控制自我評估與傳統內部審計融合發展芻議

馬 睿

一、引言

2008年，在財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會共同推動下，我國出臺了《企業內部控制基本規范》，其中明確規定在上市公司年報中，應披露內部控制評估報告。2010年，五部門再次聯合發布《企業內部控制配套指引》，進一步完善了我國企業內部控制規范體系。該基本規范與配套指引的具體實施時間為：自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司實行;自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。此外，中小板、創業板上市公司可擇機施行，并鼓勵非上市大中型企業提前執行(張秀蘭，2016)。

我國是繼美國和日本之后，第三個對本國企業要求實施內部控制評估的國家。企業層面單一的財務報告已經不能滿足政府監管形勢的要求，因此加強對內部控制的評估和報告已迫在眉睫。內部審計在控制評估領域中一直發揮著重要作用，如何將先進的控制評估方法與傳統的內部審計業務進行融合，從而最大限度地發揮合力，已日漸成為審計人員研究的重點。

控制自我評估正是近年來新興控制評估方法的代表，它在西方發達國家的企業內部控制管理領域中應用廣泛，也被越來越多的國內審計人員所關注。

二、控制自我評估與傳統內部審計的差異

控制自我評估是協助企業提高目標實現能力的一種方法，被廣泛應用于評估企業的控制措施是否適當。它提倡基層管理人員和業務運營人員直接參與到評估內部控制過程之中，從而對企業目標得以實現的重要因素保持清晰認知，并及時做出調整。

（一）控制自我評估方法

控制自我評估有三類主要方法，即專題研討會、調查問卷和管理層分析。在評估過程中，可以根據實際情況進行選擇，也可以將三種方法綜合加以應用。

1.專題研討會。

專題研討會是最受歡迎的控制自我評估方法，它通過工作團隊會議的方式來收集信息和評估控制。工作團隊的成員可以來自于被評估領域的不同層級，也可以是與被評估領域有業務關聯的人員，或者是審計人員以及某領域的專家等(James K.Kincaid，2004)。

2.調查問卷。

調查問卷是使用編制好的一張調查表來收集信息的方法。調查表設計應簡單明了，易被理解，被調查者只需做簡單的“是／否”或“有／無”來回答。最終的調查結果用于評估控制情況(James K.Kincaid，2004)。

3.管理層分析。

當要迅速獲得針對某個問題，或特定業務流程相關考慮的答案時，管理層分析是很有效的方法。這種方法由管理層主導，對于被評估的特定領域，管理層基于對控制的理解可以產生自己的分析結論(James K.Kincaid，2004)。

（二）控制自我評估與傳統內部審計的比較

在傳統內部審計中，審計人員可以通過確認業務或咨詢業務來實現對企業控制情況的檢查，并提出改進意見和建議。但是，即使是非常有經驗的審計人員，仍然無法完全避免檢查風險的存在，控制缺失及控制執行不到位的問題仍會不時困擾著企業。

控制自我評估的基本理念是：基層管理人員和業務運營人員對所在領域的控制情況最為熟悉，也對控制環境下的強點和弱點最為了解。相比于傳統內部審計而言，盡可能讓這些員工來進行控制評估是一個更好的選擇。表1中列出了控制自我評估與傳統內部審計的比較情況(Larry Hubbard，2008)。

表1 控制自我評估與傳統內部審計的比較

（三）控制自我評估與傳統內部審計的職責轉變

控制自我評估區別于傳統內部審計的重要特征就是“自我”，控制的評估主體不再是內部審計，而是控制的具體執行者——基層管理人員和業務運營人員。在一定程度上，控制自我評估將內部審計的部分職責轉移給了其他人員。表2中列出了控制自我評估與傳統內部審計的職責轉變情況(Larry Hubbard，2008)。

表2 控制自我評估與傳統內部審計的職責轉變

通過表2可以發現，各層級的管理人員始終保持對控制的責任，包括制定控制目標以及控制的設計和執行。在控制自我評估中，評估控制和報告的責任發生了轉變，轉而由工作團隊來負責，然后再由審計人員來驗證工作團隊評估結果的準確性。

三、控制自我評估與傳統內部審計的融合

目前，對控制自我評估的界定還比較模糊，有的企業將其視為一個非常好的技術方法，也有的企業將其定義為一項全新的管理工具。無論何種情況，控制自我評估都與內部審計關系緊密，兩者在具體實踐中也是不斷融合共同發展的。

（一）內部審計在控制自我評估中的推動角色

為了提高控制自我評估的獨立性和客觀性，并使整個評估過程得到有效管理，內部審計會參與其中。內部審計在控制自我評估中的角色定位是“推動者”，通常指派1-2名審計人員來擔任，負責規劃和引導控制自我評估過程。

審計人員作為推動者的優勢在于具備控制和風險領域的專業知識，能夠將工作團隊關注焦點集中在控制評估議題上，同時也指引工作團隊設計和實施有效的控制措施來降低風險。此外，推動者還負責向工作團隊介紹控制自我評估方法，確保團隊內部信息暢通，每位成員都可以自由發表意見。

（二）控制自我評估方法在內部審計中的應用

控制自我評估的三種方法可以作為審計手段或審計工具，被廣泛應用于內部審計過程中，具體包括內部審計在制定年度計劃時，可以采用匿名投票方式的專題研討會來評估風險，能夠有效降低審計計劃階段的風險;內部審計對跨越多個職能部門的業務流程開展評估時，可以邀請不同部門、不同層級人員，使用專題討論會的方法;內部審計對整個企業的控制環境(如道德氛圍)進行評估時，可以采用專題研討會;內部審計給被評估領域管理人員發送一份項目調查問卷，邀請其列出一個標準的控制目標清單，審計人員基于該反饋，有針對性地開展審計項目;內部審計給被評估領域管理人員發送一份年度調查問卷，其結果用于向外部監管機構提供控制的年度評估報告;內部審計與不同層級的管理人員溝通，借助管理層分析來明確組織層面、業務層面和交易層面的風險，針對某評估領域通過收集這些數據來確定審計覆蓋面。將控制自我評估作為一個預防型的審計工具，如果第一年執行傳統審計，則在下一年執行控制自我評估，兩者交替進行(Larry Hubbard，2008)。

四、控制自我評估與傳統內部審計融合的價值體現

控制自我評估是一項先進的技術方法和管理工具，將其與傳統的內部審計進行融合，一方面可以增加審計部門的價值，另一方面也給企業環境帶來許多益處。

（一）融合給審計部門帶來的潛在價值

控制自我評估與傳統內部審計的融合給審計部門帶來的潛在價值包括：

1.加強測試軟控制能力。

在審計工作中，測試硬控制(如政策法規的遵循情況)一直都比測試軟控制(如員工對控制的理解、執行控制的意愿)要容易得多。通過控制自我評估，將員工召集起來進行討論，有助于內部審計更加有效地對軟控制進行測試。

2.改善與審計客戶關系。

通過控制自我評估，審計客戶與審計部門之間的對立情緒得以改善，審計客戶將視內部審計為工作上的伙伴，而不是對手。審計人員通過擔任控制自我評估過程中的推動者，為審計客戶提供控制領域的專業知識及培訓，進而協助審計客戶改善運營流程(Larry Sawyer，2016)。

3.提升審計人員士氣。

控制自我評估與傳統內部審計融合的本質，就是讓企業管理人員和普通員工對內部審計的作用有更加直接的感知。審計人員通過控制自我評估來協助運營部門改善流程，從而覺察到自身對企業的價值。

4.有效使用審計資源。

控制自我評估的結果能夠幫助審計部門將注意力集中在關鍵領域。雖然開展控制自我評估在短期內會產生一定成本，但是當整個過程結束后，內部審計可以使用評估結果，將審計資源集中在有重大控制缺陷或高風險的領域，從而使審計資源得到有效配置(Larry Sawyer，2016)。

（二）融合給企業環境帶來的潛在價值

控制自我評估與傳統內部審計的融合給企業環境帶來的潛在價值包括：

1.提升運營效率。

在控制自我評估中，工作團隊人員往往能夠找出運營流程中存在的問題根源，并在審計人員協助下，研究如何把運營工作做得更好。這一過程恰恰是有效提升運營效率的關鍵。

2.改善控制環境。

在控制自我評估中，審計人員引導員工對控制環境作出積極貢獻，鼓勵員工將自己工作領域內的控制“視為己有”。這個參與過程使員工不僅學會了如何對控制進行持續的日常評估，還提高了他們的整體控制意識，從根本上激發了員工認真執行并不斷改進控制的意愿，真正做到全員參與，從而實現企業控制環境的全面改善(Larry Sawyer，2016)。

3.完善風險管理。

控制自我評估增進了審計人員與審計客戶之間的溝通，也增進了管理人員與基層員工之間的溝通。這些溝通所傳遞的信息有助于識別特定風險，并找出適當的控制措施，從而降低風險水平。控制自我評估與階段性內部審計不同，兩者的融合可以為風險管理提供持續性更新，在保證已有風險得到妥善處理的同時，也能很好地識別新的風險。如此一來，整個企業的風險狀況便能得到更加有效的監督，并實現持續改進。

4.提升員工士氣。

如果員工的觀點或建議得到了重視，就會受到激勵。控制自我評估通過工作團隊的方式鼓勵所有員工貢獻他們的智慧，在本質上確保每個員工不論職務層級，其意見均能得到同等重視，從而提升全員士氣。

五、研究結論

越來越多的審計人員熱衷于將控制自我評估的概念引入到企業之中，許多企業也開始意識到它的重要價值，并將其視為評估內部控制的最佳實務。可以預見，控制自我評估與傳統內部審計將是一個逐漸融合的過程，而內部審計將在融合過程中發揮重要作用。

對于企業來說，積極引入控制自我評估等先進的技術方法和管理工具，對于完善當前控制環境，增強企業競爭能力和生存能力，保證企業可持續發展具有重要意義。