新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)會計核算分析

重慶數(shù)安會計師事務(wù)所（普通合伙）

引言

新收入準(zhǔn)則于2021年在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的單位執(zhí)行，將現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則進(jìn)行合并，建筑施工企業(yè)收入的核算需要從建造合同準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換為新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則更注重合同的權(quán)利和義務(wù)，要求企業(yè)根據(jù)合同的履約情況來確認(rèn)收入，建筑施工企業(yè)簽訂的工程施工合同履約時間較長，一般均超過1年，在建的工程項目受客戶控制，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，選擇產(chǎn)出法或投入法確定履約進(jìn)度，計算的履約進(jìn)度是否恰當(dāng)將影響施工企業(yè)對外披露的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。

一、新收入準(zhǔn)則概述

財政部于2017年7月5日對企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入進(jìn)行了修訂發(fā)布，2021年1月1日起執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)均需要執(zhí)行該準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則將原來的銷售商品、提供勞務(wù)、建造合同收入進(jìn)行了統(tǒng)一合并，采用統(tǒng)一的模型對收入進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，規(guī)范了不同收入類型的方法；原收入準(zhǔn)則主要以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的條件，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，收入確認(rèn)的過程更加合理，更符合實際情況；原建造合同收入準(zhǔn)則的確認(rèn)和計量沒有考慮合同內(nèi)容的權(quán)利和義務(wù)，新收入準(zhǔn)則更加注重合同的權(quán)利和義務(wù)，收入準(zhǔn)則的變化促進(jìn)了施工企業(yè)重視合同的管理，會計收入與合同收入更加緊密；新收入準(zhǔn)則采用五步法對收入進(jìn)行確認(rèn)和計量，操作方法具體明確，便于財務(wù)人員掌握。新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了單位會計信息質(zhì)量，為施工企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展提供了信息支撐。

二、收入會計準(zhǔn)則調(diào)整的必要性

一是在全球經(jīng)濟一體化發(fā)展趨勢下，國際財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會考慮到經(jīng)濟發(fā)展形勢，所以一直對會員成員國進(jìn)行會計準(zhǔn)則趨同化方面的工作。作為財政部的重要工作內(nèi)容，推動國際會計準(zhǔn)則與我國會計準(zhǔn)則協(xié)同發(fā)展，對我國經(jīng)濟發(fā)展有非常積極的推動作用。財政部在收入會計準(zhǔn)則修改期間，不斷根據(jù)國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展情況，對我國會計準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行修改完善，而財政部修改會計準(zhǔn)則也是讓我國會計工作向國際化方向邁步的良好嘗試。二是隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展企業(yè)收入類型呈現(xiàn)多樣化，原收入準(zhǔn)則操作方法不具體，會計人員判斷收入確認(rèn)時點較困難，一個合同包含多重交易安排的賬務(wù)處理指引有限，個別特定交易事項沒有規(guī)定的收入確認(rèn)模型來量化處理等。

三、建筑施工企業(yè)在新收入準(zhǔn)則中如何選擇投入法和產(chǎn)出法

（一）投入法的使用

投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。實務(wù)中建筑施工企業(yè)一般選擇已發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例作為履約進(jìn)度，預(yù)計總成本一般采用兩種方法測算，一是依據(jù)工程造價部門根據(jù)投標(biāo)文件測算的預(yù)計總成本，二是單位已實施全面預(yù)算管理的依據(jù)單位編制的全面預(yù)算文件中反映的預(yù)計總成本。

預(yù)計總成本測算不準(zhǔn)確，導(dǎo)致投入法計算的履約進(jìn)度不真實。由于工程項目本身施工工序非常多、施工周期長、自然氣候變化影響、不同施工人員和管理人員的工作效率不一致等客觀因素，實際發(fā)生的成本與預(yù)計總成本之間會存在較大偏差，最終會導(dǎo)致按照該方法計算的履約進(jìn)度與實際履約進(jìn)度存在較大差異，進(jìn)而影響當(dāng)期收入的確認(rèn)，造成當(dāng)期經(jīng)營成果不真實。如施工過程中質(zhì)量控制差，造成材料消耗量、工時增加，受天氣影響施工進(jìn)度慢，造成工期延長現(xiàn)場管理的間接成本、固定成本增加，額外增加的成本使已發(fā)生的成本占預(yù)計總成本的比例提高，當(dāng)期計算的完工履約進(jìn)度增加，總收入乘以完工進(jìn)度計算的當(dāng)期收入增加，最終導(dǎo)致當(dāng)期利潤虛增加，造成施工企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營成果虛假繁榮。

財務(wù)管理和核算不規(guī)范，使當(dāng)期實際成本核算不準(zhǔn)確，導(dǎo)致投入法計算的履約進(jìn)度不真實。施工單位財務(wù)管理薄弱、會計核算不及時、成本核算方法不規(guī)范，會導(dǎo)致當(dāng)期工程施工成本多計或少計，進(jìn)而影響當(dāng)期計算的履約完工進(jìn)度，影響當(dāng)期的收入和成本。如施工隊組從材料庫房領(lǐng)用主要材料，辦理了出庫手續(xù)，財務(wù)部門根據(jù)出庫單核算當(dāng)期材料成本，但領(lǐng)用的主要材料是從材料庫房轉(zhuǎn)移到施工地點，當(dāng)期并未投入到工程實體，導(dǎo)致當(dāng)期材料成本多計；勞務(wù)班組因勞務(wù)工程量和單價原因當(dāng)期未及時和施工單位辦理勞務(wù)分包結(jié)算，勞務(wù)公司未開具發(fā)票給施工單位，施工單位財務(wù)按照勞務(wù)結(jié)算單和發(fā)票核算勞務(wù)成本，由于當(dāng)期未獲取到發(fā)票財務(wù)未核算當(dāng)期勞務(wù)成本，導(dǎo)致當(dāng)期勞務(wù)成本少計。

（二）產(chǎn)出法的使用

產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度。實務(wù)中主要以施工企業(yè)申請并經(jīng)監(jiān)理方、甲方審核的工程進(jìn)度支付證書金額占預(yù)計總合同金額的比例作為履約進(jìn)度，預(yù)計總合同金額以中標(biāo)后簽訂的合同金額為準(zhǔn)。

施工合同分為固定總價合同和非固定總價合同。固定總價合同按照產(chǎn)出法計算的履約進(jìn)度比較可靠，因為合同總收入固定不變；非固定總價合同按照產(chǎn)出法計算的履約進(jìn)度可能存在不真實準(zhǔn)確，因為合同總收入會隨著實際施工的工程量增減變化，人工、材料、機械結(jié)算單價的增減變化，導(dǎo)致最終結(jié)算的合同總收入發(fā)生變化。

四、施工企業(yè)的應(yīng)對措施

（一）施工企業(yè)應(yīng)選擇產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度

實務(wù)中無論是選擇投入法還是產(chǎn)出法，都會因客觀原因?qū)е掠嬃康穆募s進(jìn)度與實際進(jìn)度存在差異，進(jìn)而導(dǎo)致當(dāng)期確認(rèn)的收入不準(zhǔn)確，影響施工企業(yè)對外披露的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。但選擇產(chǎn)出法確認(rèn)的收入更準(zhǔn)確可靠，因為施工企業(yè)有施工現(xiàn)場的施工進(jìn)度和工程進(jìn)度結(jié)算資料作支撐，工程進(jìn)度結(jié)算資料會經(jīng)監(jiān)理方、甲方審核簽字確認(rèn)，也是甲方支付工程進(jìn)度款的依據(jù)，所以施工企業(yè)采用產(chǎn)出法計算的當(dāng)期履約進(jìn)度=工程進(jìn)度結(jié)算金額/預(yù)計合同總收入，當(dāng)期確認(rèn)的收入=工程進(jìn)度結(jié)算金額/預(yù)計合同總收入×預(yù)計合同總收入，無論預(yù)計合同總收入怎么變化，當(dāng)期確認(rèn)的收入始終等于經(jīng)監(jiān)理方和甲方審核確認(rèn)的工程進(jìn)度結(jié)算金額。采用投入法計算的履約進(jìn)度是施工企業(yè)根據(jù)自身財務(wù)賬面成本和預(yù)計總成本計算的，沒有經(jīng)過獨立的第三方，如監(jiān)理方、甲方的審核確認(rèn)，存在施工企業(yè)操縱履約進(jìn)度和自身管理水平低造成計算的履約進(jìn)度不真實準(zhǔn)確，影響收入的確認(rèn)金額。會計師事務(wù)所采用產(chǎn)出法審計施工企業(yè)的履約進(jìn)度時，以監(jiān)理、甲方審核的工程進(jìn)度結(jié)算資料、施工合同約定的計價方式、施工現(xiàn)場的工程量進(jìn)行審核當(dāng)期收入，獲取的證明資料也比較可靠；會計師事務(wù)所采用投入法審計施工企業(yè)的履約進(jìn)度時，審核預(yù)計總成本、預(yù)計總收入均不能獲取證明力比較強的文件資料，所以應(yīng)選擇產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度。根據(jù)會計核算的謹(jǐn)慎性原則，不能高估資產(chǎn)和收益、低估負(fù)債和費用，也應(yīng)該選擇產(chǎn)出法計算履約進(jìn)度。

（二）加強財務(wù)核算和管理

在選擇產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度時，施工企業(yè)也應(yīng)加強財務(wù)成本的核算和財務(wù)管理，通過建立成本核算體系，財務(wù)賬面準(zhǔn)確核算工程實際成本，可靠結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期成本。每期末應(yīng)采用實地盤存法的方式對施工現(xiàn)場未消耗的主要材料進(jìn)行盤點，開具紅字領(lǐng)料單，沖銷當(dāng)期已核算的材料成本，次月再開具相同的藍(lán)字領(lǐng)料單；每期應(yīng)與勞務(wù)公司辦理勞務(wù)分包結(jié)算，因客觀原因不能辦理的應(yīng)根據(jù)勞務(wù)公司當(dāng)期實際完成的勞務(wù)工作量由工程部門、造價部門、財務(wù)部門共同確認(rèn)暫估勞務(wù)分包成本，財務(wù)及時暫估入賬待辦理結(jié)算時再進(jìn)行調(diào)整；每期設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料租賃費應(yīng)根據(jù)合同金額和實際租賃數(shù)量分期攤銷確認(rèn)租賃費成本；每期應(yīng)根據(jù)供應(yīng)商合同臺賬清理供應(yīng)商已發(fā)生履約義務(wù)施工企業(yè)未結(jié)算付款的成本項目，及時辦理結(jié)算入賬或暫估入賬。因工程項目成本的復(fù)雜性和特殊性，施工企業(yè)在計算預(yù)計總成本時，應(yīng)以財務(wù)賬面核算的當(dāng)期成本除以按照產(chǎn)出法計算的當(dāng)期履約進(jìn)度計算出預(yù)計總成本，這樣才能保證當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的成本就是財務(wù)賬面核算的當(dāng)期成本。會計師事務(wù)所采用產(chǎn)出法審計當(dāng)期成本時，也可以根據(jù)配比原則，將當(dāng)期確認(rèn)的收入、工程量來對應(yīng)審核當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

（三）加強建造合同管理

建筑施工企業(yè)應(yīng)加強對建造合同的管理，成立由財務(wù)、造價、工程、法律等專業(yè)人員組成的合同審核小組，在簽訂合同前考慮新收入準(zhǔn)則對合同內(nèi)容的要求，重點從收入確認(rèn)條件方面進(jìn)行審核，以便控制財務(wù)收入確認(rèn)風(fēng)險，主要審核合同內(nèi)容是否明確了合同各方的權(quán)利和義務(wù)，是否有明確支付工程款的條款，該支付條款是否存在貨幣時間價值風(fēng)險，合同內(nèi)容是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，最后定稿合同是否經(jīng)合同各方簽字并蓋章。在合同履行過程中，發(fā)生合同變更，也應(yīng)由合同審核小組對變更內(nèi)容進(jìn)行集體審核，規(guī)避相應(yīng)的財務(wù)風(fēng)險。應(yīng)配置專人負(fù)責(zé)建造合同的臺賬登記，詳細(xì)登記施工過程中每項建造合同的收入、成本、履約進(jìn)度、工程量，及時將實際履約進(jìn)度與合同約定的工期及進(jìn)度進(jìn)行比較分析，及時反映合同履約情況，避免造成合同違約形成合同損失。

結(jié)語

綜上所述，建筑施工企業(yè)應(yīng)通過加強合同管理，規(guī)范工程實際成本核算，選擇產(chǎn)出法計算履約進(jìn)度來確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，準(zhǔn)確反映單位的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。