新收入準則對出版社收入確認的影響

鄭偉杰

（南方出版傳媒股份有限公司，廣東 廣州 510000）

《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準則”）自2017年7月修訂發布以來已近四年時間，2020年1月1日開始境內上市公司已全面施行新收入準則，2021年1月1日起境內非上市公司也都全面施行新收入準則。新收入準則相比舊準則，核算前需判斷的要件更加詳細，對會計人員的專業判斷要求更高，更適用于新時代下紛繁復雜的商業模式。出版行業因行業特殊，在實施新收入準則過程中會遇到對于收入確認要件專業判斷層面的困難，出版社需要對合同要件稍做規范，使之更符合新收入準則的要求。在這里希望通過個人的分析得出的觀點供出版社的財務人員借鑒與探討。

一、新收入準則實施前出版社會計核算情況

出版社紙質圖書銷售主要有兩種模式，本版圖書銷售模式和合作圖書銷售模式。

（一）本版圖書銷售核算模式。本版圖書為社里找的作者資源，并承擔稿酬、印刷紙張費，最終社里自行出版發行的圖書。新收入準則頒布之前，舊收入準則主要以風險報酬是否轉移為依據來確認收入，出版社的做法是在收到訂單后，發出商品時，在業務系統模塊做批銷單，會計不做賬務處理，此時，該批發出商品在業務系統中體現為在途商品，在財務系統里還是作為庫存商品科目核算，財務報表列報則體現在存貨項目中。待到與客戶對賬結算（通常可以理解為客戶準備要付款了）時，再在之前發出商品的批銷單單據抽取相應金額的單據并沖減退貨單單據金額后作為該次開票結算金額且以該金額確認收入，客戶根據發票金額回款。

（二）合作圖書銷售核算模式。合作圖書模式下，合作書商提供圖書內容、選擇印刷廠并承擔印刷紙張費，出版社提供書號、三審三校及圖書的發印出版工作等，出版后由合作書商包銷全部圖書。該模式下，舊收入準則是按書商支付的印刷費加出版費及審校費等的總額開票確認收入。

二、新收入準則實施中存在的困難

出版行業的特殊性在于發給經銷商的圖書，后續無論什么時候經銷商都可以做退貨給出版社且退貨率沒有嚴格的規定，這就導致了在適用新準則進行判斷時存在一些難處。退貨沒有截止日期且退貨率也不能合理確定，雖然從發行人員獲取的信息是銷售框架合同有約定當年退貨率不超過20%，但2020年，地面店和電商平臺的退貨率均已超過20%，那么這個框架性約定的說法看來沒有產生實際的約束力。簡之，一是風險報酬沒有完全轉移，影響收入時點的確認；二是退貨率沒能合理確定，影響收入計價。

控制權轉移的判斷。新收入準則要求以控制權轉移為依據確認收入，判斷控制權是否轉移時應當考慮的跡象有：（1）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。（2）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。（3）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品，客戶如果已經實物占有商品，則可能表明其有能力主導該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經濟利益，或者使其他企業無法獲得這些利益。（4）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。（5）客戶已接受該商品。我認為可以從兩個角度來做判斷：

（一）站在出版社的角度，出版社現有業務模式的情況明面上就符合（2）（3）（5）跡象，準則沒有規定說必須全部滿足五個跡象方可說明控制權發生轉移，既然都滿足了五個跡象中的三個跡象，個人覺得可以合理判斷出版社發出存貨并經經銷售驗收后，其控制權就已經發生了轉移。

（二）站在經銷商的角度，在判斷經銷商是主要責任人還是代理人時，因經銷商承擔向第三方客戶轉讓商品的主要責任、有權自主決定交易商品的價格、享有該批已控制商品所能帶來的主要報酬，并且新華書店等經銷商在其做自身收入核算時也都是以總額法確認收入的，從這些要件來看，我們也可以合理判斷圖書的控制權是從出版社轉移到了經銷商手里的。

三、應對新收入準則實施中遇到困難的思路

針對以上所述困難，出版社可以有如下應對思路：

第一，強化合同管理。做好合同談判、規范合同要件、尋求法律支持，不能因為出版社在與經銷商打交道時處于相對弱勢地位，讓經銷商可以在不遵守約定的情況下毫無違約成本。在不成文的約定退貨率不超過20%的情況下下，實際退貨率超20%，應該約定以書面形式呈現，并嚴格遵守執行。為增加新準則的適用性，出版社必須與對方約定退貨率指標，可以是15%，也可以是20%，但是合同要素指標中不能沒有對退貨率做具體約定。2020年各行各業都受到較大沖擊，我們暫且將2020年經銷商的高退貨率視為是一種不可抗力下的偶然。所以，在后續在用新收入準則做會計計量估計退貨率時還是可以以約定的退貨率作為可變對價的估計依據。

第二，專業判斷方面。我們在上文談到在出版社角度明面上只滿足了控制權轉移跡象中的（2）（3）（5）點，沒能完全滿足控制權轉移第（4）點跡象“主要風險報酬已轉移給客戶”，在滿足三個跡象就認定控制權已發生轉移，或許這沒有絕對的說服力，但是在強化合同管理規范要件后，我們確定的退貨率如果為20%，那么在這一前提下可視為80%發出商品的主要風險報酬已轉移，因此控制權轉移判斷中的第（4）點跡象也可以得到滿足。至于第（1）點跡象“企業就該商品享有現時收款權利”，我們可以理解為客戶取得了商品并有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經濟利益，在實際業務中經銷商已取得了商品并能控制主導其使用，出版社沒有權利改變其使用途徑，經銷商在銷售過程中先于出版社獲得該批商品的幾乎全部經濟利益，因此第（1）個控制權轉移的跡象基本上也是得到滿足的。綜上，可以進一步認定為在出版社發出商品并經經銷商簽收后其商品控制權已發生了轉移。

四、新收入準則實施后對出版社財務報表產生的影響—舉例說明

（一）對本版圖書的核算影響

在上述二、三點論述完后，我們可以得出結論，在新收入準則下，出版社圖書銷售業務屬于是附銷售退回條款的銷售，應在發出商品并經經銷商簽收后，按照因向經銷商轉讓商品預期有權收取的對價金額（不包含預期因銷售退回將退還的金額） 確認收入。簡單舉例如下：

例1：A出版社2021年1月5日銷售給B客戶一批圖書，圖書已發出，圖書碼洋20萬元，實洋10萬元，成本6萬元，客戶于1月10已簽收圖書，合同約定退貨率為20%。5月31日該批圖書實際退回10%，開票結算并收取貨款。不考慮增值稅因素。

1．1月10日取得客戶簽收單據后

借：合同資產 100000

貸：主營業務收入 80000

預計負債—應付退貨款 20000

借：主營業務成本 48000

應收退貨成本 12000

貸：庫存商品 60000

2．5月31日開票結算并收取貨款

借：應收賬款 90000

預計負債—應付退貨款 10000

貸：合同資產 90000

主營業務收入 10000

借：主營業務成本 6000

貸：應收退貨成本 6000

借：銀行存款 90000

貸：應收賬款 90000

由上例可知，本版圖書方面，新收入準則相比舊收入準則一方面會提前確認收入的實現，另一方面在資產負債表列示時同時增加“合同資產”項目及“預計負債”項目，分別代表合同未結算的部分，從而導致資產負債率、存貨周轉率指標的提高；另外，從之前舊準則對于在途商品及潛在的退貨商品都在“存貨”項目列示轉為將潛在退貨商品在新資產負債表項目“應收退貨成本”單獨列示。

（二）合作圖書的核算影響

出版社現有合作模式下，因為1．出版社不承擔因向第三方客戶轉讓合作圖書的主要責任；2．出版社在轉讓合作圖書之前或之后都不承擔圖書的存貨風險；3．出版社無法自主決定所交易的合作圖書的價格。由此判斷出版社在轉讓合作圖書之前不具有對該合作圖書的控制權，所以出版社合作圖書銷售應采用凈額法核算收入。

例2：A出版社與C圖書公司約定，C單位需在A出版社出版一本自行研發撰寫的圖書，印量5000本，定價20元/本，印刷成本20000元，出版費10000元，審校費等2000元。不考慮增值稅影響。

1．收到C公司款項時

借：銀行存款 32000

貸：合同負債 12000

其他應付款 20000

2．開票結算時

借：應收賬款 12000

貸：主營業務收入 12000

借：合同負債 12000

貸：應收賬款 12000

3．支付印廠印刷款時

借：其他應付款 20000

貸：銀行存款 20000

由此可知，新收入準則下合作圖書從總額法轉變為以凈額法核算，利潤表層面會導致收入金額減少，資產負債表層面會對于跨期結算的情況下會存在掛賬的情況，導致在舊準則下的“預收賬款”項目列示轉為在新準則下的“合同負債”項目列示。

五、新收入準則實施對出版社的意義

（一）提高報表使用者獲取的信息的質量

第一，因為未結算的合同余額列報到了資產負債表的合同資產項目中，使得報表使用者清晰知道存在的合同未履行的情況；第二，對于潛在可能退貨的商品單獨列示到了“應收退貨成本”，使得報表使用者可以據此判斷企業銷售業務的質量，從而防范潛在的投資風險。

（二）提高財務分析質量，做好經營決策支持

出版社過去在舊收入準則下抽單結算的模式導致財務核算銷售收入、銷售成本都太過滯后，財務人員在分析當期毛利率變動時無法體現當期生產的圖書成本要素價格變動情況，財務分析通常也無法為管理層提供有效的決策支持，比如：當年紙張價格大幅上漲，因為舊準則下核算的都是上一年或更早之前年份生產的圖書，導致當期結轉的毛利率不能體現當期紙張價格上漲帶來的影響。新收入準則可以有效地改變這一劣勢，使得出版社財務人員的財務分析會更為有效。

六、結束語

總之，新收入準則在出版社的實施還有不少需要克服的困難，完全實施起來存在不小難度，比如內部業務部門及外部客商的理解支持，內部數據流轉時效性的提高，管理層的支持、信息系統個性化支持等。在新收入準則實施后，出版社存在以上所述的收入確認的變化，該變化可以提高報表使用者獲取報表信息的質量、提高財務分析質量、提供管理層決策支持，最終可以促進出版社高質量發展。