推動我國養老服務體系發展的稅收政策研究*

◆王曉潔 ◆李小倩 ◆陳肖肖

內容提要：“十四五”時期，我國將由輕度老齡化邁向中度老齡化。要實現到2022年全面建成與我國人口老齡化進程相適應，與經濟發展水平相協調，以“居家養老為基礎、以社會養老為依托、以機構養老為補充、覆蓋城鄉”的養老服務體系，亟須構建配套的稅收政策。我國現行與養老服務相關的稅收政策存在居家養老稅收激勵力度不夠，社區養老服務稅收支持尚處起步，機構養老稅收支持不平衡且鏈條不完整等問題。基于此，文章從宏觀角度提出了規范養老稅收支持政策，拓寬稅收支持政策覆蓋面，鼓勵民間投資等方面的政策建議。

一、引言與文獻綜述

“十四五”時期，我國60歲以上老年人口將突破3億，標志著我國由輕度老齡化邁向中度老齡化，養老服務面臨更大挑戰。從2018年的人口數據看，我國的人口出生率逐漸降低，人口年齡結構呈現中間寬、兩頭窄的特點（見圖1），其中45～55歲人口數量占比最大，該年齡段人口將成為20年后老齡人口主力軍。盡管2016年實施二孩政策，少兒人口比重有所提升，但由于龐大的人口基數，30年后我國的人口結構將呈現“頭重腳輕”（見圖2）的特征。據預測，到2050年，我國老齡人口將達4.83億，預計占全球老齡人口總數的近1/4。面對如此嚴峻的人口老齡化形勢，2020年，黨的十九屆五中全會提出“實施積極應對人口老齡化國家戰略”，“健全基本養老服務體系，發展普惠型養老服務和互助性養老，支持家庭承擔養老功能，培育養老新業態，構建居家社區機構相協調、醫養康養相結合的養老服務體系，健全養老服務綜合監管制度。”但是目前我國的養老服務體系的發展還處于初級階段，供需不均的結構性矛盾較為突出，亟需制定相應的措施與政策來補齊短板。在當前背景下，稅收政策在養老服務體系中如何才能發揮有效作用？探討并回答這一問題，對于當前及未來一個時期我國積極應對老齡化、構建新發展格局、促進養老服務的高質量發展具有重要意義。

圖1 2018年中國人口結構

圖2 2050年中國人口結構預測

已有文獻對于支持養老服務發展的稅收政策進行了一些有益探討。在機構養老方面，Okamoto（2007）提出應該采用提高消費稅稅率、降低利息收益稅稅率的方法來引導資本的形成，增加社會養老金的數額，以吸引外資進入機構養老應對人口老齡化。在居家養老方面，李平（2011）介紹了美國在養老服務領域稅收優惠的經驗，如老年人出售住房減免稅收、老人參加志愿服務的補助免稅、為老年人開展咨詢服務免稅等，建議我國借鑒西方國家在減輕居家養老負擔方面的做法，進一步完善養老服務領域的稅收優惠體系。白景明（2014）建議要給予與老人一起居住的子女更多個人所得稅優惠以支持居家養老服務業的發展。北京市地方稅務局等（2016）建議對贍養人支出實行個人所得稅稅前專項扣除，贍養70歲以上老人的居家的部分支出可實行加計扣除。在養老服務提供主體均衡發展方面，UNDP《促進中國養老服務體系發展的財稅政策研究》課題組（2012）建議應以居家為主體，以社區為依托，加大財稅政策支持力度，形成多環節、多體系、廣覆蓋的全方位養老財稅政策體系。鄭軍和張璐（2020）認為政府要擴大供需主體稅收優惠的覆蓋范圍，加強對稅收優惠的管理與監督。在提高養老服務從業人員素養方面，范秋萍（2018）建議應發揮稅收優惠政策的引導作用，鼓勵從業人員提高整體素質，促進非營利養老機構的發展。

現有文獻多認為，我國在養老服務方面出臺的一些稅收政策，為養老服務體系的發展起到了支持作用。但面對人口老齡化日益加劇的趨勢，現有稅收政策難以適應新情況，在有效破解養老服務的“難點、痛點、堵點”方面仍有調整空間。要實現“到2022年全面建立以居家為基礎、社區為依托、機構為補充、醫養相結合的養老服務體系，到2035年中國特色養老服務體系建設基本成熟定型，到本世紀中葉全面建成與社會主義現代化國家相適應的、成熟完備的養老服務制度”的目標，現有稅收政策顯然難以支撐。我國到底需要配置一個什么樣的稅收政策以適應老齡化的需要？改革的空間在哪里？核心內容又是什么？這些都是值得思考和回答的時代命題。

二、現行養老服務體系構成及稅收支持政策

養老服務體系是指老年人獲得的全方位的養老服務支持系統，它是政府、社會和家庭等通過正式制度以及非正式制度的安排為老年人提供生活照料、醫療護理、精神慰藉等服務的政策體系。按照養老服務的提供者和老人的關系，可以將養老服務劃分為“家庭養老服務”和“社會養老服務”。家庭養老服務是指老人居住在家中，由子女、配偶、親屬、朋友等提供照料，也稱為“非正式養老服務”。本文的養老服務體系特指社會養老服務體系，它由居家養老服務、社區養老服務和機構養老服務三種方式構成，三者之間的關系以及定位構成了社會養老服務體系的基本框架。早在21世紀初期，有學者就提出了以“家庭養老為基礎,機構養老為補充,社區養老服務為依托”的未來養老服務保障主要模式。我國官方正式提出三者之間的定位是2006年老齡委等十一個部門出臺的《關于加快發展養老服務業的意見》，要求建立“居家養老為基礎，社區服務為依托，機構養老為補充的服務體系”。“家庭、居家、社區、機構”作為不同養老服務主體定位不同，構成了我國多層次的養老服務保障體系。我國并沒有專門針對不同養老服務主體的稅收支持政策，現有稅收支持政策散見于各個稅種之中，有的政策以財政部公告的形式進行了補充規定（圖3）。

圖3 我國養老服務體系稅收支持政策圖譜

（一）激勵“居家養老”發展的稅收政策工具

居家養老屬于社會化養老服務的一種養老方式，老人通常居住在家中，由專門的服務人員上門提供醫療照護、生活照料等養老服務，它往往和家庭養老交織在一起。但家庭養老屬于非社會養老服務，是由家庭成員提供服務，二者共同之處在于都居住在家中。所以支持居家養老發展的稅收政策和支持家庭養老的稅收政策是不能完全分開的，二者相互依存。

1.個人所得稅。（1）2018年我國新修訂的個人所得稅法規定，享受贍養老人專項附加扣除的納稅人，贍養年滿60周歲的父母以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母，可以進行專項附加扣除，其中納稅人為獨生子女的可以按照每月2000元的標準定額扣除，納稅人為非獨生子女的按照每月不超過1000元的標準和兄弟姐妹分攤每月2000元的扣除額度①《國務院關于印發個人所得稅專項附加扣除暫行辦法的通知》（國發〔2018〕41號），2018年12月13日發布，現行有效。。（2）為鼓勵個人積累養老金，2018年我國選取試點開展個人稅收遞延型商業養老保險，個人通過商業養老資金賬戶購買符合規定的商業養老保險產品的支出，允許在一定標準內稅前扣除；計入個人商業養老資金賬戶的投資收益，暫不征收個人所得稅；個人領取商業養老金時再征收個人所得稅，其中25%部分予以免稅，其余75%部分按照10%的比例稅率計算繳納個人所得稅②《關于開展個人稅收遞延型商業養老保險試點的通知》（財稅〔2018〕22號），2018年4月2日發布，現行有效。。

2.有利于提高個人養老能力所涉及的稅種。（1）印花稅。對社保基金會及養老基金投資管理機構運用養老基金買賣證券應繳納的印花稅實行先征后返；養老基金持有的證券，在養老基金證券賬戶之間的劃撥過戶，不屬于印花稅的征收范圍，不征收印花稅。對社保基金會及養老基金投資管理機構管理的養老基金轉讓非上市公司股權，免征社保基金會及養老基金投資管理機構應繳納的印花稅。（2）企業所得稅。對社保基金會及養老基金投資管理機構在國務院批準的投資范圍內，運用養老基金投資取得的歸屬于養老基金的投資收入，作為企業所得稅不征稅收入。（3）增值稅。對社保基金會及養老基金投資管理機構在國務院批準的投資范圍內，運用養老基金投資過程中，提供貸款服務取得的全部利息及利息性質的收入和金融商品轉讓收入，免征增值稅③《關于基本養老保險基金有關投資業務稅收政策的通知》（財稅〔2018〕95號），2018年9月20日發布，現行有效。。資管產品管理人發生有關養老保障管理產品的應稅行為，暫適用簡易計稅方法，按照3%的征收率繳納增值稅④《關于資管產品增值稅有關問題的通知》（財稅〔2017〕56號），2017年6月30日發布，現行有效。。該規定間接鼓勵投資人投資養老保障產品，有利于增加其投資收益。

（二）鼓勵“社區養老”發展的稅收政策工具

為鼓勵社區養老，我國2019年出臺了系列稅收激勵政策。企業所得稅政策規定，為社區提供養老、家政服務的機構，所取得的收入，在計算應納稅所得額時，減按90%計入收入總額；為社區提供養老、家政服務取得的收入，免征增值稅；為社區提供養老服務的機構自有或其通過承租、無償使用等方式取得并用于提供社區養老服務的房產、土地，免征房產稅、城鎮土地使用稅；承受房屋、土地用于提供社區養老、托育、家政服務的，免征契稅⑤《關于養老、托育、家政等社區家庭服務業稅費優惠政策的公告》，財政部公告2019年第76號，2019年6月28日發布，現行有效。。

（三）促進“機構養老”發展的稅收政策工具

1.企業所得稅。（1）對政府部門和企事業單位、社會團體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務機構，暫免征收企業所得稅⑥《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2000〕97號），2000年10月1日發布，現行有效。。（2）企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除⑦《中華人民共和國企業所得稅法》，2018年12月29日發布，現行有效。。

2.個人所得稅。個人向非營利性養老機構的捐贈，符合相關規定的，準予在計算其應納稅所得額時按不超過應納稅所得額30%部分扣除⑧《國務院關于加快發展養老服務業的若干意見》（國發〔2013〕35號），2013年9月6日發布，現行有效。。

3.房產稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅。對政府部門和企事業單位、社會團體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務機構自用的房產、土地、車船暫免征收房產稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅①《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》，（財稅〔2000〕97號），2000年10月1日發布，現行有效。。

4.耕地占用稅、契稅。對社會福利機構占用耕地免征耕地占用稅②《中華人民共和國耕地占用稅法》，2018年12月29日發布，現行有效。；非營利性的學校、醫療機構、社會福利機構承受土地、房屋權屬用于辦公、教學、醫療、科研、養老、救助免征契稅③《中華人民共和國契稅法》，2020年8月11日發布，現行有效。。5.印花稅。財產所有人將財產捐贈與社會福利機構書立的產權轉移書據免征印花稅④《中華人民共和國印花稅法》，2021年6月10日通過，2022年7月1日實施。。

三、相關稅收政策面臨的問題

（一）稅收激勵政策和“9073”養老服務體系不匹配

我國當前養老服務體系的定位是要實現“9073”工程，即90%的老年人以居家養老服務為主，7%的老年人依托社區養老服務，3%的老年人通過機構養老予以保障，這也是國際上的普遍做法（見表1）。當前政府負擔的養老服務支出主要包括養老服務設施投資、基本養老服務補貼、養老床位補貼、養老護理人員補貼，政府每年的投資需求量大概在1000億元左右。當前政府投資顯然不足，據統計“十三五”期間養老服務資金缺口合計達3014億元（胡祖銓，2015）。這就需要通過稅收政策激勵民間資本投資以彌補政府投資不足。由圖3可以看到，涉及養老服務體系發展的有個人所得稅、企業所得稅、增值稅、房產稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅等9個稅種。但大部分稅種是針對養老服務機構的，涉及8個稅種；針對社區養老以及居家養老的稅收支持政策較少，尤其是激勵“居家養老”服務的稅種僅涉及4個，反映出宏觀上促進養老服務體系發展的稅收激勵政策不均衡。

表1 部分發達國家及地區養老服務體系中三種養老方式比較

（二）居家養老稅收激勵政策力度不夠

居家養老，顧名思義養老地點在家中，老年人不脫離原有生活環境，它是家庭養老和社會養老的結合點，也是最符合中國傳統孝道精神的養老方式。2006年國務院首次提出以“居家養老為基礎”的理念，確立了其在養老服務體系中的基礎性定位。從2000年的“以家庭養老”為基礎到2006年以“居家養老”為基礎的轉變，折射出進入人口老齡化社會后我國養老服務提供思路的變化。針對居家養老服務提供不足、比重偏低、質量不高的問題，我國相繼出臺了系列政策，但距離真正建成“居家養老為基礎”的要求還有不小差距。就稅收政策而言，現有的稅收支持政策在助力居家養老發展方面還存在著一些問題。現有的稅收政策除對聘用員工制家政服務人員在滿足條件后享受免征增值稅，對個人所得專項附加扣除以及個稅遞延型養老保險的稅收遞延扣除外，其他的稅收優惠種類涉及的較少。同時，還存在有稅收優惠政策但實質無法享受的問題。比如我國個人所得稅專項扣除雖然對贍養老人的子女有最高2000元的抵扣標準，但對于很多養老有困難的低收入群體而言，實質上沒有享受該項稅收政策帶來的優惠。除此之外，個人所得稅規定的贍養父母專項扣除政策簡單化、一刀切，毫無差別的按照獨生子女、非獨生子女方式分類扣除，無法體現不同類型子女的負擔程度，無法精準支持居家養老服務的發展。

（三）社區養老服務的稅收支持政策尚處于起步階段

社區養老服務就是通過政府扶持、社會參與、市場運作，依靠社區向居家老人提供生活照料、醫療保健、精神慰藉、文化娛樂等為主要內容的服務。社區養老服務是對居家養老模式的補充與更新，要在養老服務體系中發揮“依托”作用。2019年之前社區養老的稅收支持政策基本處于空白狀態，2019年出臺了《關于養老、托育、家政等社區家庭服務業稅費優惠政策的公告》，優惠內容局限于社區內的養老機構與家政服務機構，涉稅方面也僅有增值稅、企業所得稅、房產稅以及土地使用稅。目前社區養老發展滯后，尤其是農村社區養老更是滯后于城市，要更好地發揮社區養老在“十四五”期間對居家養老的支撐作用，需要強有力的稅收優惠及一系列配套措施。雖然2019年出臺了相關稅費優惠政策，但主要針對的是提供社區養老服務的“機構”，對于從事社區養老事業的“人”尚缺乏支持政策。社區養老面臨的主要問題是人才短缺，養老護理人員供不應求的問題近年逐漸突顯，而鼓勵人才流向社區養老服務的稅收支持政策還處于空白狀態。

（四）機構養老的稅收支持政策不平衡且鏈條不完整

機構養老服務是指由養老院、護理院、老年公寓等專門機構為老年人提供飲食起居、生活護理、健康管理和文娛活動的綜合性服務，這些專門機構又可分為營利性養老機構和非營利性養老機構兩類。機構養老服務有其特殊定位，主要是滿足失能、半失能以及失智老年人的養老需求，對于一般能自理的老年人還是鼓勵以居家和社區養老為主。目前機構養老存在“短缺”與“閑置”并存的結構性矛盾，社會辦養老機構面臨“融資難、培訓難、發展難”困境，以及養老護理人員短缺等問題，亟需政策支持。但稅收在支持機構養老發展方面存在以下問題。首先，機構養老服務的稅收支持政策不平衡。主要體現為營利性和非營利性養老機構享受的稅收待遇不同，稅收支持政策多向非營利性養老機構傾斜。非營利性養老機構的增值稅、企業所得稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅等都是免征的；而營利性養老服務機構僅免征增值稅、減征企業所得稅，對于符合小微企業的養老服務收入所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅①《關于進一步擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍的通知》（財稅〔2018〕77號），2018年7月11日發布，現行有效。。我國規定對于捐贈單位和個人通過規定渠道向養老服務機構捐贈，符合條件的企業在繳納企業所得稅時按照不超過年度利潤總額12%的部分準予扣除，個人可以享受個人所得稅稅前的應納稅所得額30%的扣除。這一規定只適用于福利性、非營利性的老年服務機構。截至2019年底，全國共有各類養老機構和設施20.4萬個，養老床位合計775.0萬張，每千名老年人擁有養老床位30.5張。隨著消費群體需求的增長，養老服務機構更加多樣化、高質化。現有的稅收支持政策多向非營利性養老機構傾斜，不利于鼓勵民間資本進入養老服務領域。其次，缺乏對養老服務機構融資支持的稅收優惠政策。養老機構具有投資大但回收期長的屬性，對資金的需求較大。大多數養老機構由于缺乏抵押物，很難從銀行獲得貸款等融資支持，需要有相應的稅收政策支持。再次，缺乏對養老護理人員的稅收支持政策。截至2018年底，我國失能、半失能老年人達4400萬，而養老護理從業人員僅30萬人。巨大的缺口需要各項政策的支持，但目前稅收政策是空白的。最后，缺乏對機構養老的產業鏈延伸的稅收政策。養老機構在建設與運營過程中需要購買大量用于老年人服務的設備、器械與消耗品，目前尚沒有針對養老產品的稅收支持政策，降低了養老機構對社會資本的吸引力。

四、完善養老服務體系稅收政策的建議

（一）從宏觀角度優化人口老齡化風險下的稅收政策

黨的十九屆五中全會把“積極應對人口老齡化”上升為國家戰略。老齡化時代的來臨意味著我們需要重新思考現有的公共政策（包括稅收政策）以適應人口老齡化發展的需要。人口老齡化將是未來我國制定宏、微觀政策的底色，這需要我們在制定稅收政策時把其作為重要因素加以考慮。第一，進一步健全個人收入的稅收調節體系，以激勵養老服務人才、老年人本身以及家庭照顧成員的發展需要。要加快制定鼓勵老年人創造收入的稅收優惠政策。無論是居家、社區還是機構養老服務都需要財力支撐，提升老年人養老服務的財力基礎至關重要。要完善個人所得稅專項扣除政策以支持居家養老服務的發展。第二，制定鼓勵老年人消費經濟的稅收政策以吸引民間資本。由于人口結構的變化，我國消費結構將由以青壯年為主的消費市場向以老年人口為主的消費市場轉變。研究顯示，老年人消費總額占GDP的比重，將從2011年的5.1%持續攀升至2050年的約16.4%。因此，要加快制定從青壯年經濟向老年經濟轉型的稅收政策。第三，未來出臺的房產稅也要針對老年人的特征加以考慮。“十四五”期間，我國65歲以上老年人口增長將出現短暫放緩，給制度出臺留出了最后時間窗口，要充分利用這一難得的窗口期，系統改革我國現有的各項稅收政策以降低人口老齡化風險。

（二）規范居家養老稅收支持政策并加大支持力度

居家養老服務發展需要滿足兩個條件：提高老年人自身的養老能力，減輕照顧子女的負擔。為此，既要減免老年人本身的稅收負擔，又要間接減輕養老主體的稅收負擔。可以借鑒先期步入老齡化的發達國家的經驗做法：一是對贍養老人費用實行差別化的個人所得稅專項扣除政策。對贍養老年人并與老年人同住的子女可以在現有1000～2000元的扣除基礎上按照120%加計扣除。如日本和新加坡對贍養主體有較高的附加扣除金額，新加坡還出臺了“三代同堂花紅”政策，即與年邁父母同住的納稅人可扣除稅額達5000新元，同時為祖父母填補公積金退休戶頭也可享受稅額扣除的優惠政策（胡燦偉，2003）。在美國，如果家庭照料者負擔老年人每年一半以上的支出，則按照照料稅收抵免政策享受稅收優惠（李連友，2020）。二是對退休后再就業的老人取得收入實行減稅或免稅政策。美國的個人所得稅政策規定，老年人自身取得的一般性勞務收入可以享受高于普通勞動者的免征額待遇，且65歲及其以上的老年人可以享受的抵免金額為650美元。為了鼓勵居家養老服務發展，我國可以推行對退休再就業老年人取得的收入給予減免稅的政策，有利于提升老年人自身養老能力。三是根據納稅人不同狀況采取不同標準的個人所得稅抵扣方案，對達不到納稅標準的納稅主體在贍養老人時應根據相應狀況進行財政補貼。四是盡快推進個稅遞延型養老保險的全國范圍實施。發達國家為了鼓勵個人積累養老金，普遍實行了個稅遞延養老保險。目前全國僅有上海市、福建省和蘇州工業園區被選擇進行試點，覆蓋范圍狹窄，受益人群也較少。為了提高現在年輕人的未來養老支付能力，應盡快在全國范圍內探索實施個稅遞延養老保險，爭取“十四五”時期由試點走向全覆蓋。五是制定出臺房產稅時要給予老年人特殊照顧。住房方面，日本、美國、新加坡都有相關規定給予老年人稅收優惠。如美國老年人的住房采取較低的房產稅稅率，老年人出售房屋所獲收益實行一次性不超過25萬美元的免稅。

（三）拓寬社區養老服務稅收支持政策的覆蓋面

發揮社區養老服務的“依托”地位，需要鼓勵提供社區養老服務的機構，也需要吸引大量人才從事社區養老服務。一是加大對社區養老模式的稅收支持力度，拓寬社區養老融資渠道。適度拓寬社區養老機構經營過程中所得稅稅前扣除范圍，對購買的設備免征消費稅，并允許設備折舊的加速扣除。民間資本以股權或者債權注入養老產業時，給予減免稅優惠。要拓寬社區養老服務稅收支持政策的覆蓋面，對營利性的社區養老機構可以實行“三免三減半”的所得稅優惠，并延長虧損彌補的期限。二是對從事社區養老服務人員所取得的財政獎勵收入實行減免稅政策。目前，為鼓勵更多人才投身社區養老服務事業，多地出臺了財政補貼政策。如北京市2021年正式施行的《養老服務人才培養培訓實施辦法》規定，按照本科及以上6萬元、專科（高職）5萬元、中職4萬元的標準，分三年發放入職獎勵。建議可對社區養老服務人員取得的入職獎勵免征個人所得稅。

（四）吸引民間資本，完善機構養老的稅收支持政策

如何吸引更多的社會資本投身養老機構是制定稅收政策時應考慮的重點問題。一是給予營利性養老機構更多的稅收政策支持，縮小營利性養老機構與非營利性養老機構之間的支持力度差距。如對營利性養老機構捐贈也免征所得稅，對房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅應不區分營利與非營利都給予相同支持。二是適當提高個人和企業捐贈的扣除力度。為吸引社會資本對養老服務機構的投入，可以在現有稅收政策基礎上適當提高捐贈的稅收減免力度，建議從現有的12%的準予扣除比例提高至15%～20%。新加坡政府為鼓勵社會各界對國家福利理事會認可的養老機構進行捐贈，實行了“雙倍退稅”的鼓勵政策，我國也可以借鑒這種方式。三是為減輕養老機構的運營負擔，在建設環節給予稅收減免。在日本，營利性養老機構從事高齡住宅建設、改造投資時，可以享受企業所得稅、附加稅以及房產稅等減免政策，我國可以借鑒這種做法。四是制定養老機構融資建設的稅收優惠政策。對融資機構向養老服務業貸款所產生的利息可以適當減免增值稅，降低養老機構建設與運營過程中融資難問題。五是完善養老產業鏈，加大稅收政策對“銀發產業”的驅動力。可以考慮對“銀發產品”的研發費用在企業應納稅所得額中加計扣除。對于生產老年人產品的企業、老年人娛樂場所以及旅游咨詢等機構可減免增值稅（孫珍珍，2017）。