數字經濟下強化稅收意識和稅法知識的思考

◆王寶順

內容提要：數字經濟的不斷發展，既可能會對稅基造成侵蝕，也可能會對納稅人遵從帶來一些影響。文章在界定納稅人稅法知識概念的基礎上，從一般性納稅人意識、實體性稅法知識和程序性稅法知識三個不同視角分析了數字經濟下納稅人稅法知識要求及相應的稅收風險，進而從重構稅法知識視角提出數字經濟下強化稅收意識和稅法知識的可行性建議。

黨的十九屆五中全會指出，“十四五”時期要發展數字經濟，推動數字經濟和實體經濟深度融合，堅定不移建設數字中國。以互聯網、物聯網、大數據、人工智能等新技術為代表的數字經濟，正成為推動我國經濟高質量發展的巨大動力。據《中國互聯網發展報告2020》顯示，2019年我國數字經濟規模為35.8萬億元，占GDP比重已達36.2%。2020年，在新冠疫情下數字經濟發揮著尤為重要的作用。但也要充分意識到，數字經濟下單位和個人收入來源渠道日趨多元化，數字化虛擬交易行為的納稅義務卻往往被納稅人所忽略。因此，在數字經濟下強化納稅人納稅意識、重構納稅人稅法知識，對于更好應對數字經濟挑戰、實現稅收治理現代化具有重大現實意義。

一、數字經濟及典型商業模式

一般認為，數字經濟是基于信息和通信技術通過數字設備和互聯網進行電子商品和服務交易的經濟業態。信息和通信技術正深刻改變著社會、商業以及生產生活，數字設備的普及使得人們突破時空限制便能夠便捷地獲取海量信息，互聯網使人們之間的溝通更加即時暢通，新理念、新理論、新思想相互碰撞，促進了科技進步，推動了生產力發展。一般而言，數字經濟主要涵蓋以下四種典型商業模式：

（一）數字平臺

數字平臺用于連接市場的需求端和供給端，閑置的產能和需求可以在數字平臺上交易，數字平臺從中取得傭金收入。以共享為主要特征的數字平臺興起改造了諸多行業，持續的技術進步和高效的大數據分析，使數字平臺成為基于資產（商品和服務）共享而非基于傳統所有權概念的新經營模式，這反映了消費者越來越傾向于更靈活地按需獲取資產和服務，激勵著個人或企業將未被充分利用的資產和勞動力商業化、貨幣化。以數字平臺快速發展為契機，大量新的經濟參與者進入市場，這些參與者以非傳統的就業狀態從事著各種市場活動。數字平臺基本運營模式如圖1所示，代表性企業有愛彼迎（Airbnb）、滴滴出行等。

圖1 數字平臺模式

（二）電子商務

電子商務是一種企業、家庭、個人、政府和公共或私人機構之間以遠程方式銷售或購買商品和服務的過程，通過互聯網實現異地及遠程銷售并依賴物流實現最終實體商品所有權的轉移，在銷售完成后產生并實現收入。電子商務分為企業對企業（B2B）、企業對消費者（B2C）、企業對政府（B2G）、消費者對企業（C2B）、消費者對消費者（C2C）、消費者對政府（C2G），政府對政府（G2G）、政府對企業（G2B）和政府對消費者（G2C）。該模式下數字企業提供電子商務平臺，對平臺上交易產品沒有所有權，主要收入來源于給平臺入駐商家提供的推廣營銷等增值服務，取得收入的具體形式不同，包括手續費、傭金、廣告等營銷費用。電子商務使消費者能夠全天候無國界地購買到商品和服務，商家能夠接觸到更多的客戶、更便捷地實現無實體存在的交易。另外，創建和管理公司更輕松，管理成本也更低。電子商務基本運營模式如圖2所示，代表性企業有亞馬遜（Amazon）、天貓等。

圖2 電商平臺模式

（三）數字產品（服務）

該模式通過特定平臺向用戶提供內容或解決方案收取訂閱費而實現收入，主要涉及提供一系列不同的數字產品和服務，包括在線媒體、流媒體、數字內容的游戲活動以及云計算等數字解決方案，具體而言，數字產品包括游戲、音樂、文檔、軟件甚至鈴聲。數字服務包括在線游戲、通信服務、網站托管和虛擬世界。由于所提供的服務是完全數字化的，企業對消費者提供服務通常不需要任何“實體”存在，可以通過遠程完成。數字產品具有天然的數字化特性，可以很容易地復制和轉售，而無需企業進行復雜的生產和分銷。此外，由于數字產品大多是以數字形式存在的，因此，消費者可以輕松快捷地訪問或付費購買而無需等待實物發貨和交付。基本運營模式如圖3所示，代表性企業有谷歌（Google）、騰訊等。

圖3 數字產品和服務模式

（四）虛擬貨幣

除了以上三種數字經濟模式，還有一種特殊的數字經濟——虛擬貨幣。虛擬貨幣是基于區塊鏈技術開發的虛擬產物，是一種價值的數字表示形式，它的特殊性在于其既可以用作普通產品進行開采、交易、投資，也可以用支付手段，替代國家發行的法定貨幣在互聯網交易中承擔“貨幣”的功能，比特幣是可兌換虛擬貨幣的一個例子。比特幣可以在用戶之間進行數字交易，可以購買或兌換成美元、歐元和其他真實或虛擬貨幣。從征稅角度看，在美國，銷售或以其他方式交換虛擬貨幣，或使用虛擬貨幣支付商品或服務，或持有虛擬貨幣作為投資，會產生納稅義務①根據中國人民銀行規定，虛擬貨幣在我國不具有法定貨幣地位，禁止金融機構開展和參與虛擬貨幣相關業務。詳見：人民銀行有關負責人就《關于進一步防范和處置虛擬貨幣交易炒作風險的通知》答記者問，http://www.pbc.gov.cn/rmyh/3963412/3963426/4348556/index.html.。虛擬貨幣的基本運作如圖4所示。

圖4 數字貨幣模式

二、數字經濟對稅收的影響

一些數字元素會改變傳統交易的執行、監控等，當它們增加了傳統稅收管理和稅收執法實踐的復雜性時，則被認為對現行稅制帶來挑戰。從目前稅收征管實踐看，數字經濟對稅收的影響主要體現在納稅人、征稅對象等基本稅制要素以及稅收征管上，具體而言：

第一，對納稅人主體的挑戰。相較于傳統實體經濟時代，數字經濟背景下交易雙方的權益關系和交易模式等方面尚未明晰和確定，再加上缺少相關的法律法規作為依據，使得數字經濟下的一些納稅行為成為了“法外之地”，納稅人對該行為不具備申報意識。數字經濟在創新商業模式的同時，吸引了大量的個人納稅人參與到數字經濟活動中。從納稅人角度看，數字經濟活動的虛擬性使個人的稅收意識弱化，而從稅收征管方角度看，相較于傳統較為集中的納稅人而言，個人納稅人分散化問題突出，即使現行《電子商務法》規定“電子商務經營者應當依法履行納稅義務”，但對于有些不需要進行工商登記的經營者的納稅問題并未給出較為明確的規定，從而導致納稅人主體確定及納稅義務監管遭遇極大挑戰。

第二，對征稅對象的挑戰。數字交易涉稅的復雜性會引發稅法不遵從的風險，這是因為交易過程和結果難以在銷售額和利潤額中明確體現，尤其是P2P交易，較難界定交易的性質。經濟數字化的一個重要表現就是業務邊界不再清晰可辨，比如滴滴出行提供的信息技術服務還是交通運輸服務，微信提供的是電信服務還是信息技術服務，抑或是金融服務。另外，數字產品和服務的的虛擬和無成本快速復制特征，使得稅基在國家間、地區間的流動性極強，精確確定稅基成為現實困難。實際上，數字產品課稅是一個非常復雜和多樣的話題，因為數字產品是否屬于“有形”還存在爭議，應該堅持“感受”標準還是“觸及”標準？比如對電子書的如何界定？對流媒體電影又如何界定？另外，數字產品和服務對“常設機構”原則造成巨大沖擊。

第三，對稅收征管挑戰。一是納稅人的分散化使涉稅信息的搜集變得更加困難。以個人所得稅為例，數字經濟催生了“零工經濟”的產生①零工經濟不同于傳統的固定時間和地點的勞動關系，而是勞動力身份由“被雇傭”轉變為“自我雇傭”, 對工作過程和結果有全方位的自主權和控制權, 基于任務為單位,勞動者以完成任務為標準來收取報酬，這一過程需依托互聯網中的數字平臺等其他數字業務模式完成。。零工經濟將傳統的雇傭關系轉變為“平臺與個人”之間的關系。在零工經濟背景下，平臺與零工工作者的關系是松散的、靈活的，因此往往不會為平臺的零工工作者代扣代繳個人所得稅，這就需要零工工作者自行申報其個人所得。如果平臺方沒有向稅務系統提供完善的零工工作者涉稅信息，個稅系統又很難從傳統的涉稅信息輸入渠道獲取到相關信息，就會出現稅收征管的“真空”。二是以票控稅的征管手段效率下降。傳統的以票控稅基于實體產品服務的鏈式交易過程，而在數字經濟下，數字內容、數字流媒體（如在線教育、游戲等）等數字服務具有生產流程短、流轉環節少的特點，終端消費者無發票需求動機，數字服務提供商也就無開具發票的壓力，傳統的依靠發票來強化征管的模式效率在下降。三是納稅地點模糊化。傳統經濟活動基于實體交易，納稅地點以機構所在地、登記注冊地、實際管理地或居住地來判定，只要能確定實體機構，基本就能確定納稅地點。而在數字經濟下，納稅人通過數字平臺、第三方支付、現代化的物流分銷體系，使得銷售地和機構地背離變得十分容易，作為虛擬交易的服務器、物流起運地和目的地分屬不同地區，使得納稅申報地的選擇也有現實困難。這導致納稅人不清楚、也不愿意弄清楚納稅地點，從而造成稅收流失。

綜上，數字設備和互聯網直接影響產品和服務的性質、制造方式、營銷方式以及消費方式，這使得產品和服務的供應方能夠通過互聯網交易取得收入，這些收入形式上無論是現實貨幣還是虛擬貨幣，都會給交易參與方帶來稅收方面的影響，納稅人需要具備相應的稅法知識，以便在納稅申報時能夠準確呈報其數字交易業務并承擔相應的納稅義務。

因此，數字經濟交易方必須知曉稅法知識，確定納稅義務發生時間、納稅申報期限、納稅申報地點等，以免產生納稅風險。稅務部門也應提升納稅服務水平，開發更多數字應用程序來支持納稅申報和查詢，當然，納稅人也必須擁有數字知識和技能，以便在數字環境中與稅務部門有效互動。

三、稅法知識概念框架與建構

根據有限理性理論，納稅人對稅收知識的掌握、理解及其對待稅收的心理成為決定納稅人選擇納稅遵從與否的關鍵因素。

（一）稅法意識與知識框架

有稅必有法，無法不成稅。稅法知識即有關稅收制度的知識，稅法是成文的稅收法律制度，有廣義和狹義之分，廣義上的稅法泛指關于稅收的規范性文件，包括法律、法規、規章等，狹義上的稅法僅只立法機構制定的稅收法律。在我國，稅法可根據不同的標準劃分為不同的稅法類別。比如：按照基本內容和效力可分為稅收基本法和稅收普通法；按照職能作用可分為稅收實體法和稅收程序法；按照稅法征收對象可分為流轉稅法、所得稅法、財產行為稅法和自然資源稅法等。筆者認為，納稅人稅法知識應在“1+2”的框架下進行研究，其中“1”是指一般性納稅意識，“2”是指稅法的兩個基本面：稅收實體法和稅收程序法（見圖5）。

圖5 稅法知識概念框架

1.一般性納稅意識

一般性納稅意識是納稅人對稅收的敏感性，即是否有參與公共事務并為之做出稅收貢獻的意愿。稅收在國家治理中起著基礎性、支柱性和保障性作用，是維持文明社會的物質前提。因此，各國都將稅收條款作為憲法重要內容，明確依法納稅是公民的法定義務，并在實踐中通過各種途徑增強公民的“稅感”。一般性納稅意識包括為什么應納稅、誰應納稅以及不納稅的法律后果。納稅意識是稅法知識的前提，沒有納稅意識，納稅人是難以主動學習稅法知識的。因此，納稅意識是稅務合規的基本要素，是稅法知識的基石。

2.實體性稅法知識

實體性稅法知識是指關于稅收法律關系主體的實體權利、義務的法律知識，它對納稅義務發生時征納雙方（主要是納稅人）的具體責任予以明確，主要內容包括納稅人、課稅對象、計稅依據、稅目、稅率、減免稅等，這些稅制要素通常包含在特定單行稅種中。以增值稅為例，我國稅法規定，在我國境內銷售貨物、提供勞務、銷售服務、轉讓無形資產或不動產的單位和個人，依法計算繳納增值稅。這就意味著只要發生了以上列舉的應稅行為，納稅人就應知道按照增值稅法關于征稅對象、稅率等要素的規定計算繳納增值稅。掌握實體性稅法知識至少應明確兩個基本稅制要素：一是課稅對象，即從事什么業務應負納稅義務；二是應納稅額，即負有納稅義務的具體金額。這兩個基本稅收要素體現了納稅人對對稅法的一般理解能力和運用稅法確定納稅義務的能力。

3.程序性稅法知識

程序性稅法知識是實體性稅法知識的對稱，是以稅收活動中發生的程序關系為調整對象的稅法知識，它解決的問題是當納稅人已經知道按實體性稅法履行納稅義務后的具體程序性操作，比如納稅登記、納稅時間、繳庫期限、納稅地點以及爭議解決等。程序性稅法規定了國家征稅權行使程序和納稅人納稅義務履行程序，其內容主要包括稅收確定程序、稅收征收程序、稅收檢查程序和稅務爭議的解決程序。程序性稅法知識體現了納稅人與征稅務部門互動的能力，比如按規定記錄涉稅業務、申報納稅以及稅收爭議解決途徑等。在我國，程序性稅法知識主要體現在《中華人民共和國稅收征管法》及其實施細則中，該法明確了征納雙方在稅收征管中各自的權利和義務。

（二）數字經濟下的稅法知識建構

如前所述，數字經濟改變了市場交易模式，重塑了產品服務價值鏈，對傳統的征稅原則和制度提出了巨大挑戰，這種挑戰不僅體現在稅基侵蝕和稅收征管上，也體現在納稅人的稅法知識上。

從稅收一般原理看，納稅人只要取得收入，就有相應的納稅義務，稅收固有的強制性意味著納稅人如果逃避納稅義務是要受到懲罰的。從這層意義上講，數字經濟與傳統實體經濟似乎沒有差別，但在數字經濟下納稅人經常會有意或無意地忽視“納稅（義務）人”身份。以互聯網平臺經濟為例，參與用戶對自己是否應該納稅經常存在疑問，比如，微博付費照片、騰訊視頻等在線視頻產生的收入、虛擬貨幣（如比特幣）的開采或交易、在線廣告以及提供在線支付服務，都可能會出現納稅意識缺失。在傳統經濟下，交易活動是在特定的物理場所中進行，以“機構所在地”或“交易活動發生地”為納稅地點，有稅收管理員跟蹤管理，人們的納稅意識比較強。而在虛擬空間中，尤其是P2P模式的交易，活動單一、私密，在以虛擬貨幣為結算工具的助推下，納稅人的納稅意識被淡化，納稅遵從風險加大。因此，在數字經濟下，一般性納稅意識中“納稅人”身份的明確是重要因素。

納稅人掌握實體性稅法知識體現在理解稅法的含義并知道如何將稅法規則應用于交易活動。數字經濟給稅務機關和納稅人都帶來了特殊的挑戰，BEPS（稅收侵蝕與利潤轉移）行動計劃提到的數字經濟挑戰雖然主要體現在跨國公司和跨境交易領域，但實際上在一國內部稅收侵蝕同樣存在。因此，在數字經濟下，互聯網用戶提供數字產品和服務、在線銷售商品或通過網站提供服務等交易，需要理解和掌握不同于傳統經濟下的稅收規則。納稅人需要確定的涉稅信息包括收入來源和性質、交易涉及的流轉稅和所得稅納稅地點、在計算應納稅額時費用扣除標準如何確定、發生的費用支出是應該費用化處理還是資本化處理，等等。如果納稅人不知道資產的稅務處理和費用扣除是否符合稅法規定，那么就會出現納稅申報過高或過低的稅務風險。尤其在國際稅收領域，各國在資本資產的費用扣除制度有差異，個人必須了解母國和東道國的稅法知識，還應了解不同國家之間稅收協定以避免雙重征稅。在虛擬貨幣情形下，納稅人需要意識到，盡管這些是虛擬交易，但仍需要向稅務部門報告，因為虛擬貨幣的獲得、使用、持有以及轉讓都可能涉稅。虛擬貨幣的挖掘可能被視為一種交易，導致利潤須繳納所得稅。虛擬貨幣被視為一種資產，如果出售或捐贈并產生相應經濟利益流入，則需要繳納流轉稅和所得稅。虛擬貨幣可以作為一種支付手段，交易須遵守相應的稅收規則。借貸虛擬貨幣會產生利息，而利息收入屬于流轉稅和所得稅的課稅對象。

隨著互聯網與電子設備的普及，稅務部門主動進行了流程再造，提供更多在線辦稅服務。我國稅務機關提供的在線服務內容日臻完善，絕大多數涉稅事項都可以通過“非接觸式”電子稅務局在線辦理，“金稅工程”也使得稅務機關對稅務管理進一步智能化，這對加強稅收監控，防范重大稅務風險意義重大。信息和通信技術技能可以增強納稅人與其稅務機關之間的有效互動，但有效互動的前提是納稅人有足夠的“數字素養”，即自主閱讀和瀏覽數字內容的能力。在實際中，納稅人的處理數字化涉稅業務能力參差不齊，以納稅申報為例，對于那些在線處理涉稅業務能力有限的納稅人，因擔心錯誤申報、無法上傳資料、擔心網上詐騙以及網絡問題，而不愿在線申報，他們更傾向在稅務大廳辦稅，稅務部門需要意識到并非所有納稅人都能夠熟練運用網絡技術。因此，不斷優化納稅人數字化稅收管理是程序性稅法知識的重要內容。目前，我國“非接觸式辦稅”等征管手段和方式不斷升級，在方便納稅人的同時，也帶來實際操作中的困難，電子稅務局一度成為納稅人投訴的重災區，這不僅降低了納稅服務滿意度，還會對未來“金稅工程”升級以及稅收治理現代化帶來挑戰。因此，數字化時代稅收征納雙方都應持續更新程序性稅法知識，以保障稅收工作順利開展。

四、數字經濟下強化稅收意識與稅法知識的政策建議

在數字經濟下，納稅遵從受到多種因素影響，需要特定的稅法知識才能有效地履行其稅務義務。筆者首先分析了數字經濟形態及對稅收的影響，其次構建了納稅人稅法知識概念框架，提出“1+2”的分析框架，并結合數字經濟模式研究了一般性稅法意識、實體性稅法知識和程序性稅法知識的特殊要求與可能的稅收風險。數字經濟下，為防范納稅人稅法知識缺失可能帶來的稅收征納風險，需要從以下幾方面著手。

第一，加強稅收宣傳，強化數字業務納稅意識。數字經濟下，納稅人取得收入更加多元和隱蔽，除非法收入外，納稅人取得收入就要有納稅意識，“網絡不是法外之地”。因此，政府、組織和稅務機關應積極宣傳稅法，通過各種途徑，如網絡、影視、現場培訓、知識競賽等，營造依法納稅環境，增強納稅人在從事數字經濟活動時保持較高的稅收敏感度。另外，以全面貫徹落實中辦、國辦印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》為契機，建立健全納稅人納稅信用制度。“以數治稅”不僅可實現涉稅信息的數字化，還可利用數據記錄建立納稅人的征信系統，并根據納稅記錄對納稅人進行分類管理。根據2014年實行的《納稅信用管理辦法（試行）》，納稅信用管理僅適用于企業納稅人。隨著零工經濟的發展，自然人納稅人同樣也需要進行信用評級和分類管理。“個人所得稅APP”為自然人納稅數據庫和征信系統的建立提供了良好的技術支持，稅務部門可利用數字技術，構建對企業納稅人和自然人納稅人的完整的納稅人征信系統，并根據納稅人征信系統的記錄，對納稅人的納稅行為細分，據此進行細致化的分級管理，以此提高納稅人的納稅遵從。

第二，改革現行稅法，明確數字業務稅制要素。數字經濟對現行稅收規則帶來挑戰，在國際稅收層面，基于利潤的征稅原則被持續熱議，從傳統的常設機構觀點，到顯著性物理存在、顯著性經濟存在，到價值創造。OECD提出的數字經濟下“雙支柱”解決方案受到全世界政府、企業和學者廣泛討論，而在一國內部，數字經濟同樣存在侵蝕稅基的風險，而造成區域間稅收收入失衡,改革現行“生產地征稅原則”勢在必行。同時，必須明確數字經濟活動中稅制要素，諸如納稅人、征稅對象、納稅地點等。比如,在數字平臺模式中，應明確平臺參與者提供產品或服務就負有納稅義務，明確數字平臺和平臺參與者之間權責，進而按各自業務類型履行納稅義務。

第三，完善稅收征管，提高征納雙方溝通效率。首先，完善現有的稅務登記制度，加快明確數字經濟領域經營者稅務登記細則，明確征納雙方在稅務登記環節的權利和義務，以便從征管源頭上對納稅人和征稅對象監管。其次，數字經濟下對征稅機關和納稅人的數字化處理水平都有較高要求，納稅人應能夠準確記錄并保存電子化賬簿，能夠將經營活動和成果用于納稅申報或外部審計。稅務部門應進一步提高管理服務水平，加快研發能夠自動計算應納稅額并識別消費者所在地的自動化稅務軟件，引導數字經濟企業廣泛應用自動化稅務軟件進行納稅申報等工作，減輕企業納稅遵從負擔。幫助納稅人提高程序性稅法知識，引導納稅人數字化渠道辦稅，不斷提高稅務部門與納稅人的溝通效率，進而實現更高程度的納稅遵從。基于大數據、區塊鏈等技術打造更加高效的稅務管理平臺，持續深化新一代信息技術在納稅信息搜集、傳輸、分析等方面的應用，推動不同層級、不同地區稅務部門進一步打破數據壁壘，不斷加強涉稅相關數據的互聯互通，進而提升數字經濟稅收征管效率。