附加扣除涵蓋了教育、醫療、住房、養老這四大基礎的民生問題，切實關系到人們的日常生活，使全體納稅人真正享受到了減輕稅負的政策紅利。當前正值我國經濟發展轉型的關鍵和重要時期。六項專項附加扣除充分考慮到了個人負擔的差異性，根據納稅人自身及家庭的基本生活消費支出實際情況，在減輕人們稅收負擔的基礎上，縮小了收入差距，更好地發揮了個稅的收入調節功能，有助于提升人民生活水平，完善收入分配制度，實現共同富裕。

個人所得稅是我國稅收制度的重要組成部分（如圖1所示），在增添國家財政性收入、調節收入分配、帶動社會公平等方面均發揮了積極作用。此次新個稅法不僅是我國稅制改革向前邁出的關鍵一步，而且對于后續經濟、政治工作的部署開展也具有重要戰略意義。但就實施以來的發展現狀看來，還需要進一步完善。尋找解決對策及優化方法，是推動改革深入進行的關鍵。

圖1 2001～2019年個人所得稅收入（億元）

二、專項附加扣除標準和辦法

（一）子女教育專項附加扣除

納稅人子女接受全日制學歷教育的相關支出，按照每個子女每月1000 元的標準定額扣除。學歷教育包括義務教育（小學、初中教育）、高中階段教育（普通高中、中等職業、技工教育)、高等教育（大學專科、大學本科、碩士研究生、博士研究生教育）。年滿3歲至小學入學前處于學前教育階段的子女，按照每個子女每月1000 元的標準執行。父母可以選擇由其中一方按扣除標準的100% 扣除，也可以選擇由雙方分別按扣除標準的50% 扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更。

（二）繼續教育專項附加扣除

納稅人在中國境內接受學歷（學位）繼續教育的支出，在學歷（學位）教育期間按照每月400 元定額扣除。同一學歷（學位）繼續教育的扣除期限不能超過48 個月。納稅人接受技能人員職業資格繼續教育、專業技術人員職業資格繼續教育的支出，在取得相關證書的當年，按照3600 元定額扣除。個人接受本科及以下學歷（學位）繼續教育，符合本辦法規定扣除條件的，可以選擇由其父母扣除，也可以選擇由本人扣除。

（三）大病醫療專項附加扣除

在一個納稅年度內，納稅人發生的與基本醫保相關的醫藥費用支出，扣除醫保報銷后個人負擔（指醫保目錄范圍內的自付部分）累計超過15000 元的部分，由納稅人在辦理年度匯算清繳時，在80000 元限額內據實扣除。納稅人發生的醫藥費用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除；未成年子女發生的醫藥費用支出可以選擇由其父母一方扣除。納稅人及其配偶、未成年子女發生的醫藥費用支出，按規定分別計算扣除額。

（四）首套住房貸款利息專項附加扣除

納稅人本人或者配偶單獨或者共同使用商業銀行或者住房公積金個人住房貸款為本人或者其配偶購買中國境內住房，發生的首套住房貸款利息支出，在實際發生貸款利息的年度，按照每月1000 元的標準定額扣除，扣除期限最長不超過240 個月。納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除。首套住房貸款是指購買住房享受首套住房貸款利率的住房貸款。經夫妻雙方約定，可以選擇由其中一方扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更。

（五）住房租金專項附加扣除

納稅人在主要工作城市沒有自有住房而發生的住房租金支出，可以按照地區的戶籍人口數采取不同的定額扣除標準（市轄區戶籍人口，以國家統計局公布的數據為準）。納稅人的配偶在納稅人的主要工作城市有自有住房的，視同納稅人在主要工作城市有自有住房。夫妻雙方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。住房租金支出由簽訂租賃住房合同的承租人扣除。納稅人及其配偶在一個納稅年度內不能同時分別享受住房貸款利息和住房租金專項附加扣除。

（六）贍養老人專項附加扣除

納稅人贍養一位及以上被贍養人的贍養支出，統一按照納稅人是否為獨生子女的標準定額扣除。可以由贍養人均攤或者約定分攤，也可以由被贍養人指定分攤。約定或者指定分攤的須簽訂書面分攤協議，指定分攤優先于約定分攤。具體分攤方式和額度在一個納稅年度內不能變更。被贍養人是指年滿60 歲的父母，以及子女均已去世的年滿60 歲的祖父母、外祖父母。

三、新個稅改革的意義及影響

（一）收入分配制度的完善

當前中國經濟發展進入了全新時期，為滿足人民對美好生活的需求，前提條件就是改善民生，當我們把“蛋糕”做大的同時，還需要借助國家行之有效的收入分配政策去把“蛋糕”分好。新個稅法實施的專項附加扣除制度，提高了個人所得稅在調節收入分配方面的力度，使收入分配制度更加合理、完善，同時也縮小了收入差距，降低了社會貧富分化，促使社會居民財富整體趨向扁平化，從而有利于緩和社會矛盾，促進社會公平。

（二）激發居民消費，推動經濟發展模式轉型

從我國近幾年經濟發展趨勢看來，居民消費對于拉動經濟增長的作用持續增強，已成為促進經濟發展的第一引擎。新增設的專項附加扣除，更好地保障和改善了民生，讓納稅人在享受政策紅利的同時，相應地提高了稅后可支配收入。六項附加扣除政策涵蓋了教育、住房和養老三項民生支出的焦點項目，精準降低居民納稅人的生活成本及稅負，引導居民消費層次和結構不斷優化，這對于激發居民消費潛力、促進居民消費升級和擴大居民消費內需起到了積極的促進作用，也對我國經濟發展模式由追求發展速度到追求發展質量的轉型具有重要意義。

（三）分類計征與綜合計征相結合

從分類所得稅制向分類計征與綜合計征相結合的綜合所得稅制過渡，是個人所得稅法的一次脫胎換骨。分類計征所得稅制將收入類型劃分為不同種類，增加六項專項附加扣除，分別計算繳納個人所得稅，解決了我國個人信息系統建設不健全，稅務機關全面獲悉居民納稅人收入狀況的困難等諸多問題，征管簡便、高效；而綜合計征稅制更能體現居民納稅人的實際納稅能力和總負擔水平。綜合與分類相結合的綜合所得稅制在很大程度上既可兼顧稅收效率與公平，又考慮到家庭負擔因素并根據納稅人實際納稅能力計征，體現了再分配環節的橫向公平。

四、專項附加扣除實施現狀

雖然這次個稅改革具有很大進步性，但就實施以來的發展現狀看來，其應有的分配調節職能沒有發揮到位，個稅改革還需要不斷的完善。

（一）個稅負擔的整體趨勢

我國的個稅收入，多年來呈持續增長之勢（如圖2所示）。2001年以來，除個別年度由于稅制調整而降低之外，個稅收入在其余年度均保持了15% 以上的增長。考察期內，個稅的增長速度顯著高于同期居民收入。2000～2019年，我國個稅收入增長了14.75倍，而同期全國居民可支配收入和城鎮居民可支配收入僅分別增長7.26 倍和5.77 倍。特別是2011年和2018年的兩次制度調整期間，除2012年以外，個稅的增速均顯著高于我國稅收的整體增速。雖然2019年個稅收入因提高綜合所得的基本扣除標準、引進專項附加扣除等制度因素而降低，但在2020年上半年全國稅收收入同比下降11.3%，增值稅、消費稅、企業所得稅等主要稅種收入均同比大幅下降的情況下，個稅卻實現同比增長2.5%。

圖2 我國居民收入與相關稅收的增速（2001～2019年）

（二）工資薪金所得

無論從收入規模、納稅人數量，還是社會關注度的角度，工資薪金所得都是我國個稅最重要的組成部分。而從稅收負擔的角度，工資薪金所得的最突出特點，就是中間稅級貢獻了最多的稅收收入（如圖3所示）。圖3 顯示了工資薪金所得稅目的收入結構。2011年個稅改革后，其低稅率收入占比逐漸降低而中高稅率收入占比逐漸提高，稅負分布實現了比較明顯的優化。最低三檔稅率的收入占比從66.4% 大幅降至35.2%，而最高三檔稅率的收入占比從21.5%提高到30.7%，上升了9.2 個百分點。但這種高中低檔稅率“三分天下”的收入結構，也反映出我國個稅的再分配力度仍需要完善。中間一檔25% 稅率級次的稅收收入，增長速度快、數量大，其收入占比在2011年改革后當年就從12.1% 猛增至26.6%，此后逐年提高，雖然2018年略有下降，但仍達到34.1%，八年間上升了約22 個百分點。2019年新稅制實施后，中低收入群體的稅負普遍降低，而且收入水平越低的納稅人，其個稅繳納金額的下降幅度也越大。可以說，適用中高稅率的納稅人，依然是我國工薪階層乃至全體納稅人中貢獻最大的群體。

圖3 工資薪金所得的稅收收入結構（2011～2018年）

（三）全國統一的費用扣除標準未考慮不同群體的收入問題

在全國范疇內規定相同的費用扣除標準，這樣是難以充分體現稅收的公平性的。就基本費用扣除標準來說，我國各地區、省份的人均收入與消費支出情況均有所不相同，相差往往很大。東部地區相較于中部、西部地區經濟發展勢頭基礎良好，生活經濟水平較高，西部地區甚至相較于中部地區還要略遜一籌，而經濟發展水平又影響著居民的消費價格水平，在這種大背景下，東部地區的居民消費價格水平高于中部、西部地區，這也就意味著同樣的月工資薪金收入在東、西部不同地區的實際購買力存在差距，除住房租金專項附加扣除考慮了地區差異以外，其他專項附加扣除諸如贍養老人、子女教育等均采用全國統一的個稅抵扣政策還需要進一步完善。因此，建立公平的稅收體系以及相對比較平衡的費用扣除標準，對于促進稅收公平十分重要。

（四）費用扣除標準調整有待進一步完善

2019年1月1日起實施的新個稅法案距離上一次個稅改革已經過了八年了，這八年間物價變動，而個稅稅率和起征點卻始終不變動。但如果頻繁調整又容易導致個稅的穩定性不足。因此，我國應對當前個稅的基本費用扣除標準與其適應性稅率在動態變化和穩定之間找到新的平衡，而建立一套在保持相對穩定的同時又能隨時根據物價水平的不斷變化在一定的范圍內進行調整的個稅稅收機制也是其必要的前提條件。

五、對策及建議

通過對新個稅實施以來的發展現狀進行研究，結合我國實際，建議從以下方面進一步對個稅制度優化和完善。

（一）優化稅負分配結構，降低中等收入群體的相對稅負

如前所述，適用中等稅率的納稅人，承擔了相對較重的個稅，合理的稅負結構，應降低中間稅級的“相對”稅負，使最高邊際稅率對應更高收入的人群。為解決這一問題，實現稅負公平，應逐步提高綜合所得以外各類所得的最高邊際稅率，最終實現各類所得稅率相當。同時，可以根據宏觀調控的需要，制定必要的優惠或加重征稅的政策。

（二）建立以家庭為單位的納稅制度，合理調整稅前扣除

我國社會主要以家庭為單位，應考慮家庭總的人口數和經濟發展水平，建立以家庭為納稅單位的個人所得稅制度，解決收入相同但家庭人口結構差異等所引起的納稅不公平現象。按月合并家庭總收入，扣除符合規定的相關項目后預繳個稅，根據家庭納稅人的負擔能力，履行相應的納稅義務，真正發揮個人所得稅調節收入分配的功能，為完善社會經濟發展提供宏觀決策依據。同時應加大對家庭中的子女教育支出、大病醫療和房屋貸款利息等支出的稅前扣除力度。

（三）充分考慮地區差異因素，實行區域化管理

由于各地區生活水平以及人民的實際消費水平不一樣，基本扣除費用統一化難以滿足大眾的需求，因此各地區、省份對應的基本費用扣除標準應充分考慮地區差異，實行區域化管理，根據不同地區的消費水平制定不同的標準，更好地發揮個人所得稅在收入分配中的調節作用和保障稅負的橫向公平。可以在全國人大立法確定的個稅起征點基礎上，按照就高原則，由各省參考本地年度社會平均工資標準，浮動調整個稅起征點，以此兼顧中西部地區的稅收來源，適當減輕東部地區中低收入群體的稅收負擔。

（四）充分考慮物價上漲因素，制定可行的彈性機制

隨著居民的生活成本逐漸升高，在不同程度上抑制了居民的購買力和購買欲望。對此問題，建議我國的個稅費用扣除標準可以實行稅收彈性機制，具體可以借鑒公積金設置最高可抵扣限額的方式，依據上一年的CPI 上升指數，再結合各個地區居民消費水平，綜合制定出每年不同地區的抵扣標準，設計切實可行的彈性機制。

六、結語

個人所得稅作為我國現行稅制中調節居民收入水平，對財富進行再分配的一種有效手段，對其進行研究分析具有一定的適用性和實際應用價值。中國正處于探索現代化稅制的進程之中，新《個人所得稅》修訂是一次積極且富有成效的努力，充分體現了國家有關部門減稅、造福人民的初衷，使得政策紅利真正惠及了廣大人民群眾。雖然此次個稅改革具有很大進步性，但就實施以來的發展現狀看來，其應有的分配調節職能有待完善，對于實現稅收公平和效率方面還有待提升。本文通過對六項專項附加扣除的標準和辦法進行逐一介紹，就該制度的意義與影響展開論述，并基于中國的國情及實施現狀，對改革中仍存在的問題提出改進建議，以期個稅體系在長遠的發展構建中能夠更加完善，更加充分地體現個稅公平原則，促進國家經濟持續健康發展和社會和諧穩定。