同一控制下的企業合并處理之案例詳解

馬曉芳 中化二建集團有限公司

引言

隨著市場經濟的快速發展，企業合并成為企業發展壯大的一個重要手段。企業通過并購重組，能夠迅速壯大規模、上市融資、提升市場份額、提高盈利能力和管理水平。同時國資委等各級機構監管日趨嚴格，國企央企的合并程序更加嚴格審慎，相應的財務處理和報表列報也備受關注。本文結合實務案例，將同一控制下的企業合并的企業會計準則進行分解滲透，結合實務操作進行分析。

一、相關概念

（一）同一控制下企業合并的概念

根據《企業會計準則第20號--企業合并》：企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并成一個報告主體。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。參與合并的各方企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。

（1）在合并日取得對其他參與合并企業控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業為被合并方。

（2）控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。

（二）同一控制下企業合并的處理原則

同一控制下企業合并的會計處理，主要是確定合并方在合并日對合并業務應進行的會計處理。合并中不涉及自集團外部少數股東購買股權的情況下，合并方應遵循以下原則。

（1）合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債，僅限于被合并方賬上原已確認的資產和負債，應維持其在被合并方的原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和商譽。

（2）合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值，相對于為進行企業合并而支付對價的賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積，資本公積余額不足沖減的，應沖減留存收益。

（3）對于同一控制下的控股合并，應視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，對于被合并方在合并前實現的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應自合并方資本公積轉入留存收益。

二、案例詳情

（一）合并案例情況

A1集團成立于1950年，注冊資本50億元，是一家大型央企，年產值超千億元，其業務包括建筑施工、勘察設計、研發、物流、房地產、實業、投融資等。A1集團有多個子公司，B1股份、B2資管均為其子公司，其中B1股份為上市公司。

2020年A1集團股東會通過《關于A1集團2020年非公開發行A股股票方案的議案》，決議B1股份將進行定向增發。根據證監會發布的定向增發對股份公司（上市國企）的主業要求，A1集團通過B1股份定向增發，需將B1股份下非主業的房地產公司轉讓剝離，以達到定向增發的要求。結合相關要求和規定，經A1集團股東會決議，B1股份計劃將其非主業的子公司C1房地產轉讓給B2資管（見圖1）。

圖1 合并前后持股情況

（二）合并流程簡介

B1股份轉讓C1房地產的流程簡要概括為：經濟行為審批→股權價值評估→簽訂轉讓協議→辦理資產移交（包括賬務剝離）→被合并方支付合并對價（或在之前階段）→變更產權登記。

各項具體行為如下：

（1）A1集團于2020年3月召開股東會，會議決議通過B1股份將C1房地產全部股權轉讓給B2資管。

（2）B1股份與B2資管于2020年4月一致同意以2019年12月31日為資產評估基準日，對C1房地產的凈資產進行評估，2020年5月出具資產評估報告。

（3）合并雙方于2020年5月簽訂股權轉讓協議，協議約定合并對價還應包括過渡期損益。

（4）2020年10月31日B1股份與B2資管就C1房地產資產進行交割，并于當日完成變更登記和手續資料交接。

（5）2020年10月31日B2資管支付合并對價33000萬元，其中25887萬元為合并日凈資產對價，7113萬元為過渡期（2020年1-10月）損益對價。

（三）合并各方情況

根據《企業會計準則第20號——企業合并》，合并各方情況如下：

（1）最終控制方：A1集團。該例中，被合并企業及其母公司在合并前后，均受同一方最終控制，即A1集團在此次合并前后合并范圍并未發生變化。

（2）被合并方母公司：B1股份。B1股份為A1集團的控股子公司，成立于1998年，其主業為建筑施工、勘察設計、房地產等。

（3）被合并方：C1房地產。C1房地產是B1股份的全資子公司，成立于2005年，由B1股份出資1億元設立。2019年末C1房地產賬面凈資產為25148萬元，2020年10月末賬面凈資產為25887萬元，其中實收資本10000萬元，盈余公積1634萬元，未分配利潤14253萬元。2020年1～10月，C1房地產經營損益為7113萬元。

（4）合并方：B2資管。B2資管為A1集團的子公司，成立于2009年，其主業為資產管理、運營。

（5）合并日：雙方于2020年10月31日完成變更登記和手續資料交接，因此2020年10月31日為合并日。

（6）雙方同處于最終控制方的控制之下孰晚的時間：2009年。C1房地產成立于2005年，B2資管成立于2009年，雙方同處于最終控制方控制之下的時間為2009年，且控制時間在1年以上（含1年）。

三、合并各方的會計處理

在本文合并案例中，各方具體處理如下：

（一）同一控制下企業合并之合并方的處理

（1）合并方B2資管于2020年10月31日支付合并對價33000萬元取得C1房地產100%股權，當日C1房地產在最終控制方A1集團合并報表中的凈資產賬面價值為25887萬元，其中：實收資本10000萬元，盈余公積1634萬元，未分配利潤14253萬元。2020年1～10月，C1房地產經營損益為7113萬元。B2資管支付的合并對價33000萬元，高于C1房地產在最終控制方合并報表賬面價值25887萬元的部分7113萬元，應當沖減資本公積（假設B2資管資本公積余額足夠），B2資管的處理為：

借：長期股權投資 25887

資本公積 7113

貸：銀行存款 33000

B2資管合并C1房地產，應于當日編制合并資產負債表：

借：實收資本 10000

盈余公積 1634

未分配利潤 14253

貸：長期股權投資 25887

對C1房地產被合并前實現的留存收益歸屬于B2資管的部分（100%），應當進行確認并沖減資本公積（假設B2資管資本公積余額足夠）：

借：資本公積 15887

貸：盈余公積（合并前實現） 1634

未分配利潤（合并前實現） 14253

（2）B2資管合并C1房地產屬于同一控制下企業合并，應視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，即視同2020年以前期間即存在，B2資管應將2020年初C1房地產的資產、負債納入合并資產負債表期初數。

（3）B2資管編制2020年年末合并報表時，合并資產負債表應將C1房地產各項資產、負債的年初年末數均納入合并，將C1房地產當年的利潤表、現金流量表納入合并范圍。

（4）B2資管在合并中支付對價33000萬元，C1房地產在合并日的現金及現金等價物為42000萬元，差額部分9000萬元B2資管應在投資活動中“收到其他與投資活動有關的現金”反映。

（二）同一控制下企業合并之轉讓方的處理

1.轉讓方個別報表

2020年10月31日，B1股份對C1房地產長期股權投資為10000萬元，當日收到轉讓對價為33000萬元，其中25887萬元為截至當日凈資產的對價，7113萬元為2020年1～10月過渡期損益的對價。B1股份在其個別報表確認投資收益為23000萬元，個別報表處理為：

借：銀行存款 33000

貸：長期股權投資 10000

投資收益 23000

為合并業務支付的資產評估、轉讓資料交接、手續辦理等的費用，計入當期損益。B1股份支付資產評估費20萬元、其他費用5萬元，賬務處理為：

借：管理費用 25

貸：銀行存款 25

至此，B1股份個別報表終止確認對C1房地產的長期股權投資，但仍應將2020年1～10月的收入、利潤納入合并范圍，資產、負債及所有者權益不再納入合并范圍。

2.轉讓方合并報表

C1房地產在最終控制方A1集團合并報表的賬面凈資產：2019年12月31日為25147萬元，2020年10月31日為25887萬元。此次合并對價為33000萬元，B1股份合并報表應確認投資收益7113萬元（33000-25887=7113），而B1股份個別報表已確認投資收益23000萬元，這部分將被納入合并報表，為保證合并報表確認該項收購的投資收益為7113萬元，需要抵消投資收益15887萬元（23000-7113=15887），合并報表抵消處理為：

借：投資收益 15887

貸：盈余公積、未分配利潤 15887

被抵消的投資收益15887萬元具體構成為：過渡期（2020年1～10月）損益7113萬元，權益法確認以前年度損益8774萬元。被抵消投資收益15887萬元可理解為：

（1）由于C1房地產于2020年10月末被轉讓，B1股份仍應將其1～10月的收入、利潤并入當年報表，如果其個別報表再將該部分凈利潤的對價確認為投資收益，將在利潤表中重復確認期間損益，因此期間損益7113萬需要抵消；

（2）對于C1房地產以前年度實現的期間損益8774萬元，已由B1股份以前年度納入合并范圍并反映為以前年度留存收益，因此本年對該部分對價的再次確認將會在以前年度留存收益的基礎上重復確認，因此8774萬需要抵消。轉讓前，B1股份對C1房地產持股100%以成本法核算，以前年度并未相應確認投資收益，在期末處置時需要按照權益法追溯確認以前年度損益為留存收益，即按照權益法將以前年度盈余積累確認為盈余公積和未分配利潤，抵消如圖2所示。

圖2 B1股份投資收益抵消分拆

（3）B1股份收到合并對價33000萬元，C1房地產在合并日的現金及現金等價物為42000萬元，差額部分9000萬元B1股份應在投資活動中“支付其他與投資活動有關的現金”反映。

最終，B1股份2020年末合并報表終止確認對C1房地產的長期股權投資，對于轉讓子公司確認的投資收益為7113萬元，合并報表應將C1房地產2020年1-10月份的利潤表及現金流量表納入合并范圍，并不再將C1房地產期末的資產、負債及權益進行合并。

結語

受新冠肺炎疫情持續影響，當前世界經濟形勢仍舊不容樂觀，隨著市場經濟不斷發展、變化，企業面臨的各項因素日益復雜多樣，企業想要發展壯大更要慎之又慎。相較于投資新建，企業通過對已經成熟或者有相關優勢的企業進行合并——進而壯大企業規模、擴大產能、進行多元化經營——是更加經濟和穩妥的方式。

不論是同一控制下企業合并還是非同一控制下企業合并，在如今日益復雜多變的市場中，企業合并面臨更多的新業務和問題，經過“抽絲剝繭”都應以法律和《企業會計準則》為依據，依法依規處理各項業務，進行準確的賬務、報表處理和信息披露，為企業發展壯大保駕護航。