新收入準則下建造合同會計核算的難點剖析

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引言

新收入準則對所有企業來說，是一次提高財務管理水平的契機。對建造企業而言，以往完工百分比法確認收入在實務操作中很難把握收入的精準性以及收入確認的支撐依據，新收入準則為建造企業的核算做了相對明確的指引。

一、新收入會計準則涉及建造合同的調整與變化

（一）收入定義范圍的調整和變化

在定義與范圍方面，舊收入準則及建造合同準則都并不明確，這就導致在相同交易中所使用的收入確認方法存在差異的情況，不利于企業的財務狀況及經營成果。新收入準則將建造合同準則納入了統一的收入確認模型，對所有合同交易發生的收入確認方法，并且就按“時間段”還是按“時點”確認收入做了明確界定。

（二）收入確認和計量標準的調整和變化

在收入確認時點的判斷標準上，把原本的風險報酬轉移更換為控制權轉移。此前的收入準則指出要對分銷商品收入與提供勞務收入進行區分，其中明確規定，要把商品所有權上的主要風險與報酬轉移到購買方的情況下，對銷售商品收入進行確認，在實際操作時，風險報酬的轉移條件或時點往往難以控制。在經過對準則的修訂以后，收入類型的區分并未被繼續要求，其規定企業需要在履行合同中的履約義務，也就是說，一旦客戶取得了相關商品或是服務的控制權，那么在此情況下就要確認收入，這種方式可以更為準確、可靠地展現出企業收入確認的整個過程。此外還構建了統一的收入確認計量五步法模型，具體流程為：①對和客戶所訂立的合同進行識別；②對合同內的單項履約義務進行識別；③對交易價格進行確認；④把交易價格分攤到各單項履約義務；⑤在對各個單項履約義務履行時對收入進行確認。

（三）列報的調整和變化

會計科目在新準則下同樣出現了一定變化，其中新出現了合同資產、合同負債以及其他非流動負債等的內容。即建造合同完工未結算部分列為合同資產，建造合同構成履約義務的預收賬款視其流動性列為“合同負債”或“非流動負債”。

（四）成本確認的調整和變化

新收入準則中，對合同成本的定義和范圍做了界定和補充，與舊會計準則相比，新準則對取得合同和合同履約過程中的耗費支出和成本包括合同增量成本的界定更科學、更全面。

新準則強調與合同直接相關的、預計可收回的、增加了履行履約義務資源的成本或支出可進行資本化，并且其還要求要把非正常消耗而產生的費用計入當期損益內，如管理費用、沒有在合同內體現的非正常消耗直接材料以及直接人工與制造費用等。所以，隨著新準則的推行，可資本化的合同成本得以被明確劃分。

二、新收入會計準則下建造合同會計核算的難點問題

（一）原建造合同的完工百分比法與新收入準則的產出法或投入法銜接

伴隨著新收入準則的推行，完工百分比法被改成投入法及產出法。在原本所推行的準則中，確認完工進度的方式主要包括：①累積實際發生合同成本在合同預計總成本中的占比；②已完成合同工作量在預計總工作量中的占比；③實際測定完工進度。

而在新準則推行以后，完工進度得以被履約進度的表述所代替，二者在本質上并無太大不同，履約進度的確定提出了產出法與投入法。具體來看，產出法與投入法確定履約進度的指標各不相同，其中，前者包括實際測量的完工進度、評估已實現結果、已到達的里程碑、時間進度以及已完工或交付的產品等，這些均屬于產出指標，后者則包括投入投入材料數量、花費的人工工時與機器工時、發生的成本以及時間進度等，這些均屬于投入指標。

可見，新準則下確定履約進度的指標區分投入法、產出法指標，更加具體、全面列示了履約進度的確認指標。其中投入法指標即對應完工百分比下的方法一，產出法中部分指標與完工百分比下的方法（二）、（三）對應。

建造企業的實務操作中，一般采用投入法取代完工百分比法，雖然本質一樣，但投入法更強調控制權的轉移，如何把握或定義控制權的轉移在實際業務中還需理論結合實踐。

（二）新收入準則與原收入準則會計核算的銜接

新收入會計準則中科目與原準則會計科目發生了很大變化，原準則中“工程施工—合同成本”被新準則中“合同履約成本”替代，“工程結算”科目被“合同結算—價款結算”科目所替代，原準則中的工程施工—工程毛利在新準則中則取消。增加了“合同資產”和“合同負債”等科目。

同樣出現變化的還有會計核算，倘若按照履約進度來對收入與成本進行核算，在此情況下，分別從“合同結算—收入結轉”科目借方和“合同履約成本”科目貸方結轉。和此前建造合同準則中工程施工及工程結算科目在項目完工后方進行結轉相比存在差異。由發包方所支付的預付款項，將其計入“合同負債”科目進行核算，而不是“預收賬款”科目。

可見，新準則對建造業的會計核算還是帶來一定的難度和影響，在實際操作過程中，財務人員需考慮如何順利過渡到新會計科目并調整會計報表中的數據。新準則明確指出，企業能夠只對在首次執行日沒有完成的合同累積影響實施調整，并且于附注內披露。筆者認為建造業一般以項目為單位進行核算，且實施周期長，對未完成的合同，跨越新舊準則時間節點的，則需分割清楚項目會計核算的新舊銜接點，將舊會計科目余額分別結轉至新科目中，并做好附注解釋，以免造成收入成本的重復核算等錯誤。

（三）時點確認法與時間段履約進度確認法的判斷

對照時段履約義務的三個條件，其中第一個條件，客戶在履約同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。建造業的行業特點，往往結算方式根據項目的性質會各有不同，一般項目都按預付款、進度款、驗收款、結算款和質保款等節點進行支付，所以很難達到履約同時即可取得經濟利益。第二個條件中，客戶可以控制企業履約過程的商品，建造業實務操作中，往往在驗收時方可被認為客戶可以控制。因此，對第三個條件之內“是否有權就履約部分收款”符合與否所進行判斷，是認定按時段履約義務的關鍵所在。很多企業實際業務操作中，簽訂的建造合同由于受客觀因素的制約往往沒有明確體現滿足時段履約進度確認的條款，很難界定按時點法確認還是按履約進度確認，按會計謹慎原則的屬性，大多數在財報審計中會要求企業采用時點法確認，但建造合同有金額大、項目周期長等特點，如果采用時點確認務必會造成收入與利潤波動大，不能真實客觀反映企業的經營數據，特別對是上市公司而言，年報的財務數據波動過于頻繁，從而造成企業股價的波動，影響投資者的判斷。

三、新收入會計準則下建造合同會計核算難點的應對策略

（一）加強業財融合，推動財務轉型

新收入準則明確指出，企業確認收入的方式需要反映出其對客戶轉讓商品或是服務的模式，確認金額要反映出企業由于對此商品或服務的交付而預期有權得到的金額。在對收入進行確認時，企業應當充分結合歷史及預算數據等展開準確地判斷及預測，收入確認的方式往往取決于合同條款所做出的約定，在會計核算的過程中，許多信息都是從業務部門中得到的。所以，在新準則全面推行的背景下，要想加強企業收入信息的準確性與可靠性，企業就應當提高業務信息收集與整理的效率。并且還有要加深業務部門與財務部門間的聯系，在業務模式、定價依據等的各個方面展開深入的交流，這都需要推動業務和財務的融合，財務在對業務實施管控的同時，更好地服務于業務，實現數據共享，從而促進企業管理水平的提升。

（二）企業增強合同風險意識、規范合同管理

新收入準則明確要求根據和客戶所訂立的合同來對收入進行確認。五步法在實踐中的運用，強調了對合同交易價格、交易付款方式以及合同單項履約義務等的識別。在市場競爭日益加劇的新形勢下，合同約定的權利和義務對購銷雙方都會起到約束的作用，這需要強化企業合同風險意識、規范合同管理。合同簽訂過程中，需切合新收入準則的確認要素，針對建造合同周期長、金額大的特點，合同條款需充分符合按時段確認的三個條件。同時強化合同審批流程管理，財務人員需加強合同的審核，從稅率、結算條件、產品或服務的交付以及進度的確認依據等多維度進行審核，以使企業經營活動基于合同，客觀體現企業的經營情況，力求財務報表數據真實準確嚴謹。

（三）企業加強財務成本核算，完善信息化管理

新收入會計準則中收入確認方法的改變，即完工百分比法變為投入法和產出法，其中投入法的運用對成本的歸集要求做到精準和全面，否則收入也不能準確核算。新收入準則對合同成本的核算做了調整和補充，即對合同履約發生成本可資本化范圍做了明確界定，同時，對合同取得成本即的核算也做了規定。所以，財務人員應當加強成本核算，對合同取得發生的差旅費、傭金等增量成本或支出以及對合同履約過程中發生的成本都必須做到精細化管理。由于成本核算和精細化管理需要通過對業務的周期進行全程跟進，故企業應該通過信息化實現業務流程的控制，對每一個合同進行立項、供應鏈和材料的出入庫進行流程控制，并實現業務數據和財務共享。

結語

綜上所述，新收入會計準則與舊收會計準則相比較，針對財務管理理念、管理模板和目標，做出了很多的改變。這些變化調整了收入定義范圍、收入計量基礎、收入確認標準、財務信息公開的要求等，對企業的財務核算要求進一步提高，對提升財務管理的工作質量和效率有很大的意義。為了使建筑業會計核算水平不局限于當前的現狀和水平，要對新收入會計準則不斷進行改革和創新，保證財管管理模式與新的會計制度的契合度。