同一控制下企業(yè)吸收合并業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理探討

辛正偉

摘 要：隨著不斷深入貫徹落實(shí)，企業(yè)為了進(jìn)一步優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提升競爭優(yōu)勢，積極通過合并等方式進(jìn)行整合，成效顯著。本文對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部為了實(shí)現(xiàn)集團(tuán)資源的整合進(jìn)行的吸收合并業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理問題進(jìn)行探討，旨在為企業(yè)進(jìn)行同一控制下的吸收合并提供一定借鑒。

關(guān)鍵詞：同一控制;吸收合并;財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理

企業(yè)合并分為同一控制、非同一控制兩種情況，控股合并、吸收合并、新設(shè)合并三種方式。本文主要研究同一控制前提下的吸收合并，在完成吸收合并后，被合并方注銷，合并方繼續(xù)存續(xù)并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)。

一、同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的會計(jì)準(zhǔn)則

根據(jù)CAS20規(guī)定，合并日，同一控制下企業(yè)合并的合并方，首先應(yīng)將被合并方的會計(jì)政策調(diào)整成與自身的會計(jì)政策一致，其取得的被合并方的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值為該凈資產(chǎn)在被合并方的賬面價(jià)值。合并方支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值與其取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積、留存收益。

二、同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的稅收政策

2009年頒布的財(cái)稅[2009]59號指出，企業(yè)重組稅務(wù)處理可以分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。通常情況下，企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進(jìn)行一般性稅務(wù)處理：合并方應(yīng)按照公允價(jià)值確定其取得的被合并方的凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ);被合并方及其股東的所得稅處理應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行;合并方不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)被合并方的虧損。

企業(yè)合并業(yè)務(wù)可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理必須滿足合并具有合理商業(yè)目的，合并交易股權(quán)支付金額不低于支付的總對價(jià)的85%等特定的條件。

特殊性稅務(wù)處理要求：合并方獲得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)采用被合并方原有的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定;合并方承繼被合并方的合并前所得稅事項(xiàng);合并方結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的被合并方的合并前虧損限額為被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值與最長期限國債利率（國家發(fā)行的截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末）的乘積等。

2010年第4號《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》為合并企業(yè)享受稅務(wù)上的特殊待遇提供了程序上的指引。合并業(yè)務(wù)的合并各方采用的稅務(wù)處理方式應(yīng)保持一致，合并新設(shè)的企業(yè)不得承繼注銷的被合并方未享受完的稅收優(yōu)惠。

國家稅務(wù)總局2015年第48號公告指出，企業(yè)合并業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，被合并方為合并主導(dǎo)方，涉及同一控制下的多家被合并方的企業(yè)合并，主導(dǎo)方為凈資產(chǎn)最大的被合并方。合并業(yè)務(wù)的重組日為合并協(xié)議生效、合并雙方或多方已經(jīng)進(jìn)行會計(jì)處理并完成新設(shè)或變更登記日。

三、企業(yè)同一控制下的一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理分析

（一）企業(yè)同一控制下的吸收合并一般性稅務(wù)處理

情形1、己公司旗下?lián)碛蠥公司、B公司兩家全資子公司，其中己公司對B公司的投資計(jì)稅基礎(chǔ)為850萬元。2021年1月1日，A公司吸收合并B公司，A公司支付對價(jià)：一宗土地使用權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)及賬面價(jià)值均為400萬元，公允價(jià)值500萬元）和定向增發(fā)普通股100萬股（面值1元/股，公允價(jià)值7元/股）。B公司2020年末存在100萬可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損，對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。合并日，A公司預(yù)計(jì)未來產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額足夠可以彌補(bǔ)B公司的虧損，年末國家發(fā)行的最長期限國債利率5%。假設(shè)A公司、B公司的會計(jì)政策一致，企業(yè)所得稅稅率為25%。

（二）被合并方B公司的稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號規(guī)定，B公司及其股東的所得稅處理應(yīng)當(dāng)按照清算進(jìn)行處理，B公司應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得，全額確認(rèn)所得稅（單位：萬元）：

（三）母公司己公司的稅務(wù)處理

己公司對B公司投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為850萬元，取得合并對價(jià)的公允價(jià)值為1200萬元，轉(zhuǎn)讓所得計(jì)入應(yīng)納稅所得額350萬元，繳納企業(yè)所得稅87.5萬元。

（四）企業(yè)同一控制下的吸收合并特殊性稅務(wù)處理

情形2將情形1中A公司支付對價(jià)改為：一宗土地使用權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)及賬面價(jià)值均為100萬元，公允價(jià)值250萬元）和定向增發(fā)普通股100萬股（面值1元/股，公允價(jià)值19元/股），其他條件相同。

2021年1月1日，B公司的情況如下（單位：萬元）

[項(xiàng)目名稱 賬面價(jià)值 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 庫存商品 500 600 400 固定資產(chǎn) 450 650 550 遞延所得稅資產(chǎn) 100 短期借款 350 350 350 遞延所得稅負(fù)債 50 所有者權(quán)益 650 ]

分析：A公司支付對價(jià)中的股份支付占比為88.37%（1900/（1900+250）），超過85%，可以選擇特殊性稅務(wù)處理，此時A公司可以結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)B公司的虧損。

假設(shè)合并各方均選擇特殊性稅務(wù)處理。

1、合并方A公司的財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理

（1）A公司的財(cái)務(wù)處理：

借：庫存商品? ? ? ? ? 500

借：固定資產(chǎn)? ? ? ? ? 450

貸：短期借款? ? ? ? ? ? ? ? ?350

貸：無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ?100

貸：股本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

貸：資本公積-股本溢價(jià)? ? ? ? 400

（2）合并方A公司的稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號，A公司確定接受的B公司的凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)采用B公司原來的計(jì)稅基礎(chǔ);B公司的虧損可由A公司來結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

A公司獲取的凈資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值差異導(dǎo)致的暫時性差異如下（單位：萬元）：

A公司產(chǎn)生的相關(guān)暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債各25萬元（100*25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)? ? ? ? ? 25

貸：遞延所得稅負(fù)債? ? ? ? ? ? ? 25

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號，特殊性稅務(wù)處理方式下，合并方可以結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)被合并方的虧損，假設(shè)A公司可以在規(guī)定期限內(nèi)彌補(bǔ)B公司的以前年度虧損，從而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100*25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)? ? ? 25

貸：資本公積-資本溢價(jià)? ? ? ? 25

A公司支付對價(jià)中的土地使用權(quán)在計(jì)算2021年度企業(yè)所得稅時應(yīng)確認(rèn)企業(yè)所得稅37.5萬元（（250-100）*25%）

借：資本公積-股本溢價(jià)? ? ? ? ?37.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅? ? ? ?37.5

2、被合并方B公司的稅務(wù)處理

被合并方B公司及其股東只需要確認(rèn)非股權(quán)支付部分的所得稅。B公司庫存商品、固定資產(chǎn)、短期借款公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額300萬元，非股權(quán)支付部分的金額確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額34.88萬元（300*（1-88.3721%）），對應(yīng)所得稅8.72萬元（34.8837*25%）。

3、母公司己公司的稅務(wù)處理

己公司對B公司投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為850萬元，取得合并對價(jià)的公允價(jià)值為2150萬元，轉(zhuǎn)讓所得1300萬元，非股權(quán)轉(zhuǎn)讓部分金額計(jì)入應(yīng)納稅所得額151.16萬元（1300*（1-88.3721%）），繳納企業(yè)所得稅37.79萬元（151.16*25%）。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》. 中華人民共和國財(cái)政部.

[2]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號--企業(yè)合并》應(yīng)用指南. 中華人民共和國財(cái)政部.

[3]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）.

[4]國家稅務(wù)總局2010年第4號公告《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》.

[5]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號）.

[6]國家稅務(wù)總局2015年第48號公告《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》.