新金融工具準則下鋼鐵企業票據貼現的賬務處理及影響

翟乃靜

（首鋼京唐鋼鐵聯合有限責任公司，河北 唐山 063200）

一、鋼鐵企業票據管理的現狀

鋼鐵企業的主要原料是鐵礦石，而我國百分之八十以上的鐵礦石依賴于進口。2020年以來，受國際市場低迷的影響，我國的市場經濟率先在國際市場上復蘇起來，加之主力的生產商供應不足，進口礦價格達到了近十年以來的最高值，而且一路飆升。2020年全年普氏鐵礦石價格指數均值為108美元/噸，2021年自1月份以來鐵礦石普指在160到180美元/噸區間寬幅震蕩，5月份鐵礦石普指竟達到了月均205美元/噸。那么進口礦價格的上漲也導致了進口煤及廢鋼價格的上漲，這同樣會導致鋼鐵企業的成本提升非常快，同時也提升了資金的成本。

鋼鐵企業現金缺口日益凸顯，企業對現金的需求越來越大，但融資成本高和難度大的問題逐漸體現出來，企業籌集現金的壓力明顯增加。鋼鐵企業幾乎百分之七十到八十的資金來源于收取承兌匯票，這也導致資金運營的效率低下。鋼鐵企業由于工程項目投資大，從外部融資貸款多的特點使得自身的資產負債率很高，加之應收票據的周轉速度比現金的周轉速度慢，使得自身的資產負債率進一步提高，那么必然會導致從銀行貸款等外部融資越來越困難的惡性循環。我國的鋼鐵企業對外收款時現金占比較少，絕大部分為應收票據，以及應收款項流轉較慢等問題極大影響了企業的長期經營，提升票據管理效率是目前鋼鐵企業的重要任務之一。面對上述問題，很多鋼鐵企業則會在合理提高資金配置、有效減少資金占用的基礎上，適時的進行票據貼現業務。

二、票據貼現業務的相關規定

（一）金融工具準則的相關規定

2017年國家財政部頒布了最新金融工具與計量準則和金融資產轉移準則，兩個準則的出臺為票據貼現業務做出了重要貢獻，并且對會計具有很大的參考價值。

金融工具與計量準則將金融資產劃分為三大類，判斷是哪類金融資產時，要按照業務管理模式和合同現金流量的特征去判定，具體包括：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產三類。如果某類金融資產的所有權已經轉移或者對收取此類金融資產的合同現金流量的權利已經終止，那么則需要終止確認此類金融資產。

金融資產轉移準則也同樣指出終止確認一項金融資產時，要先判斷該類金融資產幾乎所有的風險和報酬已經轉移出去，那么才認為該類金融資產可以進行終止確認。

承兌匯票的貼現業務在最新的企業會計準則的基本準則及其應用指南中并沒有給出一個準確、詳細的解析，所以在會計做賬方面會出現不統一的現象，這對于會計信息的披露、財務數據的列報及可比性方面影響較大。

（二）票據法的相關規定

《票據法》明確了票據鏈條上主體的責任，票據在背書轉讓或貼現后相關的報酬和風險并未完全轉移，當匯票到期被拒絕付款時或有其他法定原因存在時，持票人可以對背書人、出票人以及匯票的其他債務人行使追索權，即在此情況下鏈條上的人還要繼續承擔責任。

三、票據的業務管理模式及其賬務處理

（一）票據的業務模式與列報

1．持有至到期業務模式下的票據的確認與列報

如果企業持有票據的目的是收取合同現金流量即收取本金和利息，那么會將相關票據持有至到期日，由金融機構或非銀行金融機構進行承兌，從而最終獲得相關現金。此種業務模式下，企業應該將票據分類為以攤余成本計量的金融資產，在資產負債表上放在“應收票據”項目下。

2．現金流量管理業務模式下的票據的確認與列報

如果企業存放承兌匯票的目的包括收取持有該類票據的利息又可能會賣出該類金融資產，即當企業在對供應商付款時優先將票據背書轉讓給供應商；在企業缺乏現金且該供應商又要求必須支付現金時，則需將票據進行貼現，以滿足企業的生產經營需要。如果這兩種情況在企業都是必須的且不可或缺時，則將此業務管理模式判定為現金流量管理的業務模式，那么當處于該業務模式的情況下，企業應當將該承兌匯票判定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在資產負債表上放在“應收款項融資”項目下。

3．出售金融資產管理業務模式下的票據的確認與列報

如果企業存放承兌匯票的目的就是想要以后賣出該金融資產，即需要將所有的承兌匯票全部貼現或者背書給下一手，而且沒有將承兌匯票一直存放至到期才對付貨幣資金的情況，則需要將該類資產判定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，在資產負債表上放在“交易性金融資產”項目下。因這種認定必須要有充分的證據，且已經指定為模式后不得撤銷，故此種情況在鋼鐵企業較為少見，本文暫不就此進行闡述。

（二）票據的分類及其貼現業務的賬務處理

我們通常所說的票據指的是商業匯票，企業再選擇商業匯票的業務管理模式時，應當先將商業匯票分拆為不同的組合后，再進行業務模式測試才是合適的。按其承兌人的不同將商業匯票分劃分為商業承兌匯票和銀行承兌匯票，那么企業可以根據其信用和風險的等級將其簡化分類為兩個組合即組合1：信用等級較高的銀行承兌的匯票和組合2：信用等級較低的銀行承兌的匯票和由非銀行金融機構或企業承兌的商業承兌匯票。作為鋼鐵企業來說，依照新金融工具準則及票據法的規定的原則，我們可以就這兩種承兌匯票分別簡化其會計處理如下：

1．信用等級較高的銀行承兌匯票的賬務處理

對于銀行承兌匯票中的承兌銀行屬于信用等級較高的，那么與該商業匯票相關的風險主要是利率風險，即拒絕或延遲付款的風險較低，信用風險較低，可以認為企業并不能將所有的商業匯票全部進行貼現或背書，所以企業持有該類商業匯票的業務管理模式既包含收取合同現金流量又包含出售該類金融資產。通常情況下，由于該利率風險已經隨著該銀行承兌匯票的背書或者貼現而轉移，相關票據可以在貼現、背書時予以終止確認。我們可以將其貼現費用計入投資收益，具體賬務處理如下：

借：銀行存款

投資收益

貸：應收款項融資

2．信用等級較低的承兌匯票的賬務處理

對于銀行承兌匯票中存在承兌行的信用等級比較低的情況，即承兌的銀行是由非銀行金融機構或者大型集團的財務公司，那么該類承兌匯票的財務風險主要為信用風險，說明此類承兌行不予支付或者拖延支付的風險較大，可以認為企業持有該類商業匯票的業務管理模式僅包含收取合同現金流量。

票據追索權，是指持有承兌匯票的持票人去金融機構或者非銀行金融機構進行兌付時，存在不予支付或者其他客觀的原因時，就要向他的上一手背書人要求其更換一個信用等級高的可以兌現的承兌匯票或者直接償還該公司持有的票面價值的權利。那么持有承兌匯票的當事人在行使票據追索權時，可以是承兌匯票上記載的背書人和收款人，也可以是保證人替其償付該票面金額。那么針對這類商業匯票在背書、貼現等情況進行資產轉移后，但是與之相關的所有權的主要風險并沒有轉移，也就是很有可能出現該類資產的信用風險低而造成銀行或企業等拒付的情況，因此相應企業在背書或者貼現該類商業匯票時不應終止確認。那么針對此貼現費用在利潤表中列示在“財務費用”項目中，具體賬務處理如下：

借：銀行存款

財務費用

貸：應收票據

四、票據貼現業務對信息披露的影響

（一）票據貼現業務對資產負債表的影響

每月末企業應當梳理未到期的貼現明細，該貼現在取得銀行存款的同時確認一項金融負債，即月末調增資產的同時調增短期借款。

借：應收票據/應收款項融資

貸：短期借款

該票據貼現業務會導致流動資產和流動負債的同時增加，導致短期償債能力和長期償債能力有所降低，如流動比率、速動比率、資產負債率等財務指標的比例升高，從而導致低估資產對負債的保障程度及企業償還流動負債的能力。同時會導致產權比率升高，即負債總額占所有者權益總額的比例升高，導致企業所有者權益對債權人權益的保障程度的判斷不夠準確。

（二）票據貼現業務對利潤表的影響

財務費用和投資收益的入賬將直接影響利潤表的本年利潤和凈利潤，即跟財務費用和利潤總額及凈利潤有關的財務指標，如凈利率、營業利潤率、總資產報酬率、凈資產收益率、利息保障倍數等。財務費用和投資收益的升高會導致凈利潤降低，也就是會使得利息保障倍數降低，也能直接影響企業正常的生產經營狀況和經營成果及發展趨勢，影響到未來的合作業務，甚至可能對雙方產生不利的后果。

（三）票據貼現業務對現金流量表的影響

對于信用等級較高的銀行承兌匯票在票據貼現時可以終止確認，那么貼現取得的現金應當作為經營活動產生的現金流入列示在現金流量表中，影響經營活動現金流量的增加；對于銀行承兌匯票中存在承兌行的信用等級比較低的情況，即承兌人持有承兌的銀行是由非銀行金融機構或者大型集團的財務公司開具的票據時，對于此承兌匯票的貼現不能夠將其進行終止確認，對于此類業務貼現時收取的貨幣資金應當在現金流量表中列示為籌資活動產生的現金流入，從而增加籌資活動產生的現金流量凈額；可以將增加的短期借款列示在現金流量表中的“取得借款收到的現金”，將增加的財務費用列示在現金流量表中的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”中。

五、結語

對于鋼鐵企業而言，票據在流動資產中占比大，是企業重要的流動資產，而鋼鐵企業在現金短缺時，常常采用票據貼現的方式滿足其日常生產管理需要，那么票據貼現的賬務處理會對鋼鐵企業的產生一定的影響。然而新金融工具準則的出臺，需要按照金融資產的分類開展判斷合同現金流量和業務管理模式的類別，才能對承兌匯票的這類非權益工具的金融資產判斷類別并進行會計核算。但金融工具準則的測試方法較為復雜，本文基于新金融工具準則及票據法的規定，就鋼鐵企業的特點和日常的管理方式，按票據的信用等級將票據進行簡化賬務處理，并從三張報表的角度提出對信息披露的影響，因此運用較為恰當、合理的賬務處理方式是十分重要的。