新稅法下公立醫(yī)院個人所得稅管理路徑探索

董雯潔

摘 要：隨著新稅法和匯算清繳的實施，我國個人所得稅征收管理進入了全新的時代。在此背景下，公立醫(yī)院因醫(yī)務人員收入水平高、收入來源多樣、收入類別繁雜、稅收知識匱乏等原因，暴露出不少個人所得稅管理問題。醫(yī)院作為職工收入分配主體和稅收扣繳義務人，應重新梳理醫(yī)務人員收入特性，分析個人所得稅管理中存在的問題與不足，并進行針對性解決，以期提高職工稅收合規(guī)性，鞏固醫(yī)務人員納稅形象。

關鍵詞：公立醫(yī)院;個人所得稅;稅收合規(guī);稅收籌劃

中圖分類號：F812.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）25-0061-03

2018年12月18日，國務院頒布第707號令，公布修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，自2019年1月1日起施行。新稅法的修訂主要帶來了四項重大變革。首先，首次引入綜合收入納稅的概念，將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得均納入年綜合所得，適用年綜合所得稅率;其次，拉大三檔低稅率級距、縮小25%稅率級距、保持三檔高稅率級距，實質(zhì)上是減輕低收入人群稅負率的同時提高高收入人群稅負率，維穩(wěn)整體稅收財政收入;再次，首次引進專項附加扣除概念，增加子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、普通住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人六項專項附加扣除，進一步減輕居民個人稅負率;最后，首次推行個人所得稅匯算清繳，意味著個人所得稅管理將逐步趨同于企業(yè)所得稅管理，按月申報納稅，按年匯算清繳，居民個人將完全承擔個人所得稅法律責任。除此之外，隨著我國醫(yī)療改革的不斷深化，2017年，人力資源社會保障部、財政部、國家衛(wèi)生計生委、國家中醫(yī)藥管理局四部門聯(lián)合發(fā)布《關于開展公立醫(yī)院薪酬制度改革試點工作的指導意見》，明確指出提高醫(yī)務人員薪酬，使其符合醫(yī)務工作人員勞動價值的必要性。隨之，各地紛紛出臺地方政策響應國家號召。2020年7月16日，國務院辦公廳頒布第25號令，《深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革2020年下半年重點工作任務》，進一步強調(diào)了提高醫(yī)務工作人員薪酬待遇的緊迫性和重要性。區(qū)別于行政機關與普通事業(yè)單位，公立醫(yī)院兼具企業(yè)性質(zhì)，在國家政策鼓勵下，醫(yī)務人員收入水平呈現(xiàn)一定“多勞多得、優(yōu)勞優(yōu)得”的特性。公立醫(yī)院職工個人所得稅不僅是醫(yī)院最重要的稅種，也同時是我國財政重要的收入來源，研究新稅法下公立醫(yī)院個人所得稅管理具備現(xiàn)實意義。

一、公立醫(yī)院個人所得稅的特點

（一）人員類別多，收入水平高

相較于普通事業(yè)單位或科研機構，公立醫(yī)院人員構成復雜，類別多樣。公立醫(yī)院主要職工從工作性質(zhì)上可分為醫(yī)療人員、護理人員、醫(yī)療技術人員、藥劑人員、行政后勤人員、科研人員等。基于國家政策的導向性，為了提升醫(yī)務人員薪酬待遇，體現(xiàn)其勞動價值，區(qū)別于普通機關事業(yè)單位人員，醫(yī)務人員薪酬通常與其工作績效直接相關，整體收入水平較高;對比之下，公立醫(yī)院的行政人員收入水平則普遍接近于普通機關事業(yè)人員;科研人員收入與其科研項目、科研成果聯(lián)系緊密，具備不確定性。除此之外，近些年，我國各大醫(yī)院尤其是綜合性醫(yī)院呈現(xiàn)顯著的規(guī)模擴張經(jīng)營，從國內(nèi)外大肆引入高水平人才，打造醫(yī)院品牌。在此環(huán)境下，大量外籍專家及華裔專家流入國內(nèi)公立醫(yī)院，增加了醫(yī)院稅源多樣性。

（二）收入來源多，收入構成復雜

基于醫(yī)務人員工作性質(zhì)，醫(yī)務人員收入來源具有顯著的多樣性。目前基于國家政策引導，鼓勵醫(yī)務人員收入與績效相關，因此，大部分公立醫(yī)院醫(yī)務人員基本薪酬包含定額部分與非定額部分。其中，定額部分主要包含工資類收入及福利類收入。而在工資類項目中，則又可細分為參照我國事業(yè)單位人員薪酬結構與職工工齡、職稱相關的基本工資、崗位工資、薪級工資、職稱補貼、崗位津貼等。在福利類項目中，則可細分為季度獎、年終獎、護士補貼、醫(yī)生補貼、放射工作人員特殊崗位補貼、夜班補貼等。非定額部分即與醫(yī)務人員績效直接相關部分。汪丹（2018）提出，績效工資通過勞動力價值和勞動成果區(qū)分于基本工資[1]。通常情況下，醫(yī)務人員績效收入主要與其工作性質(zhì)、技術難度、手術例數(shù)等相關，各醫(yī)院均有不同的考核機制。目前在我國，主流的績效考核方式有KPI法、BSC（平衡計分卡法）、RBRVS（相對價值比率法）以及DRGS（疾病診斷相關分組）法等。績效考核的主要目的是拉開不同醫(yī)務人員間的收入水平，以體現(xiàn)其勞動價值水平。此外，醫(yī)務人員可能還會涉及院外勞務費、跨境勞務費、境內(nèi)稿酬、境外稿酬、應稅科研收入等。

二、公立醫(yī)院個人所得稅管理存在的問題

（一）職工稅務意識淡薄

醫(yī)務人員工作緊湊、強度高、壓力大，需定時輪換夜班，此外還兼具論文發(fā)表、藥物臨床實驗、下沉教學、下鄉(xiāng)坐診等任務，用于稅法學習的時間有限，稅務知識匱乏。彭峰（2019）指出，行政事業(yè)單位職工個人所得稅通常由單位統(tǒng)一代扣代繳[2]。而醫(yī)務人員薪酬通常由人事部門和財務人員共同管理，涉及類目繁多，容易造成醫(yī)務人員與后勤人員之間的溝通障礙。在疏于溝通的情形下，若行政后勤部門在政策宣導，稅務普法方面有所疏漏，則極易造成醫(yī)務人員對稅務學習產(chǎn)生抵觸情緒，造成醫(yī)護人員納稅意識薄弱。

（二）收入申報不完整

醫(yī)務人員收入類別復雜、來源多樣。通常，其院內(nèi)收入由醫(yī)院統(tǒng)籌管理發(fā)放，由醫(yī)院進行代扣代繳個人所得稅。在實際工作當中，醫(yī)務人員尤其是名醫(yī)專家周末院外坐診、下鄉(xiāng)幫扶、醫(yī)療教學講課等十分普遍，因此，其勞務報酬占其實際收入比例較高。此外，醫(yī)療人員通常兼具科研指標，境內(nèi)外稿酬也較多。勞務報酬、稿酬等收入主要來源于院外，醫(yī)院無法完全掌握，因此需要醫(yī)務人員與收入發(fā)放單位主動溝通申報納稅。在實際納稅過程中，該類收入極易發(fā)生申報不完整的情形。

（三）匯算清繳不及時

自我國2019年1月1日全面推開新稅法以來，納稅人于2020年3月首次迎來了個人所得稅匯算清繳工作。醫(yī)務人員由于日常工作繁忙、院內(nèi)宣講不到位、操作技術障礙等諸多原因，匯算清繳不及時現(xiàn)象較為普遍。2020年，據(jù)稅務機關統(tǒng)計，包括醫(yī)務人員在內(nèi)有大量個人所得稅納稅人未能按時完成匯算清繳工作，甚至有不少人由于晚于匯算清繳最后期限而產(chǎn)生稅收滯納金。同時，由于未完整或及時錄入專項附加扣除信息而導致多納稅的情形也屢見不鮮。

三、公立醫(yī)院個人所得稅管理路徑探索

（一）組織落實稅法知識宣傳

公立醫(yī)院職工較普通行政機關及事業(yè)單位收入較高，收入種類繁雜，稅負率重，整體納稅意識弱，積極性不高。席紅建（2017）指出，對個人所得稅了解上的匱乏是導致納稅人對個人所得稅抵觸心理的重要原因[3]。財務部門作為公立醫(yī)院稅務管理核心部門，可以通過定期組織稅收法律知識宣講，加強職工對稅法的了解，轉換稅務僅是財務人員專項工作的錯誤理念，逐步引導職工形成正確積極的納稅意識。如組織科室進行政策法規(guī)解讀，建立線上線下稅法答疑平臺，宣教我國現(xiàn)行個人所得稅法稅率等級、年綜合收入包含類目、其余個人所得稅應稅收入項目如財產(chǎn)轉讓所得股息紅利所得等、專項扣除如五險一金及年金等、專項附加扣除填報方式、其余稅前可抵支出等對整體稅負率的影響、個人所得稅模擬演算、醫(yī)務人員稅收優(yōu)惠政策等，鞏固醫(yī)務人員個人所得稅稅法基礎知識。此外，還需宣傳稅務機關主管部門征稅方式、稅收稽查方法、扣繳義務人責任、納稅人責任、偷漏稅后果等，以逐步引導醫(yī)護人員樹立正確積極的納稅意識。

（二）專項收入分類管理

公立醫(yī)院改善個人所得稅合規(guī)性，需依據(jù)醫(yī)務人員類別特性和收入來源特性等進行分類管理。通過定期宣傳引導，逐步建立“院內(nèi)收入嚴格把控，院外收入正確引導”的收入管理方式。首先，應依據(jù)境內(nèi)外應稅個人區(qū)分境內(nèi)普通居民納稅人、外籍居民納稅人、外籍非居民納稅人。熟悉并區(qū)分稅法于不同納稅人的政策規(guī)定、監(jiān)管方法、稽查流程等。其次，應當重點把握工資薪金收入個人所得稅合規(guī)管理。厘清院內(nèi)工資薪金各項收入，分別發(fā)放，按時匯總申報納稅。梳理納稅流程各項風險點，建立稅收申報風險控制流程，避免出現(xiàn)漏報稅、多報稅等情況。再次，公立醫(yī)院人員類別豐富，收入構成與核算方法差距大，收入水平參差不齊。人員收入可依據(jù)醫(yī)療人員、護理人員、醫(yī)技人員、藥劑人員、行政后勤人員、科研人員等進一步精細化管理。最后，應針對醫(yī)務人員外院收入如院外勞務費、稿酬等進行專項稅法普及，增強醫(yī)務人員納稅主動性，形成“院內(nèi)收入嚴格把關，院外收入個人自覺把控”的管理體系。

（三）統(tǒng)籌預算稅收籌劃

稅收籌劃是指依照稅法相關規(guī)定，有效利用稅收優(yōu)惠政策，以期降低稅負率的合法減稅行為。謝卉（2019）提出，事業(yè)單位個人所得稅籌劃與國家財政收入和職工個人經(jīng)濟利益均密切相關[4]。徐建文（2016）指出，單位人事部門、財務部門作為收入分配、標準制定的主體，應當承擔職工稅收籌劃的主要職責[5]。醫(yī)務人員個人收入水平與其專業(yè)技術水平、臨床經(jīng)驗、手術治療難度等密切相關，收入普遍較普通機關事業(yè)單位人員高。除此之外，不同類型醫(yī)院、不同等級醫(yī)院、不同類別醫(yī)務人員間的收入差距顯著。醫(yī)院人事部門與財務部門應當熟練掌握稅法相關規(guī)定，統(tǒng)籌安排醫(yī)務人員收入制度并進行合理分配，充分利用稅收優(yōu)惠政策，如全年一次性獎金扣稅福利、六大專項附加扣除抵免政策、防疫津貼免稅政策、外籍文教專家免稅政策、外籍個人專項支出抵免政策等優(yōu)惠政策，預先籌劃，統(tǒng)籌安排，合理降低醫(yī)務人員稅負水平。此外，稅收籌劃應當不止包括醫(yī)務人員每年度綜合收入整體稅負率的把控，還應當考慮貨幣時間價值對高稅負率人員的影響。因此，在稅務籌劃時應當盡量平滑月均收入水平，間接減輕全年整體實際稅負。最后，在進行稅務籌劃時，財務人員也應當適度考慮醫(yī)療人員院外勞務費、稿酬收入等對整體稅負的影響。

（四）融合信息技術提升稅務效率

隨著我國醫(yī)療水平的不斷提升，醫(yī)院規(guī)模擴張性經(jīng)營十分普遍，尤其是各省直屬各大高校附屬三甲綜合性醫(yī)院，職工人數(shù)高達上萬人次。加之醫(yī)院工作人員類別多樣，收入項目繁雜，收入來源豐富，造就了龐大的職工收入數(shù)據(jù)，為醫(yī)院個人所得稅管理帶來巨大技術難度。醫(yī)院財務部門作為醫(yī)院個人所得稅管理和申報的核心科室，應當充分利用信息技術，將信息技術融合到人員收入統(tǒng)計、收入發(fā)放、賬務處理、收入分析、收入分配方案、個人所得稅款計算、個人所得稅稅收籌劃等環(huán)節(jié)中去。同時，還可以建立信息化平臺，用于稅法普及、稅收知識宣講、問題答疑等工作，以加強與職工之間的溝通。此外，可以將信息化技術應用于個人所得稅管理事后檢查環(huán)節(jié)，例如通過信息技術重新計算個人所得稅核算結果，以期印證個人所得稅核算流程中的內(nèi)部控制缺陷等。將多種不同的信息技術手段有效融合至不同的個人所得稅管理環(huán)節(jié)或內(nèi)部控制流程當中，以期保障職工個人所得稅內(nèi)部控制水平，加強個人所得稅合規(guī)管理，提高收入分配流程和個人所得稅繳納環(huán)節(jié)的效率。

（五）建立稅收自查評審機制

完整的個人所得稅管理體系應當包含稅收監(jiān)督環(huán)節(jié)，通過事后管理歸納總結管理與控制過程中發(fā)現(xiàn)的問題，在總結回顧的基礎上不斷修正管理方法，以持續(xù)不斷地提高個人所得稅整體管理水平。公立醫(yī)院可以通過建立適當?shù)穆毠な杖牒蛡€人所得稅自查評審機制用于內(nèi)部監(jiān)督環(huán)節(jié)。定期分析回顧收入分配制度、個人所得稅管理相關制度的執(zhí)行和實施成果，梳理個人所得稅管理實踐中遇到的困難與問題，展望個人所得稅管理預期達到的力度和水平，定期形成個人所得稅管理監(jiān)督自查報告。公立醫(yī)院也可采用“專人專管”的方法成立個人所得稅管理評審小組，就職工收入管理和個人所得稅管理進行定期檢查，采用抽查的方式對個人所得稅管理流程進行追蹤審核，增強評審獨立性和客觀性，以期更充分地挖掘問題與不足，逐步改善鞏固醫(yī)院職工個人所得稅管理水平。

結語

公立醫(yī)院屬于勞動技術密集型單位，其公益性的基本特點決定個人所得稅為醫(yī)院首要稅種。同時，公立醫(yī)院運營特別是績效管理方面又融合了一定企業(yè)管理的方法，因此決定了公立醫(yī)院職工整體稅負水平，是我國稅收來源的重要組成部分。隨著我國新個人所得稅法實施，稅法無論是對納稅人稅負水平，稅收責任或合規(guī)性都做出了全新的要求。公立醫(yī)院作為醫(yī)務人員的收入分配主體和扣繳義務人，應轉換固化思維，正確樹立積極主動的納稅觀念，營造良好的個人所得稅管理環(huán)境。公立醫(yī)院改善個人所得稅管理方式，應綜合考慮稅收政策和衛(wèi)生部門有關醫(yī)務人員收入分配和薪酬水平的相關規(guī)定，有效結合要點，依托信息平臺和信息化技術手段，從整體全局角度，由上至下，對醫(yī)院職工個人所得稅進行統(tǒng)籌管理。公立醫(yī)院改善個人所得稅管理水平，不僅應當定期組織稅收法律知識教育，還需進行匯算清繳前期指導，逐步改善職工納稅負面情緒，引導醫(yī)院職工形成積極主動的納稅態(tài)度，合規(guī)意識。同時，醫(yī)院財務部門作為個人所得稅管理的核心部門，應聯(lián)合人事部門等進行稅收統(tǒng)籌規(guī)劃，加強與職工之間的信息互通，在合法合規(guī)的范圍內(nèi)通過稅務籌劃等方法逐步降低醫(yī)務人員稅負率水平。

參考文獻：

[1]? 汪丹.績效工資制度下醫(yī)院職工個人所得稅籌劃分析[J].時代金融，2018，（9）.

[2]? 彭峰.新稅法下行政事業(yè)單位個人所得稅探究[J].財稅探討，2019，（31）.

[3]? 席紅建.論事業(yè)單位個人所得稅納稅業(yè)務的會計處理[J].財會學習，2017，（21）.

[4]? 謝卉.信息時代下事業(yè)單位個人所得稅的納稅籌劃[J].稅務籌劃，2019，（31）.

[5]? 徐建文.科研事業(yè)單位個人所得稅納稅籌劃探析[J].理論探索，2016，（5）.[責任編輯 辰 敏]