新個人所得稅法下的納稅籌劃

趙一瑾

摘 要：新《個人所得稅法》的出臺對居民個人及家庭的個人所得稅稅負產生了新的影響。在新稅法下，如何對個人的收入進行籌劃，如何合理分配家庭的專項附加扣除項目比例等，充分享受個稅改革給居民個人帶來的稅收紅利，是本文討論的重點。本文從勞務報酬與工資、薪金的籌劃，一次性獎金與工資、薪金的籌劃以及家庭專項附加扣除的分配三個方面對個人所得稅的納稅籌劃進行分析。

關鍵詞：新個人所得稅;綜合所得;納稅籌劃

2018年8月31日，通過了關于修改個人所得稅法的決定，此決定自2019年1月1日起開始實施。此次個稅改革主要包括征稅范圍、費用扣除方式、稅率結構、其他配套改革四大方面。征稅范圍方面，提出個人綜合所得的概念，包括個人工資、薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費這四項，在預扣預繳的基礎上，按年度進行匯算清繳，多退少補進行征管;費用扣除方式方面，一是提高了基本扣除標準，工資、薪金的每月扣除標準提高到了5000元，二是，除了原有的費用扣除項目外，增加了子女教育、贍養老人、住房貸款利息或者住房租金、大病醫療等六項專項附加扣除;稅率結構方面，優化原有稅率結構，擴大了3%、10%、20%三檔低稅率的級距，25%稅率級距縮小，其他較高稅率級距不變;其他配套改革方面，進一步完善了個人所得稅征收管理的法律支撐，健全個人所得稅納稅信用建設。

新個稅稅法進一步實現了國家便民、惠民、利民的稅法改革目標，本文在新《個人所得稅法》的理論基礎上，對個人所得稅納稅籌劃進行研究討論，使納稅人更大程度享受稅收福利。

一、新政亮點

（一）分類到綜合

新個人所得稅法從分類征收轉變為綜合與分類相互結合的征收方式。將一部分所得內容納入到綜合所得，進行合并算稅，其他各項所得采用“分類征稅”，這樣的改革提高了稅收效率，又有利于調節單一收入來源和多來源的納稅人之間的稅負，進一步促進稅收的公平。

（二）分月算稅到全年累計計算

此次個稅改革的稅款計算方法發生了重大改變。之前的個人所得稅計算基礎是以一個月為一個核算期，新個稅的核算周期為一個自然年度。收入和扣除都采用全年累計制，按照累計收入和累計扣減額計算應納稅所得額，按照累計應納稅所得計算應納稅額，再扣除之前月份已經預繳的稅款后，計算出當月應繳納的稅額，新的稅款方式更加科學合理。

（三）月度預繳和年終匯算清繳相結合

新個稅法下，納稅人在每月進行月度預繳后，在下一年度對上一年度的綜合所得進行匯算清繳，計算應補退稅額。這種預繳和匯繳相結合的方式既提高了納稅效率，又能保證稅款及時入庫。

二、個人稅收籌劃分析

（一）勞務報酬和工資、薪金的籌劃

1、思路分析

工資、薪金和勞務報酬的主要區別在于與用人單位是否存在雇傭關系。在進行預繳時，勞務報酬的計算方法為個人所得稅應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數。由于勞務報酬在年底個人所得稅匯算清繳時，按照收入減除百分之二十的余額和其他綜合所得項目合并進行匯算清繳，所以勞務報酬影響納稅人全年綜合所得。

2、舉例分析

（1）納稅人僅有一處收入

假設納稅人僅有一處收入R，在不考慮專項附加扣除的情況下，若收入按照正常工資、薪金發放，用人單位為納稅人繳納社保費用，有專項扣除Y;若收入按照勞務費形式發放，不涉及保險費用，即無專項扣除。假設兩種形式下使用相同的稅率b。

按照正常工資、薪金發放匯算清繳繳納的稅費X1=（R-60000-Y）×b-速算扣除數

按照勞務費形式發放匯算清繳繳納的稅費X2=R×80%-60000×b-速算扣除數

當X1=X2時，Y=0.2R，即專項扣除大于稅前收入R的20%時，按照工資、薪金形式發放對納稅人更加有利;如果專項扣除小于稅前收入的20%時，還應考慮下單位為職工負擔的保險費用，綜合考慮;當專項扣除等于稅前收入20%時，兩者稅負是一樣的。

（2）納稅人在一處存在正常工資、薪金所得，在其他單位又獲得其他收入

納稅人存在多處收入，其中在一處存在正常工資、薪金，除此之外其他收入為R，假設在不考慮專項扣除和專項附加扣除的情況下，年終匯算清繳綜合所得適用稅率為b。收入R無論以何種形式發放，納稅人正常工資、薪金部分繳納的稅金是固定的，此時只需考慮收入R這部分的稅金。收入R預繳時按正常工資、薪金預繳稅款，年終匯算清繳時全額R計入綜合所得;收入R預繳時按勞務報酬預繳稅款，年終匯算清繳時按照80%R計入綜合所得。從匯算清繳角度看，將R作為勞務報酬全年稅負較低，但是勞務報酬在預扣預繳時的稅金要大于正常工資、薪金的預繳稅金，此時就要結合貨幣的時間成本綜合考慮，選擇一個更加適合的方案。

（二）全年一次性獎金和工資、薪金的籌劃

1、思路分析

財稅[2018]164號文規定，在2021年12月31日之前，居民個人取得全年一次性獎金可以按照國稅發[2005]9號文的規定，以全年一次性收入除以12個月得到的數額，按照月度稅率表確定稅率和速算扣除數單獨納稅，不計入綜合所得，也可以并入當年綜合所得計算納稅。關于全年一次性獎金的納稅籌劃可以從兩個方面入手，一是一次性獎金是否納入綜合所得合并計稅;二是如果選單獨計稅，合理分配一次性獎金和工資、薪金，避開一次性獎金的計稅盲區。

2、舉例分析

案例一、趙先生的正常工資、薪金水平較低，扣除60000減除額和各項扣除后的全年綜合所得應納稅所得額為-2000元，年終一次性獎金為30000元。方案一選擇單獨計稅，綜合所得的應納稅額為0，一次性獎金的應納稅額為30000×3%=900元。方案二選擇納入綜合所得合并計稅，應納稅額為（30000-2000）×3%=840元。因此選擇方案二合并計稅。

案例二、錢先生的正常工資、薪金扣除60000減除額和各項扣除后的全年綜合所得應納稅所得額為30000元，年終一次性獎金為30000元。方案一選擇單獨計稅，綜合所得的應納稅額為30000×3%=900元，一次性獎金的應納稅額為30000×3%=900元，總體稅負為1800元。方案二選擇納入綜合所得合并計稅，應納稅額為（30000+30000）×10%-2520=3480元。因此選擇方案一單獨計稅。

案例三、孫先生的正常工資、薪金扣除60000減除額和各項扣除后的全年綜合所得應納稅所得額為10000元，年終一次性獎金為90000元。方案一選擇單獨計稅，綜合所得的應納稅額為10000×3%=300元，一次性獎金的應納稅額為90000×10%-210=8790元，總體稅負為9090元。方案二選擇納入綜合所得合并計稅，應納稅額為（10000+90000）×10%-2520=7480元。因此選擇方案二合并計稅。

由此可見，正常工資、薪金和一次性獎金的收入水平不同，選擇的計稅方案也有所不同，納稅人可以根據自身的收入情況選擇不同方案進行籌劃，從而達到節稅的目的。

另外，如果一次性獎金選擇單獨計稅，納稅人需要平衡工資、薪金和一次性獎金的稅率水平并且避開一次性獎金的計稅盲區，實現總體稅負最小化

（三）專項附加扣除的籌劃

1、思路分析

在新個稅稅法下，增加了專項附加扣除的扣減內容，子女教育、贍養老人、住房貸款利息或者住房租金、大病醫療這六項專項附加扣除均可以以家庭為單位進行扣減額度分配。在這種情況下，一個家庭可以根據各家庭成員的收入水平進行扣除額度的分配，進行納稅籌劃，可以達到夫妻、兄弟姐妹、父母和子女的總稅負最小。

2、案例分析

案例一、A家庭夫妻雙方在扣除專項附加扣除項目之前的綜合所得水平分別為丈夫30000元，妻子10000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的貸款利息。方案一專項附加全部由丈夫承擔，家庭整體應納稅額為（30000-12000-12000）×3%+10000×3%=480元。方案二專項附加扣除各承擔50%，家庭整體應納稅額為（30000-12000）×3%=540元。方案三子女教育12000元由丈夫承擔，住房貸款利息各承擔50%，家庭整體應納稅額為（30000-12000-6000）×3%+（10000-6000）×3%=480元。此情況下選擇方案一和方案三均可。

案例二、B家庭夫妻雙方在扣除專項附加扣除項目之前的綜合所得水平分別為丈夫50000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的貸款利息。方案一專項附加全部由丈夫承擔，家庭整體應納稅額為（50000-12000-12000）×3%+40000×10%-2520=2260元。方案二專項附加扣除各承擔50%，家庭整體應納稅額為（50000-12000）×10%-2520+（40000-12000）×3%=2120元。方案三子女教育12000元由丈夫承擔，住房貸款利息各承擔50%，家庭整體應納稅額為（50000-12000-6000）×3%+（40000-6000）×3%=1980元。此情況下選擇方案三。

案例三、C家庭夫妻雙方在扣除專項附加扣除項目之前的綜合所得水平分別為丈夫100000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的貸款利息。方案一專項附加全部由丈夫承擔，家庭整體應納稅額為（100000-12000-12000）×10%-2520+40000×10%-2520=6560元。方案二專項附加扣除各承擔50%，家庭整體應納稅額為（100000-12000）×10%-2520+（40000-12000）×3%=7120元。方案三子女教育12000元由丈夫承擔，住房貸款利息各承擔50%，家庭整體應納稅額為（100000-12000-6000）×10%-2520+（40000-6000）×3%=6700元。此情況下選擇方案一。

案例四、D家庭夫妻雙方在扣除專項附加扣除項目之前的綜合所得水平分別為丈夫40000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的貸款利息。方案一專項附加全部由丈夫承擔，家庭整體應納稅額為（40000-12000-12000）×3%+40000×10%-2520=1960元。方案二專項附加扣除各承擔50%，家庭整體應納稅額為（40000-12000）×3%+（40000-12000）×3%=1680元。方案三子女教育12000元由丈夫承擔，住房貸款利息各承擔50%，家庭整體應納稅額為（40000-12000-6000）×3%+（40000-6000）×3%=1680元。此情況下選擇方案二和方案三均可。

由于各個家庭的收入水平不同，專項附加扣除的情況也不盡相同。家庭利用專項附加扣除項目進行納稅籌劃時，選擇在稅率較高的一方進行扣除，通過合理分配扣除額度，保證高稅率一方在降低稅率后仍不低于對方稅率的情況下，一般可以達到家庭總體稅負較低的目的。

三、總結

在新個人所得稅法下，綜合所得的組成內容較多，每種內容的預扣預繳形式也不盡相同，專項附加扣除項目的增加為居民個人及家庭的納稅所得額扣減也提供了多種可能，這些都為個人所得稅的納稅籌劃提供了多種方案。本文主要從以下三個方面的納稅籌劃進行舉例分析：

首先，勞務報酬和工資、薪金的籌劃。納稅人存在一處或者多處收入時，由于勞務報酬在匯算清繳時按照收入80%納入綜合所得，比工資、薪金全額計入綜合所得承擔的稅負較少，但是在預扣預繳時，勞務報酬的預繳稅款通常較高，在考慮貨幣的時間價值等因素，納稅人綜合考慮可以選擇對自己更加有利的方式，進行稅收籌劃。

其次，一次性獎金和工資、薪金的籌劃。納稅人的一次性獎金收入根據個人的收入水平可以選擇納入綜合所得合并計稅也可以選擇單獨計稅，選擇單獨計稅的情況下考慮一次性獎金和正常工資、薪金的分配額度，使納稅人實現總體稅負最小。

再次，對專項附加扣除在家庭成員間進行合理分配。不同的專項附加扣除項目的扣除主體和內容可以根據家庭成員的收入水平，合理分配各自的承擔比例，使家庭總體固定的專項附加扣除金額實現最程度的抵扣。