典當企業(yè)絕當物品資產(chǎn)減值損失計提研究

姬振宇

（湖州美果匯食品有限公司，浙江 湖州 313008）

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，典當行業(yè)作為國家金融系統(tǒng)中不可或缺的有益補充，發(fā)揮著越來越重要的作用。隨著2010年1月1日典當企業(yè)全面實行企業(yè)會計準則，對典當企業(yè)會計核算的要求越來越高，如何在日益變化的經(jīng)濟環(huán)境中準確反映典當企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營的效果和效率，是擺在所有典當企業(yè)面前的一道難題。

一、典當企業(yè)絕當物品資產(chǎn)減值損失會計處理的演變

典當通常指的是當戶將動產(chǎn)、財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押給典當行或者將房地產(chǎn)抵押給典當行以換取資金的行為。絕當一般是指當戶與典當行在約定贖回的時間里既沒有辦理續(xù)當又沒有辦理贖當，或者在典當時直接表示將當物出售給典當行的行為。典當企業(yè)對絕當物品計提資產(chǎn)減值損失大致經(jīng)歷了四個階段。

（一）2006年之前尚未考慮絕當物品資產(chǎn)減值損失

由于2006年之前大部分典當企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)單一，同時典當企業(yè)會計核算基礎(chǔ)薄弱，很多典當企業(yè)均由兼職或代理記賬公司人員負責(zé)會計核算，所以賬務(wù)處理五花八門。大部分典當企業(yè)對絕當物品都不考慮資產(chǎn)減值，一般都是等到絕當物品需要處理時將絕當物品的出售收入減去相關(guān)成本后直接計入當期損益。

（二）2006年要求開始考慮絕當物品資產(chǎn)減值損失

2006年1月20日，商務(wù)部公開征求《典當業(yè)務(wù)：會計科目和會計報表（征求意見稿）》的意見出臺后，按照意見稿要求開始考慮絕當物品資產(chǎn)減值損失。

征求意見稿的出臺要求典當企業(yè)按照企業(yè)會計準則的規(guī)范進行會計處理，即應(yīng)定期對絕當物品進行全面檢查并合理地計提絕當物品減值準備。但征求意見稿僅提出了總的原則，未對動產(chǎn)質(zhì)押、財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押和房地產(chǎn)抵押典當業(yè)務(wù)分別采用什么會計核算方法提出明確的要求，使得有些會計核算基礎(chǔ)比較薄弱的典當企業(yè)仍未計提絕當物品減值準備，而會計核算基礎(chǔ)較好的典當企業(yè)計提絕當物品減值準備的方法不盡相同。

（三）2010年要求規(guī)范絕當物品資產(chǎn)減值損失

2010年1月1日之后，隨著財政部關(guān)于印發(fā)《典當企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉若干銜接規(guī)定》的通知（財會〔2009〕11號）、商務(wù)部關(guān)于典當企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》有關(guān)事項的通知（商建函〔2009〕28號）的印發(fā)，典當企業(yè)開始按照《企業(yè)會計準則》的要求規(guī)范絕當物品資產(chǎn)減值損失計提。

通知明確了企業(yè)應(yīng)采用統(tǒng)一的會計核算方法，對動產(chǎn)質(zhì)押、財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押和房地產(chǎn)抵押分別采用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，使得典當企業(yè)對絕當物品資產(chǎn)減值損失有了明確的會計處理方法。

（四）絕當物品計提資產(chǎn)減值損失出現(xiàn)新考慮

隨著中國銀保監(jiān)會辦公廳印發(fā)《關(guān)于加強典當行監(jiān)督管理的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2020〕38號），典當企業(yè)絕當物品計提資產(chǎn)減值損失出現(xiàn)新的考慮。

在絕當物品處理問題上，不再以絕當物品估價金額大小為判斷標準，所涉及絕當物品處理的過程均需要典當行和當戶事先或者在絕當時對絕當物品如何處理達成一致意見，通過拍賣、變賣所得價款扣除相關(guān)交易費用及當金本息后“多退少補”，使得對動產(chǎn)類特別是質(zhì)押絕當物品計提資產(chǎn)減值損失的難度增加。

二、典當企業(yè)絕當物品資產(chǎn)減值損失會計處理存在的問題

根據(jù)《典當管理辦法》的規(guī)定，絕當物品估價金額不足3萬元的，典當行自行處理，盈虧自負；估價金額在3萬元以上的，可以事先約定拍賣，也可以按照相應(yīng)法律的規(guī)定處理。拍賣收入在扣除相關(guān)費用及當金本息后實行“多退少補”。

（一）動產(chǎn)質(zhì)押典當業(yè)務(wù)存在問題

根據(jù)《典當企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉若干銜接規(guī)定》，對于典當企業(yè)取得的動產(chǎn)等絕當物品計入絕當物品科目，按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定進行會計處理，需按成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計提資產(chǎn)減值損失。但隨著中國銀保監(jiān)會辦公廳印發(fā)《關(guān)于加強典當行監(jiān)督管理的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)〔2020〕38號），原來典當企業(yè)絕當物品中可以自行處置并自負盈虧的黃金類動產(chǎn)需要和其他財產(chǎn)權(quán)利和房地產(chǎn)一樣通過協(xié)議拍賣、變賣的方式處理。如何對業(yè)務(wù)量大但金額較小的黃金等動產(chǎn)質(zhì)押計提減值損失是困擾大多數(shù)典當企業(yè)的主要問題之一。

（二）財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押典當業(yè)務(wù)存在問題

根據(jù)《典當管理辦法》和《典當企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉若干銜接規(guī)定》，對于取得的股權(quán)、票據(jù)等金融資產(chǎn)類絕當物品，企業(yè)應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理，各個典當企業(yè)會計核算水平參差不齊，如何正確對金融工具進行分類、確認、計量以及計提減值準備，是擺在典當企業(yè)面前的重大難題。

（三）房地產(chǎn)抵押典當業(yè)務(wù)存在的問題

《典當企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉若干銜接規(guī)定》只說了符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的動產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)利，未專門對房地產(chǎn)抵押的絕當處理及計提減值準備說明處理方法，這對典當企業(yè)會計核算提出了新的挑戰(zhàn)。

三、規(guī)范典當企業(yè)絕當物品資產(chǎn)減值損失會計處理的措施

（一）動產(chǎn)質(zhì)押典當業(yè)務(wù)應(yīng)對措施

根據(jù)原有《典當管理辦法》的規(guī)定，當物估價金額不足3萬元的，典當行可以自行處理，損益自負。以大部分典當企業(yè)的常規(guī)業(yè)務(wù)黃金為例，典當企業(yè)可以將絕當?shù)狞S金作為一類對絕當黃金整體進行減值測試。實務(wù)中黃金典當業(yè)務(wù)的折當率為70%～80%，高的有90%左右，由于黃金具有天然的保值性和變現(xiàn)快的特點，所以一旦發(fā)生絕當，在考慮相關(guān)銷售費用和稅費后可變性凈值一般都高于典當金額，不需要考慮資產(chǎn)減值損失。然而《銀保監(jiān)辦發(fā)〔2020〕38號通知》的印發(fā)明確不再以絕當物品估價金額為依據(jù)，統(tǒng)一要求典當行對所有絕當物品通過協(xié)議折價或協(xié)議拍賣、變賣的處理方式在扣除相關(guān)費用后實行“多退少補”。這對量大價小的黃金業(yè)務(wù)造成了很大的操作困擾，如果嚴格按照通知要求，由于每筆絕當黃金當時的折當率存在不同，所以至少年末需要對每一筆絕當黃金進行減值測試，并按典當用戶建立備查簿，以備以后“多退少補”，此時由于考慮可收回金額時產(chǎn)生了新增的成本，一旦折當率過高，可能會發(fā)生減值，同時產(chǎn)生減值損失，需要按照存貨準則計提存貨跌價準備。而對于典當規(guī)模比較小、會計核算基礎(chǔ)薄弱的典當企業(yè)來說，這無疑增加了操作難度和相應(yīng)成本，因此規(guī)模小的典當企業(yè)需要提高會計核算水平，建立絕當物品臺賬，并按要求逐步完善。而對于規(guī)模較大的典當企業(yè)來說，由于日常黃金典當金額從幾百到幾萬不等，典當客戶少則幾百多則幾千，需要對如此多的業(yè)務(wù)進行分類管理無疑是巨大的考驗。因此對規(guī)模較大的典當企業(yè)來說，不斷提高企業(yè)的信息化水平無疑是有效解決黃金絕當業(yè)務(wù)的有效手段。

（二）財產(chǎn)權(quán)利質(zhì)押典當業(yè)務(wù)應(yīng)對措施

新的會計準則要求股權(quán)、票據(jù)等財產(chǎn)權(quán)利按照金融工具準則要求進行會計核算，對典當企業(yè)而言是一個巨大的挑戰(zhàn)，新的準則要求以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)進行減值會計處理及損失準備，即通過估計現(xiàn)金流量來計提減值準備。這不僅需要典當企業(yè)對擁有該股權(quán)的企業(yè)或個人的背景、資本實力、還款能力、信用狀況以及股權(quán)的市場價值、變現(xiàn)能力等歷史數(shù)據(jù)有清晰的了解，還需要有較為強大的財務(wù)管理、財務(wù)分析、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理能力。以股權(quán)為例，典當企業(yè)應(yīng)在年末對所有在當?shù)墓蓹?quán)進行減值測試，而不是僅僅在發(fā)生絕當以后，評估該股權(quán)的信用風(fēng)險自初始確認后是否已顯著增加時，應(yīng)考慮該股權(quán)預(yù)計存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險的變化，而不是預(yù)期信用損失金額的變化。當股權(quán)發(fā)生絕當時，股權(quán)擁有者一般均發(fā)生了較為嚴重的財務(wù)危機，在對該股權(quán)進行相關(guān)評估時，應(yīng)考慮所有相關(guān)的信息，包括預(yù)期的信息。典當企業(yè)一方面應(yīng)提高內(nèi)部管理能力，另一方面應(yīng)提高財務(wù)核算水平

（三）房地產(chǎn)抵押典當業(yè)務(wù)應(yīng)對措施

根據(jù)企業(yè)會計準則抵押貸款按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理，在絕當物品中未對抵押貸款作明確說明，由于房地產(chǎn)抵押貸款時典當企業(yè)只是獲得了一種抵押權(quán)，所以可按照股權(quán)、票據(jù)等金融資產(chǎn)類絕當物品的會計處理方法處理。即在每年末對每筆房地產(chǎn)抵押以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)進行減值會計處理及損失準備。具體實務(wù)中由于近年房地產(chǎn)市場日趨火爆，房地產(chǎn)價格穩(wěn)步上漲，房地產(chǎn)抵押典當業(yè)務(wù)成了典當企業(yè)最主要和穩(wěn)定的業(yè)務(wù)來源，一般房地產(chǎn)抵押貸款發(fā)生絕當?shù)母怕屎艿停洚斊髽I(yè)只要合理控制好折當率，在發(fā)生絕當前一般不需要計提減值準備，即使房地產(chǎn)抵押貸款發(fā)生了絕當，一般也比較容易通過法律訴訟通過抵押權(quán)收回當金，因此只要典當企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度和風(fēng)險管理制度，同時隨時關(guān)注市場變化，提高典當人員的評估業(yè)務(wù)技能，就能合理規(guī)避房地產(chǎn)抵押典當?shù)娘L(fēng)險。

四、結(jié)語

典當企業(yè)屬于一個既古老又新興的行業(yè)。2020年12月28日浙江省地方金融監(jiān)管局出臺《浙江省典當行監(jiān)督管理實施辦法》公開征求意見，意見中明確了申請許可證的典當行注冊資本不低于5000萬元人民幣，且為一次性實繳貨幣資本，相比《典當管理辦法》中的典當行注冊資本最低限額為300萬元，門檻明顯提高，使得典當企業(yè)向大規(guī)模大資本方向轉(zhuǎn)變，也要求典當企業(yè)與時俱進，不斷提高會計核算水平，以符合現(xiàn)行政策和會計準則的要求，真正發(fā)揮典當企業(yè)在金融領(lǐng)域中的作用。