新租賃準則對企業的影響及應對策略

陸瑞清

（光明乳業股份有限公司，上海 201103）

一、新租賃準則的主要變化

（一）完善了租賃相關業務的指導原則

新準則和舊準則對租賃的定義都是一種合同或者協議，內容是出租人讓渡資產的使用權給承租人來獲取對價。無論基于新準則還是舊準則，經營租賃與購買服務都是基于合同發生的業務行為，而且會計處理方式相近。但是根據新準則的規定，租賃行為（除豁免情形）與購買服務的會計處理有了很大差異。因此，如何對租賃業務進行識別以及租賃的分拆與合并原則尤為重要，新準則對租賃的識別、分拆和合并進行了完善，這是舊準則中沒有提及的。

（二）承租人經營租賃業務的會計處理發生了很大變化

在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債。對承租人而言，租賃業務的會計處理不再區分經營租賃和融資租賃，而是統一采用與融資租賃類似的使用權模型確認使用權資產和租賃負債，同時對使用權資產計提折舊，對租賃負債進行攤銷，確認利息費用。可以看出，對承租人來說，原來的經營租賃會計處理發生了很大變化，原來的融資租賃會計處理則與新準則相似。這種做法將之前名為經營租賃實為表外融資的業務納入表內核算，將經營租賃對應的資產負債體現了出來，客觀地反映了承租人的資產負債情況，增強了不同公司財務數據的可比性，一方面有助于公司管理層更加準確地識別自身風險，另一方面也有利于報表使用者作出判斷。

（三）明確了豁免情形

新準則規定了短期租賃和低價值資產租賃這兩種豁免情形，針對這兩種租賃，行為承租人可以沿用以前經營租賃的做法，將租賃付款額直接計入相關資產成本或當期損益，這是一種簡化處理的方法。其中，短期租賃是指租賃期短于12個月的租賃，低價值資產租賃是指租賃資產價值較低的租賃。對租賃業務較多的承租人來說，新準則中對所有租賃業務都要進行使用權資產和租賃負債同步核算的要求是比較高的，會相應增加企業的工作量，而這兩種豁免情形給企業提供了簡化處理的思路。例如，新準則中對低價值資產租賃的判斷沒有明確的量化指標，多少金額以下屬于價值較低的資產需要企業根據業務情況和重要性水平自行判斷；不超過12個月的短期租賃屬于豁免情形，意味著企業可以通過租賃合同一年一簽的方式將實質上的長期租賃變為適用簡化處理的短期租賃，這兩種豁免情形都給實務工作留下了一定的操作空間。

（四）售后租回會計處理的規定發生變化

新準則的售后租回交易部分根據《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“收入準則”）的規定作了更新調整。承租人和出租人應當按照收入準則的規定，評估確定售后租回交易中的資產轉讓是否屬于銷售，并根據判斷結果分別進行不同的會計處理。在舊準則中，對于售后租回業務是按照融資租賃和經營租賃分別進行會計處理的；而在新準則中，無論經營租賃還是融資租賃，都應該就租賃形成的使用權資產在賬面進行確認，同時確認租賃負債，在這種情況下，售后租回業務的會計處理方式不會因為租賃模式是經營租賃抑或融資租賃發生改變。造成會計處理方式產生差異的原因在于“出售”這個環節。在出售時，要根據收入準則來判斷其是否屬于銷售。如果屬于銷售，原資產則終止確認，接下來的租回業務則按照新準則的要求分別確認使用權資產和租賃負債；如果不屬于銷售，原資產就不能終止確認，這時轉讓收入需要根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》分別確認金融資產和金融負債。

（五）新準則可能引起會計與稅法的差異

根據稅法規定，企業出于生產經營活動的需要以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出應當按照租賃期限均勻扣除，也就是說，在經營租賃的情況下，承租人按照與融資租賃類似的使用權模型進行會計處理，賬面同步確認使用權資產和租賃負債，計入成本費用的金額是使用權資產折舊與租賃負債，未確認融資費用攤銷產生的利息費用之和，其中，利息費用的金額呈現前高后低的形態。假設使用權資產折舊也按照直線法，那兩者之和也是前高后低的。但準予稅前扣除的租賃費支出額是在租賃期限內均勻分攤的，由此產生了經營租賃業務的稅會差異。對于這種稅會差異，目前準則沒有規定是否需要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，但這個問題應該得到關注，以便為將來可能發生的準則變化做好準備。

（六）明確銜接規定

新準則中單獨增加了銜接規定，這次租賃準則的變化重點在于承租人的會計處理，因此銜接的規定也主要是對承租人而言的。承租人可以從兩種銜接方法中選其一，并一致應用于其作為承租人的所有租賃。一種是追溯調整法，另一種是根據首次執行本準則的累積影響數，調整首次執行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調整可比期間信息。另外，新準則還規定了適用簡化處理的情形以及對于首次執行日前已存在的售后租回交易的處理方法等內容。值得注意的是，在銜接規定部分，計算現值時的折現率都與承租人增量借款利率一致。

二、新準則對企業的主要影響

（一）對承租人的影響

第一，新準則將表外經營租賃納入表內核算會提高資產負債率。對承租人來說，最大的變化就在于經營租賃業務，新準則規定除了豁免情形外，所有經營租賃都要確認使用權資產和租賃負債，這必然會導致資產和負債的增加。當然這種變化會因為行業的不同而產生不同程度的影響，但都會在一定程度上增加承租人的資產負債率。同時，隨著資產總額的增加，資產周轉率也會隨之下降。

第二，新準則下承租人計入損益的金額前高后低。新準則下承租人計入成本費用的金額可以拆分成兩部分：一是賬面確認的使用權資產折舊計入損益的金額，二是賬面確認的租賃負債按照實際利率攤銷計入利息費用的金額，兩者之和就是租賃業務給承租人帶來的稅前利潤影響金額。然而，因為租賃負債引起的未確認融資費用攤銷計入利息費用的金額前高后低，所以新準則下承租人整體計入損益的金額也是前高后低（假設使用權資產按照直線法折舊）。在舊準則下，經營租賃的承租人計入成本費用的金額只有一項，就是每期支付的租金，如果在整個租賃期內每期租金是平均計算的，那么承租人每期計入損益的金額就是一樣的。不過從整個租賃期來看，新舊準則計入損益的總額是一致的，也就是說，新舊準則的損益金額差異是一種時間性差異。

第三，融資難度加大且融資成本增加。原準則下，承租人可以通過經營租賃的方式進行表外融資，長期應付租賃款不在表內體現。而新準則發布后，這種融資方式產生的資產和長期負債就需要納入表內核算，報告披露的內容更加完善，企業實際的資本結構也更加清晰，無疑會增加承租人的融資難度和融資成本。

（二）對出租人的影響

在出租人的會計處理模式上，新準則保留了經營租賃和融資租賃的雙重模型，對出租人而言，新準則仍然對經營租賃和融資租賃進行了區分。因此，從會計核算的規定來看，出租人的會計處理與原準則變化不大。

三、企業應對新租賃準則變化的對策建議

（一）加強對租賃業務的內控管理

公司的財務內控制度需要根據公司的實際業務情況和會計準則的變化及時更新，否則就會與實際操作脫節，容易造成內控制度設計和執行上的缺陷，這對于需要披露內部控制審計報告的上市公司來說是一項潛在風險。公司應當根據新準則的變化，結合本公司實際業務內容，組織相關人員修訂與租賃業務相關的財務內控制度，重點關注租賃業務性質的判斷、租賃業務的財務核算和報告披露、租賃合同的簽訂等重要風險點。

（二）在編制預算和考核指標時要考慮新租賃準則帶來的影響

公司的預算編制和績效考核指標要跟上新租賃準則變化的步伐，在制定一些關鍵性的財務考核指標時，要考慮新租賃準則帶來的影響，比如資產負債率、資產周轉率、成本費用率、利潤率等，通過提前進行場景預測，推算出財務指標可能發生的變化，對財務指標進行修正，使之更加貼合實際情況。

（三）組織財務人員培訓并做好新舊準則的銜接

新準則的實施對財務人員的專業勝任能力提出了更高的要求，租賃業務財務核算的復雜程度增加，核算過程中需要進行大量的會計估計和專業判斷。為此，公司需要積極應對新準則的變化，及時對處于財務核算第一線的財務人員進行培訓，加深財務人員對新準則的理解，使其能夠在實際工作中正確運用新準則。有條件的公司要利用好現代化的信息技術，及時對財務系統中的核算邏輯進行修改，使之與新準則保持一致。新準則中新增了銜接規定，這對租賃業務較多的承租人來說尤為重要，財務人員需要在準確理解新準則的基礎上，采用適當的會計處理方法，做好新舊準則的銜接工作。

（四）積極拓寬融資渠道

企業要持續發展就要對外融資，而從上述分析可以看出，新準則的實施會在一定程度上增加企業對外融資的難度。對此，管理者需要立足當下，深入分析公司目前的融資途徑、融資結構及其對公司經營帶來的影響，結合未來的戰略發展方向，從大處著眼，從小處著手，制定出符合公司自身發展規劃、符合股東利益的融資方案。

四、結語

從個體的角度來看，新準則的發布對財務人員的核算水平和綜合素質提出了更高的要求；從公司的角度來看，所有公司都需要積極順應時代的發展，在公司戰略、預算編制、經營決策、融資方案等各方面作出改變，加強業財融合，打造公司的核心競爭力，以應對外部環境的變化。