共享經濟模式下的稅收征管困境及治理創新研究

劉 珺，陳 瑤

(1.銅陵學院 金融學院，安徽 銅陵 244000;2安徽財經大學 ，安徽 蚌埠 233030)

黨的十九大報告明確提出，要“推動互聯網、大數據、人工智能和實體經濟的深度融合”。共享經濟在“培育增長點”與“形成新動能”的同時，極大提高了各類資源的使用效率，同時也吸引了大量個體創業者和從業者。李克強總理多次強調，“堅持包容審慎監管，發展平臺經濟、共享經濟，更大激發社會創造力”，為經濟轉型升級賦能。一些城市也正積極探索傳統行業與共享經濟的深度融合，大型平臺企業也進一步向產業鏈上下游拓展，依托龐大的用戶基礎積極打造和完善平臺生態，共享經濟從初期以占據市場為目的的粗放增長逐步轉向高質量規范化發展階段。根據國家信息中心發布的《中國共享經濟發展年度報告》，2020年我國共享經濟市場交易額為3.38萬億元，同比增長2.9%；平臺員工數631萬人，共享經濟參與人數達8.3億人，其中提供服務者約8400萬人，同比增長7.7%。

共享經濟是指擁有閑置資源的機構或個人有償讓渡或分享資源使用權給他人，讓渡者獲取回報，分享者利用分享的閑置資源創造價值。經歷去中介化到再中介化，共享經濟以第三方平臺為樞紐，在資源匹配過程中涉及多方交易主體，并借助大數據、云計算等現代信息技術打通線上線下壁壘，消除供需雙方中間環節，供給方通過讓渡資源獲得收益，需求方得到資源或服務的使用權而非所有權。目前我國共享經濟市場涵蓋交通出行、共享住宿、知識技能、生活服務、共享醫療、共享辦公及生產能力等七大領域，其中共享出行應用最廣。作為一種新經濟形態，共享經濟在“培育增長點”和“形成新動能”的同時，不可避免會對傳統行業稅基產生侵蝕，平臺經濟本身所具有的數字化、虛擬化和隱蔽化特征也給稅收征管帶來挑戰。本文針對共享經濟模式下稅收征管所面臨的困境，以稅收中性和效率原則為導向，對共享經濟平臺及各方參與主體在交易過程中的涉稅問題進行探討。

一、相關文獻綜述

Felson等提出的協同消費要早于共享經濟，其定義為“消費者在聯合活動中與其他人一同消費產品或服務的行為”；Migai C. O.等認為共享經濟監管缺失是由于其可視化較低，相對于監管更為嚴格的傳統行業擁有競爭優勢，共享經濟服務供應商的稅收抵扣和平臺的稅收減免引發不公平稅收征管現象；Barnes S. J.等闡明分享經濟在不同歐盟國家的稅收應用，在歐盟成員國中，平臺被賦予了征稅的責任，同時提出建立新的稅收模式以確保數字經濟模式(共享經濟)的參與者與傳統經濟參與者受到同等水平的法律監管，并且不受納稅和不正當競爭索賠的影響。

楊金亮等認為擁有獨特交易特征的共享經濟、數字經濟、平臺經濟等新型業態不同于以物理實物為征稅對象的傳統模式，現行“以票控稅”“以賬控稅”的增值稅制不適應于交易主體認定及征稅范圍邊界均模棱兩可的新型業態；譚書卿詳細介紹由于供給方銷售收入性質不確切及納稅遵從度普遍較低，大數據場景下稅務機關獲取涉稅信息的工作難度頗高，致使共享經濟個人所得稅征管具有失范性；蔡昌引入廣泛應用于房地產行業的稅基批量評估技術，結合共享經濟的特征及其對稅基評估的影響，提出初步模型應該符合“基礎價值+個別因素調整值”的整體框架。

二、共享經濟稅收征管現狀

稅收是財政收入的重要來源，也是國家治理的基礎性手段。作為一種新經濟形態，共享經濟在賦能經濟升級、帶動就業的同時也帶來稅收公平爭議及不斷加劇的稅源背離問題。

近年來，國家相繼頒布《中華人民共和國電子商務法》《關于促進平臺經濟規范健康發展的指導意見》《關于促進分享經濟發展的指導性意見》《關于推動發展第一批共享經濟示范平臺的通知》等文件以引導行業規范發展，稅務部門也試圖對共享經濟涉稅主體進行有效征管，但綜觀現有稅收法律法規及征管實踐，不僅沒有專門針對共享經濟的系統、權威、便于操作的規范性文件，現有制度中與共享經濟相關的納稅主體認定、收入性質劃分、稅收管轄權及“三流”一致性等涉稅問題也存在不少模糊和爭議，共享經濟本身的數字化、虛擬化、隱匿化、異質化等特征更給稅收征管帶來挑戰。如何依靠現有征管能力和手段對共享經濟模式實施有效征管，最大程度規避稅收風險和提高征管效率，并在“公平公正—包容審慎”之間權衡共享經濟稅收治理最優立場，是當前稅收理論和實踐亟需面對的重大命題。

三、共享經濟模式下的涉稅難點分析

(一)實體要素層面

1.收入性質難界定。當前我國個人所得稅實行分類與綜合相結合模式，不同應稅所得稅目有明確劃分依據，但稅務部門難以掌控所有納稅人真實信息，且又受制于人員流動和收入來源多樣化影響，共享經濟參與者身份及收入性質往往不能準確界定。以共享出行為例，稅務機關應當依據網約車司機是否與平臺簽訂勞動合同來判定網約車司機是平臺雇員還是獨立提供勞務的個體經營者，以此判斷司機運營收入應劃歸何種應稅所得。但在信息不充分條件下，對其收入歸屬不可避免存在爭議。

2.扣除依據不明晰。共享平臺在稅務處理時往往面臨以下難題：一是平臺商戶不愿承擔額外稅費，致使平臺難以取得專用發票進行增值稅進項稅額抵扣，同時也難以取得合規票據作為企業所得稅稅前扣除憑證，即便取得發票，平臺企業面對大量瑣碎票據逐項審核也是一項繁重的工作；二是共享平臺在營運初期為獲客往往采取免單獎勵及現金返現等手段，提高了企業預期經濟利益流入可能性，且該項支出稅前扣除的合法性存在認定風險；三是共享平臺對與其綁定的軟件或APP一般采取免費推廣手段，根本無法取得相應收入，但發生的廣告費和業務宣傳費則需要按營業收入5‰在稅前限額扣除，難以操作。

3.優惠政策不到位。共享經濟下的“閑置+價值+回報”模式具有節約資源、擴大收入和就業等社會效益，作為一種新興經濟業態，更需要政府層面的支持和引導。美國、澳大利亞、法國、加拿大等國均有針對共享出行、共享住宿等共享經濟領域的稅收政策，如稅額減免、稅收返還等。作為具有明顯外部性的新興行業，共享經濟模式對社會經濟發展的推動效應遠大于其自身經濟價值，但我國尚未出臺與共享經濟相關的政策支持體系，行業發展缺乏稅收動力。

4.稅收管轄存爭議。共享經濟模式下，平臺機構所在地(注冊地)和交易行為發生地(消費地)往往不一致，由此也容易導致稅收管轄權爭議。以D出行為例，其平臺機構所在地在北京，但其業務遍布全國。每實現一筆訂單交易，D平臺、網約車公司、個體司機以及第三方支付平臺都因產生應稅收益而被認定為納稅主體，但現實中的稅收管轄卻不甚明確。目前我國共享經濟龍頭企業一般集中在北京、上海、杭州等一線城市，平臺機構所在地相對更易集聚稅源，這不僅加劇了地方財政不平衡，也會挫傷消費地稅務部門征管積極性。

(二)稅收征管層面

共享經濟模式存在稅源分散的特點，且空間上往往沒有固定經營場所，生產要素的流動性與屬地管理相矛盾。故現有稅收征管模式更適用于單一納稅主體的生產經營活動，在共享經濟領域存在諸多局限。

1.稅務登記難覆蓋。共享經濟模式下的納稅主體多且分散，且涉及大量自然人納稅人?，F行稅務管理辦法規定，除個體經營戶以外的其他自然人無需辦理稅務登記。以共享出行為例，網約車司機僅需在平臺完成個人信息注冊便可從事經營活動，在工商、交通以及稅務均未辦理相關登記手續，司機個人取得的收入若不主動申報納稅或平臺代扣，稅務機關很難對其有效管控。

2.平臺代征待落實。一般認為共享經濟模式可借助平臺代征或扣繳辦法解決平臺從業者的納稅問題。但目前我國尚沒有正式文件明確共享經濟從業者的稅收是由個人自行申報還是由第三方平臺代扣代繳，且基于利益相關及管理成本考慮，平臺主動代征或扣繳的積極性也不高。

3.交易數據難獲取。共享經濟模式下，供需雙方通過共享平臺完成在線交易，交易信息及相關財務數據基本以電子化形式保存，存在被篡改、刪除等不可控風險?，F有法律尚未對第三方平臺的協助義務做出嚴格要求，平臺也會對數據進行保護，一般情況下很難通過平臺獲取有效信息，且用戶數據具有隱私性，與消費者直接聯系又涉及隱私權保護問題。故稅務機關獲取納稅人交易信息有很大難度。

4.發票控稅存局限。發票控稅是傳統稅收征管的有效手段，稅務機關在征管和稽查時也往往關注納稅人發票流、貨物流、資金流的真實性與一致性。若三者一致，則判定其經營活動基本正常，若三者不一致，則判斷可能存在虛開發票偷逃稅款的風險。但發票控稅手段在共享經濟模式下并不始終有效。(1)資金流。傳統模式下企業與個人往往采取銀行轉賬、信用卡、現金、支票等方式進行結算，稅務機關可通過對交易雙方銀行流水賬進行涉稅疑點分析。而共享經濟依賴第三方支付平臺使得結算渠道更加復雜，稅務機關無法利用傳統技術手段準確判斷資金流向與交易真實性，加大資金流審核難度。(2)發票流。共享經濟模式下的交易行為主要以電子發票為載體，而電子發票無需通過“稅控收款機”就可生成，易于修改與刪除，對于尚未完全掌握電子化稅收征管手段的人員而言，難以通過一組簡單的開票數據辨別業務真偽。(3)貨物流。商家與消費者在共享經濟平臺完成的訂單，其商品轉移往往通過第三方物流企業完成，部分物流企業為少繳稅款往往與經營者形成合謀、規避開票，導致稅務機關核實購銷業務真偽時存在困難。

5.風險識別少依據。由于數據采集的困難以及行業標準數據的匱乏，傳統稅收風險管理手段難以適用于共享經濟模式。如在對知識付費平臺進行風險識別時，就很難通過傳統行業稅負率判斷平臺企業是否存在少計收入、多列成本費用逃避納稅的行為。

6.國際規則不統一。當前，各國制定的共享經濟涉稅規則及征管方法不盡相同，針對跨境平臺交易行為更缺乏統一的國際稅收范本，各國在對共享經濟實施征管時基本采取單邊行動。對納稅人而言，其跨境交易需適應不同國家稅法規定，遵循不同國家稅收管理規則，從而提高了納稅人的遵從成本，也容易滋生國際避稅動機。

四、共享經濟模式下的稅收征管及治理創新建議

(一)全面掌控共享經濟涉稅主體信息

1.要高度重視平臺會員注冊信息及交易信息完整。完善平臺注冊制度是涉稅信息收集的第一步。共享經濟平臺應堅持實名注冊，將身份證號等納入平臺注冊必填內容，保障商家與消費者的身份信息、征信記錄、企業運營信息及物流信息真實有效。此外，確保運營過程中交易信息的完整性。以共享出行為例，交易記錄應詳細錄入貨主與實際承運人個人身份信息、運輸資質信息及相關證明材料，與公安部門聯網確保實名認證，與交通運輸部門聯網確?！兜缆愤\輸經營許可證》《道路運輸證》等資質真實有效，并通過GIS定位系統監控運輸起始地與到達地一致，行動軌跡業務流程可實時追蹤等。

2. 建立統一高效的共享經濟稅收征管信息系統。為有效管理共享經濟模式下數量龐大的自由職業者或兼職人員，降低征稅成本和提升征管效率，稅務部門可簡化辦稅流程，設立一套適用小企業或自然人的稅務登記制度，或委托平臺代為辦理臨時稅務登記，從而建立統一的共享經濟稅收征管信息系統，將共享資源提供者、共享產品消費者及平臺全部納入其中，通過“平臺管人”與“信息管稅”方式全面掌握企業經營信息、異地管理信息和跨區域交易信息。內部則通過“登記信息管理—稅種管理—發票管理—征管系統信息管理”形成完整數據鏈，提高稅務登記信息的有效性和透明度。

(二)實施共享經濟“政府-平臺”合作征管模式

1．強化平臺企業涉稅信息協助責任。平臺企業在信息獲取上具有天然優勢，其掌握的用戶間交易數據和物流信息以及支付寶、微信支付等金融類平臺提供的資金流數據是對共享經濟有效征管的重要依據。稅務部門應加強與第三方平臺的信息交流，明確共享經濟平臺涉稅信息共享及協助義務。以共享交通為例，稅務部門可與平臺簽訂稅企合作協議，將司機注冊信息、交易活動軌跡、資金支付方式等進行抽驗比對，確保稅源可控、可追溯；同時加強對第三方支付平臺的資金流監控，保障應稅收入與真實交易額一致。

2.委托第三方平臺代扣代繳。相比較擁有健全財務體系的大中型企業，共享經濟平臺上遍布的小微企業和自然人商戶是稅收征管面臨的最大難題。借鑒發達國家做法并結合我國實際，現實征管中可由第三方平臺代為辦理臨時稅務登記，并通過與平臺企業簽訂《代扣代繳協議》或《委托代征協議》，在平臺結算系統預設算法，及時錄入并更新各稅種計算公式，系統根據預置算法自動計算稅額并進行價稅分離，稅額部分自動轉入受國庫、稅務部門監督的代征稅款專用賬戶；同時激活傳輸指令，及時向稅務部門傳輸交易信息。全程確保納稅人交易信息安全及程序規范。

(三)完善現代科技手段支撐下的信息管稅體系

1.促進“以票控稅”向“數據管稅”轉型。信息管稅是現代稅收治理發展趨勢。大數據不僅使得共享經濟供需雙方的匹配效果達到最優，也可以大力提升稅收征管效率。稅務部門在對共享經濟實施監管過程中，通過分布式“云計算技術”，可將平臺數據實時導入專業研發的稅控軟件，通過“數據挖掘”和“人工智能技術”自動識別稅收風險并模擬征管決策，或通過高級分析更準確地預測稅收流失和開展高效審計，從而對共享經濟涉稅主體的偷漏稅行為實施有效查處和打擊，在傳統“以票控稅”基礎上進一步提升征管效能和審計效率。由于無法避免平臺虛假交易的存在，現實中的“數據管稅”往往受制于數據本身的及時和可靠。在確保納稅人隱私及商業機密基礎上，獲取的真實有效數據越多，數據管稅的質量也越高。

2.利用區塊鏈技術提升納稅遵從和征管質量。在稅收征管中引入區塊鏈技術，不僅有助于實現“即時征稅”目標，其“不可篡改”“公開透明”“源頭可溯”“全程留痕”的技術優勢也可保障發票流、資金流、交易流、物流等涉稅數據的真實和安全，優化電子發票開具流程，提高納稅信用評級質量，助力稅務部門更好地捕捉和檢測稅源，從而促進納稅遵從，提高征管質量?；诠蚕斫洕奶攸c，區塊鏈技術在共享經濟的稅收治理領域有著更加廣泛的應用場景。

(四)創新評估方法，提高共享經濟稅收風險管理水平

1. 引入批量評估技術。批量評估技術以資產評估的三大基本方法(收益法、市場法和成本法)原理為基礎，利用計算機技術和地理信息系統(GIS)等輔助手段，采用多元線性回歸方程數量統計方法測算財產價值的評估技術。在給定的抽樣數據和標準估算方法下，短期內可得到大批量資產評估總值，從而降低人力成本，提高評估效率，該方法現階段主要應用于房地產測算中?；诠蚕斫洕Ｊ絽⑴c者眾多、稅源分散的特征，共享經濟稅基評估也可引入批量評估技術方法。

實施批量評估技術一般需具備以下條件：第一，有較為完善的產權登記制度，明確共享經濟下財產歸屬問題為批量評估奠定基礎，完善的產權制度是合法有效開展評估過程前提條件；第二，要擁有配套的數據信息庫并建立完善數據指標體系，批量評估的順利開展離不開對大量數據信息的分析；第三，要建立可應用稅基評估的地理信息系統(GIS)，通過GIS對市場區域的共享經濟資產進行定位并將獲取的資產物理空間數據傳輸到相關數據信息庫。結合我國實際，當前一方面要完善共享經濟下的資源產權登記制度，另一方面針對大批量性質相似財產需建立專門數據庫和一套可進行稅基評估的地理信息系統，由于操作過程運用到數據分析并要求評估人員有一定管理經驗，具體實施過程存在一定技術難度，因此可以借鑒部分發達國家的批量評估應用方法。

2.創新風險管理辦法。開發功能齊全的智能化風險管理軟件，依據不同地區、行業及管理水平設置風險評估指標體系，實時更新稅收風險特征模型，利用爬蟲技術、云計算等現代化信息手段提高數據可視化，同時在構建共享經濟稅收風險特征模型中加入預警指標，實現對資金流、發票流、交易流以及應納稅額異動的有效識別，提高風險管理效率。

3.實施分類監管。稅務機關應秉承包容審慎原則，對符合行業規范標準的企業予以支持，對不具有合理商業目的、專以虛開發票為動機的平臺予以嚴厲查處。針對暫無法識別的企業，稅務機關可利用“觀察期”制度檢測其運營合法性，“觀察期”內嚴控開票數量與額度，并對交易數據做出及時甄別和應對。

(五)明確相關稅制要素，實施行業稅收激勵

1.關于納稅主體。應將共享經濟平臺、資源供給方和第三方支付平臺全部納入管控范疇，按行業類別分稅種對其進行全面管理。

2.關于課稅對象。要根據納稅人身份及所從事的共享經濟業務類型分別征收流轉稅和所得稅。流轉稅方面，對共享單車平臺按有形動產租賃服務征收增值稅；對共享出行一般按運輸服務征收增值稅；對知識付費平臺則按現代服務業征收增值稅。所得稅方面，對平臺本身(含第三方支付平臺)的應稅所得征收企業所得稅；對網約車司機則根據其實際情況分別按“經營所得”或“勞動所得”征收個人所得稅。

3.關于稅率。為了鼓勵與扶持共享經濟發展，盡可能適用較低稅率。如對無車營運的共享出行平臺可比照現代服務業征收6%的增值稅；對于企業所得稅，比照高新技術企業享受15%的優惠稅率；適當降低個人所得稅綜合所得邊際稅率，提高共享經濟參與者的積極性。

4.關于稅收優惠。普惠式減稅及結構式減稅同時發力，進一步提高增值稅起征點讓利于小規模企業及自然人納稅人；進一步提高小微企業所得稅減免的應稅所得上限；對于一般納稅人，可通過技術研發加計扣除、資源綜合利用減計收入等優惠手段降低企業稅負，鼓勵企業持續經營；對共享平臺上的房產稅源給予一定額度的稅收減免；符合規定的網約新能源汽車給予減免車輛購置稅和車船稅；對從事網約車行業的弱勢群體配套相應的福利政策，以充分發揮共享經濟的社會正向作用。

5.關于稅收管轄權。對共享經濟模式下的稅收管轄問題，建議在對增值稅稅源管轄時參考消費地原則，依據交易發生地確定；在對個人所得稅稅源管轄時，若網上注冊登記地與實際工作地不一致，建議以實際工作地為準。據以保持稅收歸屬和稅源所在地一致，保護地方稅務部門征管積極性。

(六)建立共享經濟下的多元主體協同共治機制

1.建立跨部門協同監管機制。地方政府應適應社會經濟發展趨勢，在嚴守安全底線的前提下，加強財政、稅收、交通、公安、文化旅游、經濟信息等部門之間的溝通聯系，建立政府及相關職能部門、行業協會、共享經濟平臺及廣大平臺參與者之間的數據信息對接和稅收協調機制，確保納稅人身份信息、企業資質信息及稅務登記信息的真實性和一致性，形成管理合力。

2.推動區域稅收管理一體化。基于共享經濟的虛擬化、跨區域特征，亟需打破現行屬地為主的稅收征管格局。2020年以來，伴隨長三角一體化發展戰略的推進，國家稅務總局相繼推出多項稅收征管服務措施促進涉稅業務整合、辦稅流程簡化，實現涉稅事項“一網通辦”以及稅收大數據信息共享共用。長三角地區打破行政區劃限制所構建的統一稅收管理制度規則，不僅增強了區域經濟制度的一致性，提升了長三角整體經濟競爭力，對共享經濟跨區域一體化稅收監管也提供了便利和可能。長三角“稅收管理云平臺”的經驗與做法值得在全國范圍進一步推廣。

3.參與國際稅收合作。積極參與共享經濟國際稅收準則制定，推動全球化稅收治理體系建設。一方面，積極開展多邊合作，全面落實稅基侵蝕與利潤轉移項目(BEPS)行動，避免各國因采取單邊行動損害企業合法權益及國家利益；另一方面，加大跨境涉稅案件協作力度，嚴厲打擊跨國平臺企業偷逃稅行為，同時為走出去的共享經濟企業提供納稅指導并營建良好稅收環境。

4.完善信用管稅機制?，F階段稅務機關納稅信用評級并實施分類分級管理已取得一定成效。應結合工作經驗，同時聯合政府其他部門、金融機構和第三方信用平臺，不斷優化現有信用評價制度，建立利益相關方“征信互認”機制，完善新時代法人及自然人全面征信體系構建。配套實施信用獎懲制度，定期發布平臺企業納稅信用等級，實施區別化稅收監管。對信用等級較高的企業偶然發生并及時主動糾正的失信行為，可在一定時間范圍內解除消極影響。