跨國電商企業(yè)利用常設(shè)機構(gòu)歧義避稅行為研究

李麗虹 沈文潤

摘要：數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，電子商務迅猛發(fā)展，新興的經(jīng)濟模式對現(xiàn)行國際稅收征管中傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)的認定規(guī)則造成了沖擊， 本文通過分析數(shù)字經(jīng)濟對常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則的影響以及亞馬遜英部國稅收籌劃案例詳細剖析了跨國電商企業(yè)運用常設(shè)機構(gòu)判定規(guī)則的漏洞進行避稅的各種常見方法，并提出了完善我國針對跨國電商企業(yè)避稅解決方案的思考。

關(guān)鍵詞：常設(shè)機構(gòu);跨國電商;數(shù)字經(jīng)濟;稅收管轄;BEPS

一、引言

跨國電子商務的出現(xiàn)不可避免地對傳統(tǒng)范本的“常設(shè)機構(gòu)”概念帶來了挑戰(zhàn)，由此帶來大量國際稅收稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。

對于各國學者及相關(guān)國際組織提出的各種對策方案，我國學者主要觀點包括四類：（1）根本性變革。如新征比特稅、交易稅等稅種的方案，廖益新（2000）認為這些新稅種，比如比特稅方案仍然有一些缺陷，其一在于比特稅可能造成對于電商與傳統(tǒng)貿(mào)易行業(yè)的區(qū)別對待，可能會對電商的發(fā)展起到不利影響;其二這類稅收的計稅依據(jù)是網(wǎng)絡流量，但由于網(wǎng)絡流量的消耗量并沒有完全體現(xiàn)出實際的交易量，因此關(guān)于這一稅收模式的實用性仍有待商榷。另外，（2）溫和型方案。對于溫和型改革方案，主要是對現(xiàn)存的常設(shè)機構(gòu)作一定程度上的修改，拓寬相關(guān)的定義范圍使之與跨境電商的交易模式相匹配，然后對其服務器、網(wǎng)址進行常設(shè)機構(gòu)的認定。楊斌（2002）、呂西萍（2006 ）等人提出：以“服務器、網(wǎng)絡提供商或者網(wǎng)址”作為常設(shè)機構(gòu)對其征收稅款缺乏足夠的征稅原則依據(jù)。（3）虛擬常設(shè)機構(gòu)方案，廖益新（2003）認為：虛擬性常設(shè)機構(gòu)的概念不僅考慮了電子商務進出口國的利潤平衡，更是體現(xiàn)稅收中性原則[7]。陳云蘭（2006）表示，虛擬常設(shè)機構(gòu)作為創(chuàng)新的的解決方案，國際上目前還沒有真正的執(zhí)行案例，要形成規(guī)范的一套執(zhí)行方法必須要得到各國確鑿案例的支持。（4）預提稅方案。廖益新相信，該方案符合稅收中性和稅收公平的原則。

二、數(shù)字經(jīng)濟對常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則的影響

（一）OECD范本的常設(shè)機構(gòu)規(guī)則

過去的二十多年里，OECD為了應對稅收主權(quán)國對跨國電商企業(yè)的國際稅收障礙，一直努力協(xié)調(diào)各個國家的稅收政策，在研究數(shù)字經(jīng)濟背景下常設(shè)機構(gòu)認定問題一直走在前列。OECD對于傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)的具體的認定標準，提出三方面綜合判定：

1. 固定位置。具體通過企業(yè)營業(yè)場所的地理位置與永久性的標準兩個角度定義。這里的“永久”不一定意味著對營業(yè)場所的使用是一直持續(xù)，許多納稅主體對該營業(yè)場所保持使用一段時間即可被認定符合永久標準，許多國家將這“持續(xù)時間”具體量化到六個月。

2. 營業(yè)地點。企業(yè)進行經(jīng)營活動的實體物理空間，不涉及對該場所所有功能和所有權(quán)的特別要求，可以是企業(yè)在進行營業(yè)活動中的所有有形資產(chǎn)（例如機械設(shè)備，不動產(chǎn)），無形資產(chǎn)（比如證券，銀行存款，知識產(chǎn)權(quán)和計算機軟件）不能構(gòu)成一個營業(yè)場所，也就不能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

3. 營業(yè)活動。按照稅收來源國從事合法的相關(guān)營業(yè)活動認定。范本第五條第四款規(guī)定，常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)活動應該是該企業(yè)的核心業(yè)務活動，而準備性、輔助性營業(yè)活動，則不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

（二）數(shù)字經(jīng)濟對常設(shè)機構(gòu)認定規(guī)則的影響

1. 數(shù)字經(jīng)濟對固定位置認定影響。跨國電商企業(yè)在與收入來源國的客戶進行在線交易時，整個過程只需要依賴設(shè)置在本土的服務器就可以完成，而并不需要在來源國設(shè)置有形的固定場所。范本指出，是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)首先需要判斷服務器是否為固定，并提出了兩個標準來加以判斷：一是服務器在某個特定站點的時間足夠長，二是是否存在服務器被移動的事實。僅僅依靠稅務機關(guān)提供證明服務器被移動的確鑿證據(jù)是困難的，這是因為大多數(shù)服務器都是租用的，沒有辦法判斷用戶是否擁有專有權(quán)。“足夠長”的時間定義范本中沒有明確的標準，各國根據(jù)各自的法律背景，可以有不同的界定。因此，國際稅收的征管因各國的政策差異而變得困難。

2. 數(shù)字經(jīng)濟對營業(yè)地點認定影響。以傳統(tǒng)物質(zhì)存在為主要特征的常設(shè)機構(gòu)原則已經(jīng)不能反映數(shù)字經(jīng)濟的經(jīng)濟特征。在數(shù)字經(jīng)濟背景下，信息技術(shù)使企業(yè)在資源分配和經(jīng)營方面具有更大的靈活性，減少對機構(gòu)和設(shè)施的依賴。企業(yè)通過虛擬的Web平臺，完成交易，可能把主要的開發(fā)設(shè)計、生產(chǎn)活動全部轉(zhuǎn)移到國外。例如蘋果的App?Store，世界上的應用開發(fā)者將程序加載到App Store，然后各國的iPhone用戶可以根據(jù)自己的需求在App store下載相關(guān)app并付款。App store并不是有物理形態(tài)的營業(yè)場所，相反，它是由大量無形數(shù)據(jù)組合而成的網(wǎng)絡虛擬購物平臺，所以并不能被判定為常設(shè)機構(gòu)。

3. 數(shù)字經(jīng)濟對營業(yè)活動認定影響。跨國電商企業(yè)通過使用數(shù)字技術(shù)可以將自身的核心營業(yè)活動分解到境外分公司，數(shù)字經(jīng)濟讓原本被視為準備性或輔助性的活動（如客戶的物流運輸、客戶商品的保管儲存服務）具有為企業(yè)帶來主要收入的隱藏潛力，成為企業(yè)價值創(chuàng)造過程中不可缺少的重要組成部分。但是，根據(jù)OECD范本和各國在稅收征管實踐中達成的共識，專門從事輔助性或準備性活動的機構(gòu)或場所應排除在常設(shè)機構(gòu)的范圍之外，因其對整個價值形成和利潤產(chǎn)生過程的貢獻有限而免于納稅。跨國電商企業(yè)通過人為稅收籌劃可以將其具有商業(yè)實質(zhì)的營業(yè)活動進行分解，使境外分公司來完成這些拆分后的業(yè)務，于是就可能由于其運行的這些“輔助性”活動從而被稅收來源國認定為征稅范圍之外。

（三）運用例外條款進行稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題

隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)的價值創(chuàng)造模式發(fā)生了巨大變化，比如以往被認定為準備性或輔助性活動的貨物采購、陳列、配送、儲存等服務，成為跨國電商企業(yè)的重要主營業(yè)務和獲得主要收入來源的服務活動。跨國企業(yè)可以將主營業(yè)務拆分給各個營業(yè)場所，使其被認定為多種準備性或輔助性活動從而予以豁免。根據(jù)OECD范本第五條第四款對常設(shè)機構(gòu)認定的例外情況作了規(guī)定，貨物的采購、儲存、商品情報收集等營業(yè)活動均屬于例外情形，一旦企業(yè)的固定場所滿足例外情形中的某一情形，常設(shè)機構(gòu)例外條款便對該固定場所生效。跨國企業(yè)利用上述傳統(tǒng)例外條款規(guī)定的漏洞，被OECD和各國排除認定常設(shè)機構(gòu)之外，被主權(quán)稅收國認定為非稅收居民，從而對各國造成了稅基流失和利潤轉(zhuǎn)移的問題。

三、亞馬遜公司避稅案例分析

亞馬遜英國部是英國最受歡迎的零售商之一，近年營收、網(wǎng)站訪問量持續(xù)保持增長，2020年，受疫情導致“居家隔離令”的推動，當年營收飆升了51%，達到264億美元（約合193億英鎊），營收額增速排名亞馬遜全球各分部中的第一[18]。亞馬遜英國部為亞馬遜歐盟公司子公司，亞馬遜歐盟公司是亞馬遜集團在歐洲部的核心公司。亞馬遜英國部主要為第三方商家和亞馬遜歐盟公司提供各種勞務服務，如倉儲、營銷、采購顧問、會計稅務財務等多種服務，其母公司亞馬遜歐盟公司向其支付相關(guān)的服務費用。

1. 利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移營業(yè)利潤避稅

亞馬遜歐盟公司注冊地在盧森堡，不符合“英國納稅居民”的定義。亞馬遜英國部雖然屬于在英國注冊的公司，但作為亞馬遜歐盟公司的子公司，其在英國部主要從事市場營銷、客戶服務、銷售合同確定與談判等多種服務活動，屬于亞馬遜線上電商營業(yè)活動的輔助性環(huán)節(jié)，可以將這部分主要銷售收入直接計入亞馬遜歐盟公司賬上，將大部分利潤轉(zhuǎn)移到了企業(yè)所得稅率更低的盧森堡亞馬遜歐盟公司，利用兩國的稅率稅法差異避稅，而只將提供上述服務獲得的營業(yè)收入計入英國部，大幅縮減了應納稅額。

2. 利用例外條款實現(xiàn)“非常設(shè)機構(gòu)”避稅

根據(jù)OECD常設(shè)機構(gòu)規(guī)則，固定場所適用的相關(guān)例外條款包括：一是專用于存放公司貨物的設(shè)備。二是為公司進行其他準備或輔助活動而設(shè)計。三是公司專門委托其他公司加工和儲存企業(yè)商品。四是企業(yè)采購商品和收集相關(guān)信息的固定場所。亞馬遜英國部，并不完全依賴實體經(jīng)營場所（如長時間儲存運輸商品的倉庫），可以利用網(wǎng)上交易的虛擬性，使常設(shè)機構(gòu)營業(yè)場所的認定變得更加模糊，利用常設(shè)機構(gòu)例外條款，規(guī)避稅收居民身份。

3. 利用無形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)移利潤避稅

亞馬遜歐盟公司唯一控股股東為亞馬遜歐洲控股公司，亞馬遜歐洲控股公司本身并沒有生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務，主要通過股權(quán)投資，是一家殼公司。根據(jù)盧森堡稅法，在其境內(nèi)注冊企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)可以享受利用知識產(chǎn)權(quán)獲得的凈收入80%免交企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。亞馬遜美國總部將自身多項知識產(chǎn)權(quán)授權(quán)給亞馬遜歐洲控股公司使用，由歐洲控股公司再將其授權(quán)給亞馬遜歐盟公司使用，亞馬遜歐盟公司與亞馬遜英國部簽訂協(xié)議，將知識產(chǎn)權(quán)授予亞馬遜英國部，亞馬遜英國部由其產(chǎn)生的收入都計入了亞馬遜歐盟公司。亞馬遜歐盟公司屬于盧森堡當?shù)爻ＴO(shè)機構(gòu)，同時也滿足來源于知識產(chǎn)權(quán)收入享受80%企業(yè)所得稅抵免的稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)對歐洲各分站收入利潤的轉(zhuǎn)移。

四、對完善我國針對跨國電商企業(yè)征稅方案的思考

由于我國對于針對跨國電商的國際反避稅行動比起英國、OECD等國家起步相對較晚，目前尚沒有形成對于跨國電商企業(yè)征稅的稅法體系。建議可以嘗試借鑒OECD的改革方案與各國成功經(jīng)驗，從三個方面出臺針對跨境電商反避稅行為的規(guī)范文件：

（一）完善對利用無形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠避稅的法律規(guī)制

1. 明確電商無形產(chǎn)品分類標準

我國應遵循“實質(zhì)課稅”的原則，從經(jīng)濟實質(zhì)的邊界上來把握是否對亞馬遜類跨國電商企業(yè)征稅，電商領(lǐng)域得益于數(shù)字技術(shù)發(fā)展產(chǎn)生多樣化的交易模式，產(chǎn)品不局限于傳統(tǒng)的有形產(chǎn)品，還包括許多無形產(chǎn)品（網(wǎng)絡會員、游戲貨幣等），對產(chǎn)品不同的分類標準使其具有不同的計稅依據(jù)。目前，電子商務數(shù)字產(chǎn)品在中國的國內(nèi)法律未被明確分類，因此，可以對于授予知識產(chǎn)權(quán)、特許權(quán)使用費、云端計算服務等無形資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)換得到的收入進行重新分類，規(guī)定相應的課稅種類與稅收征管辦法，可以維持收入來源地的課稅權(quán)。

2. 強化電子憑證法律效力

稅收征管機關(guān)在調(diào)查過程中結(jié)合相關(guān)交易憑證單據(jù)展開綜合判斷，目前我國法律還沒有完全明確無形資產(chǎn)交易中電子憑證如何適用的問題。一方面需要立法確定電子交易憑證的法律效力，明確電子憑證的定義（如網(wǎng)上開具、網(wǎng)絡傳輸，最終接受稅收部門監(jiān)管的電子票據(jù)）。另一方面，有必要引入對篡改電子憑證的單位和個人實施嚴厲處罰。將電子交易憑證納入稅務機關(guān)的監(jiān)控范圍，有效防止企業(yè)通過自由定價將利潤轉(zhuǎn)移到境外關(guān)聯(lián)企業(yè)。

3. 引入強制披露制度，提高稅收透明度

我國可以嘗試BEPS第12 項行動建議，引入稅收信息強制披露制度。該制度規(guī)定電商企業(yè)稅收籌劃方與最終納稅人都必須及時地向稅務機關(guān)披露自己的稅收籌劃信息。稅務機關(guān)需要全面、準確、及時地收集相關(guān)惡意稅收籌劃信息，

對于稅收籌劃計劃的制定、計劃方案的交易方、交易名稱、過程、預期稅收利益的形成方式等基本信息要及時披露，同時對未披露事項的法律處罰作更詳細規(guī)定。

（二）完善利用常設(shè)機構(gòu)避稅的法律規(guī)制

1. 修改傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)例外條款

我國常設(shè)機構(gòu)例外條款修訂中應明確跨國企業(yè)投入“顯著比例的資產(chǎn)和人員”活動不應被認定為準備性、輔助性活動。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)分拆“營業(yè)活動”的行為，參考“反分拆規(guī)則”，我國稅法應加強對緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)的認定，明確其共同從事的營業(yè)活動如果互相補充，則不適用常設(shè)機構(gòu)例外條款，避免關(guān)聯(lián)企業(yè)利用分拆營業(yè)活動達到豁免納稅的目的。

2. 采用預提稅以防止人為規(guī)避常設(shè)機構(gòu)

對于因無法確定來源國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)而導致的偷、避稅行為，我國稅務機關(guān)可以嘗試引入對其課征預提所得稅的試點方案，跨越境內(nèi)境外居民企業(yè)或非居民企業(yè)的稅收鴻溝。只要跨境電商企業(yè)在我國獲得了相關(guān)收入，就納入應納稅額的計算并對其提前課征所得稅。該制度不要求非居民企業(yè)在稅收來源國設(shè)立或者不設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，而是對企業(yè)所得進行追溯的源泉扣繳制度。

3. 完善其他配套稅收管理的法律規(guī)制

自全面“營改增”以來，我國基本全面進入增值稅時代，這也會對跨國企業(yè)帶來稅收來源國與居民國雙重征稅的困擾，可能造成人為的稅收籌劃侵蝕我國稅基。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展未來必將伴隨著實體經(jīng)濟的創(chuàng)新發(fā)展，除跨國所得征稅之外，國內(nèi)增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅也需要盡快針對跨國電商完善相關(guān)反避稅法律。建立一個包含上述多個稅種的反避稅法律體系。

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作者簡介：李麗虹，女，漢族，湖北省武漢市人（1974.6-），財政學專業(yè)經(jīng)濟學博士，研究方向：會計信息系統(tǒng)、財政預算審計與監(jiān)督。工作單位：江漢大學商學院，物流與信息管理系。

沈文潤，男，江漢大學商學院信息管理與信息系統(tǒng)專業(yè)。