事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響研究

朱莎娜

（宋城演藝發(fā)展股份有限公司，浙江 杭州 310008）

審計(jì)費(fèi)用研究是審計(jì)領(lǐng)域的重要課題，也是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。更換審計(jì)師存在交易成本，因此現(xiàn)任審計(jì)師相對(duì)于繼任審計(jì)來說存在優(yōu)勢。為了打破現(xiàn)任審計(jì)師擁有的優(yōu)勢，繼任審計(jì)師通常會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用獲取新的審計(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)則會(huì)利用繼任審計(jì)師低價(jià)攬客這一行為變更審計(jì)師以降低審計(jì)費(fèi)用。

上市公司審計(jì)造假的情況層出不窮，導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注度日益提升。審計(jì)能否提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息成為公眾關(guān)注的重點(diǎn)。審計(jì)費(fèi)用是審計(jì)質(zhì)量的重要替代指標(biāo)，同時(shí)也是連接會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)紐帶，自然成為重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象。董事會(huì)會(huì)議次數(shù)會(huì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用、事務(wù)所變更以及事務(wù)所變更與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性造成影響。因此，從董事會(huì)會(huì)議次數(shù)的角度出發(fā)，研究事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響是重要且具有意義的。

一、概念分析

（一）審計(jì)費(fèi)用

審計(jì)費(fèi)用通常是指審計(jì)單位即會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位即企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)之后收取的一定數(shù)額的費(fèi)用。審計(jì)收費(fèi)即審計(jì)定價(jià)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司就審計(jì)服務(wù)確定的價(jià)格，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的經(jīng)濟(jì)紐帶。審計(jì)費(fèi)用的實(shí)證研究對(duì)審計(jì)領(lǐng)域有重要意義和參考價(jià)值。審計(jì)費(fèi)用研究能夠幫助學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響因素有更深層次的了解，并且?guī)椭O(jiān)管機(jī)構(gòu)更好地監(jiān)控審計(jì)市場的競爭狀況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)市場上存在的低價(jià)攬客、審計(jì)折扣現(xiàn)象，避免出現(xiàn)影響審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)師獨(dú)立性的情況。審計(jì)費(fèi)用包括提供審計(jì)服務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用、審計(jì)師事務(wù)所獲取的利潤以及部分風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。審計(jì)費(fèi)用包括風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所出具與被審計(jì)單位真實(shí)水平存在偏差的審計(jì)報(bào)告，可能被提起訴訟從而承擔(dān)賠償損失。

（二）事務(wù)所變更

審計(jì)師通常指主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此事務(wù)所變更實(shí)際上是指主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更。事務(wù)所變更在審計(jì)領(lǐng)域是非常重要的課題，不管是對(duì)中國學(xué)者來說，還是對(duì)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說，都是如此。中國每年都存在大量的事務(wù)所變更，審計(jì)師年變更率遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過西方發(fā)達(dá)國家。

更換審計(jì)師可以達(dá)到操控盈余的目的，并且變更行為影響到了繼任審計(jì)師的獨(dú)立性。中國證券市場上的事務(wù)所變更應(yīng)該引起重視，因?yàn)槭聞?wù)所變更很可能是由于企業(yè)與主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)分歧。更換審計(jì)師可能會(huì)出現(xiàn)審計(jì)意見購買的情況，不論是現(xiàn)任審計(jì)師還是繼任審計(jì)師，都要重視此類對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響的審計(jì)變更。

從優(yōu)劣性角度分析，事務(wù)所變更可以分為兩種情況，一種是有風(fēng)險(xiǎn)的，也就是說企業(yè)存在誠信度、財(cái)務(wù)質(zhì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量問題；另一種是良性的，如合并等。從主動(dòng)性角度分析，事務(wù)所變更包括主動(dòng)變更以及被動(dòng)變更。主動(dòng)變更的真實(shí)原因是上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)增大；被動(dòng)變更的原因主要是審計(jì)師給出的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見給企業(yè)股票價(jià)格或經(jīng)理人的報(bào)酬造成了負(fù)面影響，但審計(jì)師堅(jiān)持出具該意見，上市公司選擇其他的審計(jì)師能帶來更好的審計(jì)意見或者減少審計(jì)費(fèi)用。

二、審計(jì)費(fèi)用的影響因素

審計(jì)費(fèi)用的制定會(huì)受到企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小等因素的影響。但是由于不同行業(yè)具有不同特性，且不同的地區(qū)的審計(jì)費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)有所差異，得出的審計(jì)費(fèi)用存在一定的偏差。審計(jì)費(fèi)用無法用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測算，導(dǎo)致企業(yè)或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所利用其中存在的特殊性擾亂審計(jì)市場的正常運(yùn)營以此獲利，其中事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用存在較大影響。20世紀(jì)80年代初，國外學(xué)者對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響因素展開了相關(guān)的實(shí)證研究，其中影響最大、意義最深遠(yuǎn)的是審計(jì)定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)模型。有國外專家從1980年開始，對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行研究，采用實(shí)證研究法，并且利用多元回歸分析，認(rèn)為審計(jì)收費(fèi)受規(guī)模、風(fēng)險(xiǎn)狀況等因素的影響。隨后，我國不少學(xué)者也采用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)模型，并且結(jié)合本國實(shí)情進(jìn)行更深層次的研究，增加了不少新的變量，豐富了審計(jì)費(fèi)用影響因素的研究。

眾所周知，為獲取更好的審計(jì)意見，企業(yè)會(huì)付出更昂貴的審計(jì)費(fèi)給審計(jì)師。研究發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)（公司規(guī)模）顯著影響并決定客戶支付給事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用。而利潤、業(yè)務(wù)復(fù)雜度、子公司數(shù)量等其他因素對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響較小。

企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營問題時(shí)，董事會(huì)會(huì)議次數(shù)會(huì)變多，隨著董事會(huì)會(huì)議次數(shù)的超常增加，經(jīng)營業(yè)績會(huì)上升。研究認(rèn)為，董事會(huì)會(huì)議次數(shù)代表董事會(huì)的勤勉程度，董事會(huì)會(huì)議次數(shù)越多，代表董事會(huì)更加關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，企業(yè)治理相對(duì)來說更好，也更加愿意購買高質(zhì)量的外部審計(jì)意見，更加愿意支付高昂的審計(jì)費(fèi)用。

自從中國證監(jiān)會(huì)2001年發(fā)布的新修訂的《上市公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》要求披露審計(jì)收費(fèi)之后，國內(nèi)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的研究逐漸增多。唐媚媚（2018）研究滬深兩市制造業(yè)上市公司較新數(shù)據(jù)，得出與審計(jì)收費(fèi)成正相關(guān)的因素有總資產(chǎn)規(guī)模、營業(yè)收入、長期股權(quán)投資占總資產(chǎn)比、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)凈利率、董事會(huì)規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為四大、審計(jì)意見類型；與審計(jì)收費(fèi)呈負(fù)相關(guān)的因素有流動(dòng)比率、高層持股比例、風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)比例等。從企業(yè)的角度來看，董事會(huì)會(huì)議次數(shù)在某種程度上代表董事會(huì)的勤勉程度。董事會(huì)越勤勉，企業(yè)治理水平越高，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求越高。因此，審計(jì)師需要花費(fèi)更多的人力物力完成審計(jì)工作，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用增加。除此之外，也有研究認(rèn)為，董事會(huì)會(huì)議次數(shù)多是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)狀況導(dǎo)致的，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)困難時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)勢必增加。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)師的工作負(fù)荷量是決定審計(jì)費(fèi)用的兩個(gè)重要因素，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加會(huì)促使審計(jì)費(fèi)用提高。因此，我們認(rèn)為董事會(huì)會(huì)議次數(shù)會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用。

除采用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)模型進(jìn)行研究外，國內(nèi)學(xué)者張宜霞（2011）還認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)、公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的復(fù)雜程度等因素相關(guān)；余玉苗、范亞欣（2020）等認(rèn)為，審計(jì)費(fèi)用事前確定影響到了審計(jì)費(fèi)用，主要是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)拉客或折價(jià)維持客戶。

三、事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響很大，對(duì)此進(jìn)行研究是非常有必要的。審計(jì)師與顧客第一次簽訂審計(jì)契約時(shí)，存在用低廉的價(jià)格吸引客戶或給予折扣的情況，此類事務(wù)所變更將導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用降低，從而影響審計(jì)質(zhì)量。所以研究事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，能夠了解中國市場審計(jì)折扣的情況，幫助政府機(jī)關(guān)更好地監(jiān)管審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量。

曾有海外學(xué)者分析事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用、獨(dú)立核數(shù)（以核數(shù)時(shí)數(shù)衡量）及獨(dú)立核數(shù)品質(zhì)的影響。獨(dú)立審計(jì)師不會(huì)為獲得新客戶而降低審計(jì)質(zhì)量，但是如果審計(jì)費(fèi)用降低，勢必導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量受損。審計(jì)工作是監(jiān)控機(jī)制，缺少高質(zhì)量的外部審計(jì)是企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為的重要原因。良好的公司治理使企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求增長，審計(jì)師會(huì)加強(qiáng)審計(jì)工作和提升審計(jì)成本，從而滿足高質(zhì)量審計(jì)的需求。因此有效的公司治理會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用更高。董事會(huì)會(huì)議次數(shù)反映企業(yè)的治理情況，從而影響審計(jì)費(fèi)用。

在公司治理中，公司內(nèi)部很可能通過董事會(huì)會(huì)議解決經(jīng)營存在的問題，其中就包括事務(wù)所變更。研究表明，公司董事會(huì)會(huì)議次數(shù)對(duì)上市企業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的決策有顯著影響，董事會(huì)會(huì)議次數(shù)越多，事務(wù)所變更的可能性越高。董事會(huì)會(huì)議次數(shù)反映了對(duì)審計(jì)師質(zhì)量需求的不同，向市場傳遞的成本信號(hào)不同。董事會(huì)會(huì)議次數(shù)增多時(shí)，事務(wù)所變更與審計(jì)費(fèi)用呈負(fù)相關(guān)。

審計(jì)師與客戶簽訂首次審計(jì)契約時(shí)，存在低價(jià)攬客或?qū)徲?jì)收費(fèi)折扣的行為，因此事務(wù)所變更會(huì)導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用降低。從成本收益的角度進(jìn)行考慮，審計(jì)費(fèi)用作為企業(yè)的一筆開支，企業(yè)必定會(huì)盡可能降低。為盡可能地降低審計(jì)費(fèi)用，企業(yè)可能通過事務(wù)所變更獲得首次審計(jì)折扣，或者尋求審計(jì)收費(fèi)更低的審計(jì)師來削減這筆支出。企業(yè)解雇審計(jì)師通常是因?yàn)楝F(xiàn)任審計(jì)師的費(fèi)用過高，變更審計(jì)師是為了從繼任審計(jì)師處尋找更低的審計(jì)費(fèi)用。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)能力相似及行業(yè)專長相似的情況下，出于自身利益最大化的目的，企業(yè)會(huì)挑選收費(fèi)更低的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這也解釋了審計(jì)師發(fā)生變更時(shí)審計(jì)費(fèi)用下降的現(xiàn)象。企業(yè)希望通過事務(wù)所變更獲取初次審計(jì)折扣或者更換價(jià)格更低的審計(jì)師，審計(jì)師則希望通過低價(jià)維持老客戶并且贏得新客戶。上述分析表明，在其他條件不變的情況下，事務(wù)所變更后繼任審計(jì)師會(huì)給出初次審計(jì)折扣或者從經(jīng)濟(jì)人假設(shè)出發(fā)，企業(yè)會(huì)選擇收費(fèi)更低的審計(jì)師作為變更對(duì)象，從而降低審計(jì)費(fèi)用。

四、研究建議

審計(jì)師發(fā)生變更時(shí)，所收取的審計(jì)費(fèi)用下降；董事會(huì)會(huì)議次數(shù)越多，收取的審計(jì)費(fèi)用越高；董事會(huì)會(huì)議次數(shù)越多，發(fā)生事務(wù)所變更的可能性就越高。在其他條件不變的情況下，董事會(huì)會(huì)議次數(shù)多會(huì)削弱事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)收費(fèi)的負(fù)影響。

（一）完善審計(jì)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

建議將事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，以及董事會(huì)會(huì)議次數(shù)影響下事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響作為審計(jì)定價(jià)的依據(jù)，綜合考量董事會(huì)會(huì)議次數(shù)、事務(wù)所變更以及審計(jì)費(fèi)用，更有效地提升審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)統(tǒng)一審計(jì)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確立。

（二）加強(qiáng)上市公司對(duì)審計(jì)費(fèi)用的管理

上市企業(yè)按照證監(jiān)會(huì)要求詳細(xì)披露審計(jì)費(fèi)用明細(xì)，使公眾清楚地了解審計(jì)師與上市企業(yè)的審計(jì)過程，沒有按照要求披露信息的上市企業(yè)應(yīng)監(jiān)督整改。另外，研究事務(wù)所變更對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，能夠幫助上市企業(yè)合理地通過事務(wù)所變更降低審計(jì)費(fèi)用，并且通過對(duì)董事會(huì)會(huì)議次數(shù)的研究，更好地把控事務(wù)所變更、審計(jì)費(fèi)用。

（三）加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度

為減少審計(jì)師通過低價(jià)折扣攬客的行為，相關(guān)部門需要及時(shí)勘測會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)情況，避免極端審計(jì)費(fèi)用的出現(xiàn)；還要完善相應(yīng)的法律法規(guī)，加大對(duì)審計(jì)單位的監(jiān)察力度，有效維持審計(jì)市場的秩序。