作業成本法在醫院成本管理中的應用

顧煒

（上海中醫藥大學 附屬龍華醫院，上海 200032）

在醫院日常經營活動中，成本管控是日常經營的重要內容之一。醫院使用不同方法提升成本管控質量，以確保醫院的正常運轉。在眾多成本管控方法中，作業成本法是使用面較廣的一種方法，作業成本法提升了醫院成本管理質量。因此，研究作業成本法在醫院成本管理中的應用非常必要。

一、作業成本法概述

作業成本法主要是由杰出的會計大師科勒教授提出，他最早在1952年提出了作業、作業賬戶等多個不同的概念。到了1971年，喬治教授在其著作中對作業成本等概念進行了全面而又系統的闡述。作業成本法又被人們稱作ABC成本法，主要是根據事務的技術、經濟特征，運用數理統計方法做好統計分析工作，抓住事物的主要矛盾，從而有區別地采取管理措施，是一種定量的管理方法。在日常經營過程中，作業成本法可以精準計算企業的成本信息，同時還可以改善企業的經營狀況，受到了許多企業的廣泛贊譽。自20世紀90年代以來，世界500強企業紛紛實施作業成本法，以不斷完善自身會計系統，提高企業競爭力。在醫院成本管理過程中，作業成本法主要是指醫院合理分配服務與產品成本，為提升成本管理質量提供必要保障，以此提升醫院各項工作的質量，提高醫院工作效率。事實上，對于醫院而言，作業成本法具有較好的適用性。醫療行業屬于特殊行業，服務類型較多，所產生的間接費用相對較高，成本發生由于服務種類、技術難易程度以及風險程度不同會產生較大的差異。部分服務項目由于涉及科室之間的分工合作，并且不同類型的服務項目之間所采取的作業類型也存在一定的差異，使得成本構成產生差異。應用作業成本法正好能夠滿足上述要求，借助多種作業動因選擇，獲得合理的間接費用分配標準，從而實現成本費用有效計量與核算。同時，應用作業成本法能夠為成本核算提供新思路，讓單一費用分配標準轉變為多標準，更加符合醫院的成本特征。

從客觀角度來看，作業成本法在醫院成本管理中具有以下幾方面作用：

第一，有助于確保成本核算合理。醫院將作業成本法運用于成本管理中可以客觀評價不同疾病的醫治成本。在綜合考慮各項成本的基礎上，醫院可以確保盈利。在使用作業成本法過程中，醫院還可獲得各項成本數據，可以客觀評價不同成本內容。基于客觀評價，醫院可以科學制定醫療價格，避免價格虛高導致患者利益受損。

第二，有助于完善醫院管理機制。在成本管理過程中，醫院引入作業成本法可以客觀分析各項成本動因，同時也可以實時掌握各項成本信息。通過使用成本作業法，醫院不僅可以實時收集和整理各項成本數據，也可以獲取作業本身信息，有助于深入挖掘成本動因［1］。在此基礎上，醫院可以全面優化作業流程，省去不必要的環節，提升作業質量，提高作業效率，完善醫院管理機制，為患者提供高質量的醫療服務。

第三，不斷優化業績考核。醫院通過使用作業成本法可以不斷分解服務流程，細化業績考核內容，突破傳統工作考核模式，為提升醫院內部服務質量與效率奠定堅實的基礎。

二、作業成本法具體實施分析

（一）在醫院使用作業成本法的要點

與其他行業相比，醫院使用作業成本法具有以下要點：

第一，與自身特點或者具體狀況結合。根據作業成本法的基本原理，大型綜合醫院間接費用占比較大，成本結構相對復雜，適合使用作業成本法。但對于中小醫院，由于其間接費用比重占比并不大，因此使用作業成本法反而很難獲得可觀效果，中小醫院可以考慮采用其他成本管理措施。

第二，醫院需要信息技術支撐，全面普及會計計算機化。與傳統作業法相比，作業成本法對基礎數據要求更加嚴格。如果醫院一直采用人工工作方式，必然增加成本管理工作難度。為此，醫院有必要使用作業成本法。

第三，醫院需要提高工作人員的素質。由于作業成本法屬于全新事物，因此醫院需要增強財務管理工作人員使用作業成本法的能力，使財務管理人員熟練掌握作業成本法使用方法。因此，加強醫院財務管理人員培訓非常必要。

（二）醫院成本管理應用作業成本法的案例分析

本文以醫院婦科與腎內科為例，根據傳統成本法與作業成本法實施兩種不同的成本核算。例如，在計算綜合樓房折舊費用時，由于醫院婦科并未處在綜合樓內，因此使用合理性分攤標準并不能將婦科科室成本涵蓋在綜合樓折舊成本費用之中。但在醫院各項服務中，婦科和腎內科都包含檢查科目，而這些科目都是穩定性的作業流程，擁有相同的作業步驟。按照傳統成本法操作模式，在計算總體人數分攤率時，醫院并不會考量科室是否占有了綜合樓空間，也并不會詳細計算各項資源損耗，必將影響醫院婦科與腎內科等多個科室折舊費用計算的精準性［2］。因此，如果使用傳統成本法分攤顯得非常不合理，無法精準計算科室內部成本，影響成本管理效果。如果使用傳統成本法，婦科與腎內科僅僅是根據工作人員數量分攤成本，并沒有根據科室業務流程和消耗各項物品分攤成本。為此，醫院需要使用作業成本法計算科室成本，可以由單一分配方式變成多標準分配方式，分配標準也會有所變化，以確保不同科室成本分攤更加合理。

三、作業成本法在醫院成本管理中的經驗借鑒及完善建議

（一）作業成本法在醫院成本管理中的經驗借鑒

第一，不斷完善成本核算方式。通過作業成本法可以精準了解不同病種的實際治療成本，同時也可以了解特定治療所消耗的資源，使醫院實時了解各項醫療資源消耗狀況。通過分析各項基礎數據，醫院可以在把握成本的同時保護患者的利益，使患者用最低的成本看病，既保護了醫院的經營利益，也保護了患者的切身利益。

第二，建立科學的考核體系。在醫院日常管理中，醫院管理的關鍵就是編制成本預算，通過使用作業成本法可以把預算落實到各個基礎單元，保證成本預算具有針對性和科學性。與此同時，成本可以作為醫院考核各個科室和個人的重要指標，通過使用作業成本法可以計算各科室和個人的成本，以確保成本核算的精確性，從而建立起一套高效的考核體系。

第三，不斷強化醫院流程管理。由于醫院具有公益性，因此在成本效益模式下須加強對資源的合理配置。作業成本法以消耗資源為基礎，通過自下而上的核算方法科學反映出醫院內部資源使用效率。為此，醫院通過作業成本法可以合理配置各項資源，可以強化醫院流程管理，減少不必要的資源浪費，以提升流程的科學性和有效性。

（二）作業成本法在醫院成本管理中的完善建議

醫院使用作業成本法具有許多優勢，但醫院使用作業成本法也必然有一定的局限性。醫院具有公益性質，在我國醫療保障體系中發揮著越來越重要的作用，同時醫院也是一個獨立的經濟實體，要求一定的經濟效益。正因如此，醫院采用作業成本法不僅有助于自身的成本管控，也可以更好地落實服務社會的公益性理念。但社會公眾的需求具有差異性，醫院為了更好地服務社會，必然會采用差異化的服務戰略，差異化的服務必然會提高醫院的經營成本［3］。除此之外，作業成本法在實施過程中也具有一定的彈性。為此，本文認為醫院使用作業成本法可以采用以下完善措施：

第一，解決醫院公益性和逐利性之間的矛盾。醫院是服務社會大眾的公益性機構，須以救死扶傷為己任。隨著我國醫療事業改革，醫院不僅是公益性質單位，也面臨著醫療服務市場競爭環境。在這種環境下，醫院需要不斷完善醫療服務，使用作業成本管理可以提高醫院管理效率，可使醫院正確處理好公益性和逐利性之間的矛盾。

第二，通過醫院信息處理系統和信息化工具實現數據互通。隨著信息技術的快速發展，傳統信息處理方式很可能導致工作量大增，而且使信息成本不斷飆升，還可能出現數據丟失現象。醫療服務涉及多個部門，各部門之間的聯系非常緊密。為此，醫院需要改善信息技術工具，在醫院內部搭建起信息共享平臺，以確保各項信息的準確性和及時性，提高工作效率。

第三，在實施作業成本法時需要考慮成本與效益之間的關系，以最少成本獲得最大效益。為此，醫院需要簡化操作流程，刪除不必要的內容，但一定要確保各項信息準確完整，通過優化作業成本不斷提升醫院工作效率。

四、結語

在醫院成本管理過程中，醫院需要積極使用作業成本法，提升醫院成本管理質量，提高醫院管理效率，為人民群眾提供高質量的醫療服務。