國家審計的政治邏輯：歷史、制度與實踐

[摘? 要] 政治性是國家審計的本質屬性。從歷史上看，國家審計由政治權力派生，服務于統治階級意志，具有原生的政治屬性，這是審計政治學的邏輯起點。從制度層面看，國家審計是公共授權關系與公共受托責任的統一，它決定著國家審計政治屬性的本質內涵和核心范疇。從實踐來看，國家審計政治邏輯的價值訴求是實現國家治理體系和治理能力現代化，回應新時代中國特色社會主義發展需要和人民當家作主的需要。

[關鍵詞] 國家審計;政治屬性;授權關系;受托責任;國家治理

[中圖分類號] D630.9???????????????? [文獻標識碼] A???????????? [文章編號] 1008-4479（2021）06-0089-07

一、問題提出與研究述評

站在新的歷史起點上，從中國特色社會主義本質特征出發，國家審計作為國家治理大系統的內生“免疫系統”^[1]，在黨和國家監督體系中的地位日益凸顯。但是，目前國家審計的理論體系和學科體系仍然隸屬并依附于傳統的會計學體系，導致審計學的學科獨立性弱、學科定位模糊。為了從理論和學科上擺脫對會計學的“依附性”，審計學者積極拓展并逐步認識到國家審計更多的是涉及政治學等領域的實踐范疇，進而開始關注國家審計的政治屬性¹。積極拓展國家審計的政治之維，這就要求國家審計必須擺脫單純“技術性”的監督工具角色，逐漸過渡到“政治性”的國家治理角色。

國家審計的政治之維主要體現在“手段”和“目的”兩個層面上。“手段”層面突出了國家審計作為權力制約工具的屬性，將國家審計定位為對權力運行的制約，是一種約束和限制權力、預防和防止腐敗的政治制度安排^[2]（p4），其戰略目標在于加強對權力的制約與監督^[3]。應然意義上，國家審計權力來源于國家憲法和相關法律的授權，屬于國家監督權，是與立法權、行政權、司法權處于同一位階的國家治理權力。“目的”層面認為國家審計的目標是實現民主與法治^{[4]（pp3-5）}，“審計機關的主要職責應該是從經濟監督角度制約政府，推動現代民主政治”^[5]（p3），“國家審計，是民主與法治的產物，更是民主與法治的工具”^{[6]（p1053）}，它圍繞國家治理長遠目標和具體任務有序展開，綜合運用審計權力和審計技術來監督經濟權力與行政權力。換言之，無論是“權力制約論”還是“民主法治論”，都是從政治學的角度對國家審計的審視與解讀，只是前者關注“作為手段的權力”，后者聚焦“作為目的的職能”。“從政治學的視角看，國家審計是國家政治制度的重要組成部分，是國家治理的監督控制系統之一。”^[1] 劉家義認為國家審計是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，是國家治理體系中的一項基礎性制度安排，是提升國家治理能力的重要力量²。

國外對于審計政治性的研究，主要從以下四個方面展開。一是審計政治性的研究。Patrick和Ira對美國國家審計署（GAO）和以色列審計長的審計活動進行的一項研究表明，審計與政治的聯系是不可避免的，審計功能本質上是政治性的;公共政策、政治和審計工作之間的密切關系使審計、政策和政治之間的邊界變得模糊^[7]。V?n?toru和Domni?oru解釋了財務審計的政治性，著重討論了構成財務審計政治學的談判、博弈和問責等各種過程，并提出了“財務審計政治學”的概念^[8]。二是審計政治性對審計獨立的影響。Patrick和Ira認為，政治和政策的參與者竭力試圖影響審計師的行為獨立性，因此審計獨立性在理論和實踐上有一定的差距。為了盡量保持審計機構的獨立性，政治家應避免提出“使國家審計機關處于政治沖突中的問題”^[7]。三是審計政治性對審計工作方式的影響。Nives，Michael和Steven對新西蘭公有企業的實際審計費用、工時和收費率的數據進行分析后發現審計機構的政治知名度與審計工作量之間呈正相關^[9]。V?n?toru Sorin-Sandu和Domni?oru Sorinel認為，審計機構需要向公眾展示出一個認真對待改革的形象，這也是一項重要的政治資源。四是審計政治性對審計效果的影響^[8]。William和Mildred認為審計技術是重要的，但是影響社會審計績效關鍵因素的真正阻礙是政治性因素;不管是審計前、審計中還是審計后都會牽扯到政治性問題，國家審計并非審計技術，而是一套涉及政治和社會技巧的方法^[10]。Robert Schwartz和Raanan Sulitzeanu-Kenan認為公共部門的內部審計具有促進問責制和提高政府績效的巨大潛力^[11]。Kristin對挪威353名公務員進行調查后發現，來自相關政治制度的壓力能幫助國家審計機構更好地發揮作用^[12]。

綜上所述，關于審計政治性的研究是慢慢積累發展起來的，盡管研究者的初衷可能只是在分析國家審計的現象和規律，并沒有相應的理論自覺，但是，這些研究卻逐漸自發“匯流成河”，成為建構審計政治屬性研究的“源頭活水”。國內著名會計學者楊肅昌基于審計政治屬性的研究，描繪了審計政治學這一跨學科的研究愿景，發現并勾勒了審計政治學的研究輪廓，它“是一門新興的理論和應用兼而有之的學科”，“是審計學和政治學的交叉”。但楊肅昌卻并沒有據此深入發掘，而只是提出了一個學術倡議和理論設想³。于是，如何運用政治學的理論與方法研究國家審計的制度與實踐，論證審計政治學的必要性、合理性和科學性，實現政治學與審計學的交叉融合，明晰審計政治學的研究起點和歸宿，便成為本文的目的與使命。

二、國家審計的政治屬性：歷史邏輯

國家審計源遠流長，它是國家發展到一定歷史階段，統治階級為了鞏固統治地位、守護國家財政甚或皇家私產，而逐漸建立起來的一套具有權威性和獨立性的權力監督制度。在不同的國家以及同一國家的不同歷史發展階段，國家審計的政治屬性在權力、體系和職能等層面呈現不同的具體形態和形式。

國家審計是依法用權力來制約權力的工具和制度安排，那么，審計權力來自何處？在不同空間場域內，我們選取古代中國、古埃及、古羅馬和古希臘四個古代國家為典型樣本;在縱向的時間軸上，我們以這四個國家審計產生的時間為著力點做一個橫切面，以考察分析審計權力的來源和產生方式，探究國家審計的權力之源。先看古代中國。中國古代審計萌芽于夏商，發軔于西周，“審計產生的起因，是對財政收支和官吏經濟職責履行情況的考核監督”^{[13]（p16）}。據《周禮》記載，周天子下設天、地、春、夏、秋、冬六卿，太宰為天官之首，太宰之下有司會、小宰職官，其屬官宰夫具有審計職能，“掌法治以考百官府、群都縣鄙之治，乘其財用之出入。”^{[13]（p25）} 由此可見，在國家政治體制中，宰夫附屬于小宰，依附于周王之權。從政治體系的角度來看，宰夫之職政治層級較低，政治權力有限，審計職能與監察職能雜糅，審計權限并不清晰。再看古埃及。古埃及法老為了維護奴隸主階級的統治、監督考核官員的治績和財務，特委派一些忠誠的親信負責對這些事項進行全面監督，稱“監督官”。其中，記錄監督官負責審查各類官吏的會計賬簿和收支計算書，谷物監督官負責監督谷物稅的征收。換言之，監督官在古埃及肩負國家審計、財政監察和行政監督之職。續看古羅馬。羅馬共和時期的國家治理體系由元老院、財務官和監督官構成，監督官實際上就是當時的審計官，審計工作只是監察工作的一部分^{[14]（p16）}。“這兩名監督官由百人會議的公民大會所選舉，……負責每五年一次的戶口普查，查審人民的財產，以確定他們的政治和軍事地位以及納稅數額。”^[15] 最后看一下古希臘。審計官由羅基斯塔埃和埃烏蘇諾衣組成，羅基斯塔埃是最高權威，由抽簽法選出，任職1年，主要負責500人議事會卸任經濟責任審計;埃烏蘇諾衣有10名，配備由抽簽法選出的帕勒德羅依輔助官2人，主要職責是審核各官報送的財產目錄、證據文書和會計賬冊，編寫審計意見并報送羅基斯塔埃。總之，國家審計權力是國家治理發展到一定階段的產物，它服從于國家治理目標、由國家最高權力分化派生而來，本質上是一種政治權力，其產生方式和運行模式受到國家治理體系形態的影響。（如表1所示）

政治學意義上的體系，一般包括兩個層面，一是各部分之間的某種相互依存，二是體系同環境之間的某種界限^{[16]（pp5-10）}。基于此，可以將國家審計體系界定為國家審計主體及其相互間關系、國家審計與其他國家治理主體之間的關系。從系統演化的角度來看，國家審計體系在國家治理體系中的結構和功能并不是一成不變的，而是隨著經濟社會環境的變化動態發展的。1977年，第9屆世界審計組織大會通過的《利馬宣言》中，提出“審計本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分”的論斷;2006年，國際內部審計協會在《審計在公共部門治理中的作用》報告中，明確指出“國家審計是公共部門治理的基石”;2011年，全球廉政總署認為良好的審計監督是推動治理能力改善的重要因素;2012年，亞審組織第45次理事會指出最高審計機關是國家層面對公共部門展開審計的機構，是反腐敗主力軍中的一員^[17];2013年，第21屆世界審計組織大會通過《北京宣言》，明確指出“國家審計是國家治理的重要組成部分”，政治性是其本質屬性。綜上所述，國家審計由政治權力的授權產生，服務于國家治理的總體目標，國家審計體系受到政治體制影響，并隨著外部環境和國家治理體系的發展變化而調整完善，具有原生的、獨特的政治屬性。

三、國家審計的政治屬性：制度邏輯

審計監督是黨和國家監督體系的重要組成部分，從政治權力層面來看，國家審計本質屬于一種監督權力，由授權產生。權力與責任是一體兩面、不可分割的，之前的國家審計研究中更多地強調了公共受托責任是國家審計的前提和基礎，而忽視了與公共受托責任共生的公共授權關系。沒有授權關系就不會產生委托責任，沒有委托責任就不會產生國家審計行為。換言之，國家審計政治屬性發軔于公共授權關系。

國家審計權力本質上是國家審計體系依法履行和實現國家審計職能的“影響力”，它表現為一種制約性權力，權力制約性的本質、來源、結構以及運用這一權力的方式構成了國家審計政治屬性的本質內容。目前，我國國家審計權力的本質尚有分歧，存在“實然”與“應然”之分。從實然層面來看，審計權力來源于行政權力，屬于行政監督權，審計監督是行政監督的一種“特種監督”方式;從應然層面來看，審計權力是與立法權力、行政權力、司法權力處于同一位階的國家基本權力，屬于國家監督權⁴。國家審計權力的實然與應然之爭，反映的恰恰是國家審計權力在制度層面與實踐層面的張力^[18]。從制度層面來看，《中華人民共和國憲法》第九十一條規定：“國務院設立審計機關，”“審計機關在國務院總理領導下，依照法律規定獨立行使審計監督權”;《中華人民共和國審計法》第七條明確規定，“國務院設立審計署，在國務院總理領導下，主管全國的審計工作。”毋庸置疑，在法律上，我國的審計權力來源于政府授權，審計權力屬于行政權力。行政權力是為有效執行國家意志而分配給行政組織的一種公共治理執行權，它具有一定的執行范圍，屬于行政權力的審計權力亦然，也就是說，國家審計權力存在法定的邊界。審計邊界即審計權力的活動空間，“包括審計職責及與履行審計職責相關的審計對象、審計內容、審計事項、審計方式方法的范圍”^[19]。目前，國家審計權力的功能與覆蓋范圍呈現不斷擴展的趨勢，但是，審計權力是否能夠有效實現全面覆蓋并履行擴展后的職能呢？由于審計權力隸屬于行政權力，則決定了審計管理的雙重領導體制，“盡管審計機關由行政首長直接領導，地位較高，但因審計機關的人員編制、經費開支等由同級行政機關直接控制，監督主體在某些方面受制于監督客體，使其獨立性受到影響，職能難以完全發揮，以致出現監督不力，甚至‘虛監‘漏監等現象。”^{[20]（p604）} 針對這一情況，黨的十八屆四中全會提出“強化上級審計機關對下級審計機關的領導，探索省以下地方審計機關人財物統一管理”;2018年3月，中共中央印發的《深化黨和國家機構改革方案》中，要求“為加強黨中央對審計工作的領導，構建集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，更好發揮審計監督作用”。這些改革舉措本質上都是賦予擴展后的審計權力以能力，換言之，從政治權力的角度來看，改革審計管理體制、優化國家審計職責本質上是一個“擴權賦能”的過程，二者相輔相成、相互促進，“擴權”必須“賦能”，“賦能”才能真正實現“擴權”。從這一思路來看，國家審計權力的“應然說”本質上是通過提高審計權力的位階來實現對國家審計的“賦能”，雖然理論上是可行的，但是和我國的《憲法》《審計法》等法律制度相悖，短時間內難以“破冰”。正是在這樣的特定背景下，中央審計委員會的設立才具有重大意義。“組建中央審計委員會，作為黨中央決策議事協調機構”，將審計監督置于黨的直接領導之下，而基于“中國特色的政黨制度下的黨政關系”^[21]，“中央審計委員會辦公室設在審計署，已經啟動了我國審計機制從行政型向治理型的轉變，審計署已經不單單是政府體系的一個內部審計專業執行機構”^[22]，這些舉措在沒有改變國家審計法律框架和制度體系的前提下，實際上大大提高了審計權力的位階⁵，為強化黨對國家審計的全面領導以及更好發揮審計監督的重要作用提供了強大的組織保障。綜上所述，“擴權”與“賦能”構成了審計權力的基本張力，也決定了審計政治學研究的核心范疇，即國家審計的權力張力、權力邊界、權力結構以及有效行使審計權力的制度和方法。

四、國家審計的政治屬性：實踐邏輯

公共授權關系與公共受托責任統一于國家審計現代化的實踐進程中。國家審計現代化包括國家審計體系現代化和國家審計能力現代化兩個方面。全面推進國家審計現代化離不開科學高效的國家審計體系。從系統論的角度來看，國家審計體系包括內外兩個系統。內部系統主要是指政府審計、社會審計與內部審計之間的相互關系，審計署與地方審計機關的關系，地方審計機關間的關系;外部系統主要包括審計機關與地方政府之間的關系，審計機關與被審計單位的關系，審計機關與其他監督系統的關系，審計機關與社會審計之間的關系等。這些內容框定了審計政治學在體系層面的研究界限。尤為關鍵的是，需要結合我國的政治體制與政治關系重點考察國家審計在黨和國家監督體系中的角色與位置。黨的十八大以來，黨中央大力推進全面從嚴治黨，努力形成科學有效的權力運行制約和監督體系，現代化的黨和國家監督體系日臻完善。黨的十九屆四中全會進一步強調“健全黨統一領導、全面覆蓋、權威高效的監督體系，”“推進紀律監督、監察監督、派駐監督、巡視監督統籌銜接，”發揮審計監督的“職能作用”，“以黨內監督為主導，推動各類監督有機貫通、相互協調”，增強監督合力。審計監督與黨和國家其他監督之間的協同本質上是合作治理，即在黨和國家監督體系中，多元監督主體在制度規引下，圍繞信息流構建耦合系統，實現合作監督的行動過程。審計政治學對國家審計體系的研究重點關注國家治理體系框架內的審計監督，旨在健全完善黨和國家監督體系，以達成監督合力;即從審計監督與黨內監督、人大監督、監察監督、司法監督等之間的關系中尋求多元監督主體之間的合作與協調，避免因監督主體間不合作、不協調所導致的審計監督低效甚至失效。

國家審計從屬和服務于國家治理，國家審計職能內容受到不同階段國家治理目標的影響和制約^[23]。國家職能一般包括政治職能、經濟職能和社會職能，隨著國家治理的逐漸現代化，國家職能重心也不斷位移，這就造成了在不同階段國家職能具體內容及其排列組合方式的差異。根據國家發展的歷史邏輯，國家職能也逐步多樣化和精細化，其多樣性程度逐步由低到高過渡。一般在國家建立初期，政治職能是國家治理重心，經濟職能和社會職能相對弱化。“為了啟動經濟增長，強大的政治制度往往是必需的”，“這意味著，首先就要建立中央集權的行政部門和官僚體系。”^{[24]（pp44-45）} 具體來講，國家建立初期主要的治理目標是鞏固國家政權、維護國家安全，雖然國家也在履行部分經濟職能和社會職能，但是二者均是圍繞政治職能而展開。根據現代政治理論，國家是個人之間契約的產物，“因此，如果作為個人契約結合的政治組織（我們將其稱為現代國家）無法建立，就不能為科技無限制的運用和市場經濟不斷擴張提供制度框架”^{[25]（p19）}。換言之，公共秩序確立之后，國家治理的重心就逐步向經濟職能和社會職能過渡，但是需要注意的是，它們之間并非替代關系而是排列組合關系。國家審計目標與國家職能之間存在著高度的契合性，與此對應，國家審計職能也呈現出由單一化向多樣化的發展趨勢。從審計的起源至20世紀40年代，審計關系基本上是單一的財務關系，各要素之間是一種會計或財務關系，審計類型也以傳統的財務審計為主。二戰后，審計關系中的受托者所承擔的公共委托責任大大加重，審計要素之間的關系不再止于財務或會計責任，開始涉及管理和治理方面的責任，審計的類型也由財務審計擴展到管理審計、經營審計、績效審計、三E審計、價值為本審計和綜合審計等^{[14]（pp431-433）}。

更好地發揮審計在黨和國家監督體系中的作用，必須提升國家審計能力。國家審計能力是國家審計體系運用國家審計權力履行和實現國家審計職能的水平，主要包括審計職業化能力和審計信息化能力。一方面，理論與實務兩手抓，推進國家審計職業化建設。國家審計職業化是指培養具備優良的政治品格和道德素養、具備過硬的專業素養、具備復合型知識結構和能力結構的國家審計人才，“著力提高審計隊伍的專業化水平，推進審計職業化建設”⁶。隨著國家審計職能范圍的不斷擴展，國家審計業務發展日益信息化、國際化和多元化，“高質量的審計離不開經濟、金融、法律、計算機以及工程技術等多學科、多領域的專業知識和技能”^[26]，國家審計人才培養也必須適應發展趨勢。這要求審計理論與審計實務齊頭并進，實現審計理論界與實務界的共同合作，既全面推進國家審計的學科建設和理論架構，積極爭取國家審計的一級學科地位;又需要創新國家審計培訓和實踐體系，建構立體化、多層次的國家審計人才培訓體系，引導國家審計人員在工作和實踐中樹立“審計為民”職業理念、制定審計職業生涯規劃，在審計工作中逐步積累審計經驗、提高審計技能。另一方面，創新審計技術方法，全面推進國家審計信息化。審計信息化即提高國家審計運用信息化技術復核問題、評價判斷、宏觀分析的能力，它是實現審計監督全覆蓋的數據保障和技術基礎，逐步建立全國聯網的審計數據庫，構建審計信息共享平臺，中央、地方各級審計機關開展數據的上下聯動，實現審計數據聯網。同時，拓展數據分析方式。在數據聯網、信息共享的基礎上，通過梳理、比對、分析，生成審計疑點，確定審計核查重點，增強審計針對性，提高工作質量和效率。總之，國家審計體系和能力現代化構成了審計政治學的研究歸宿。

五、結論與展望

國家審計是政治性與技術性的結合，這是國家審計的實踐屬性。其中，政治性是其本質屬性;技術性是其第二屬性，服務于政治性^[18]。但是，一直以來，國家審計問題并沒有引起中國政治學者的關注和興趣。中國政治學者在國家審計理論研究中的長期“缺席”，不僅限制了中國政治學的理論創新和知識增長，也制約了國家審計理論發展和學科建設。由會計學主導的國家審計研究通常將國家審計看成一個純粹的技術過程，強調國家審計的技術屬性，而忽視了國家審計的政治屬性，從而不能全面認識國家審計的本質。基于此，從國家審計的政治屬性出發，推進政治學和審計學兩種理論和視野的交叉融合，審計學因政治學的引入而拓展了學科的內涵與外延，政治學因與審計學的結合而增強了理論研究的深度和廣度，實現政治學與審計學之間的跨學科融合交流，打破不同學科、話語和理論傳統之間的界限，加強學科與理論的交融互補，有利于創新國家審計理論體系、推動審計學一級學科建設，更好發揮審計監督在黨和國家監督體系中的作用。

[注 ???釋]

1 “國家審計更多的是屬于政治學領域關注的范疇”（張立民、張陽，2004），在國家治理的背景下，我們看審計問題的思維和視野也應“政治化”（楊肅昌，2008）;政治性是國家審計理論的特有屬性（楊肅昌，2010）;國家審計是政治制度的重要組成部分（劉家義，2012）;審計機關首先是政治機關（董大勝，2018）;國家審計理論體系建設應以政治學為主體，結合國家審計實踐和制度，構建一門專門承擔國家審計理論基礎角色的“政治審計學”（楊肅昌，2012）;“政治審計學”是在政治學視野下研究國家審計活動中各種政治現象、政治關系及其發展規律的科學，側重點是審計學，屬于審計學科（趙煥春、曹曉春，2015）。

2?? 前審計長劉家義在2007年底全國審計工作會議上首次提出“審計本質上是一個國家經濟社會運行的‘免疫系統”，之后在2008年3月中國審計學會五屆三次理事會上做了進一步闡釋，并撰寫發表《論國家治理與國家審計》（《中國社會科學》，2012年第6期）《國家治理現代化進程中的國家審計：制度保障與實踐邏輯》（《中國社會科學》，2015年第9期）和主編《中國特色社會主義審計理論研究》一書，對“免疫系統論”進行了全面、系統的理論提煉和總結。

3?? 參見楊肅昌：《審計監督的政治學思考》，載于《審計與經濟研究》2008年第2期;楊肅昌《國家審計理論屬性的探索》，載于《審計與經濟研究》2010年第1期;楊肅昌《對構建國家審計理論體系的思考》，載于《審計與經濟研究》2012年第3期。趙煥春、曹小春：《政治審計學論綱》，載于《學海》2015年第5期。蔡春、劉靜、黃昊：《新時代審計理論研究創新發展的思考》，載于《審計研究》2018年第5期。趙軍鋒、金太軍：《論中國特色社會主義審計政治學的理論建設——基于國家治理視角》，載于《社會科學研究》2019年第3期。

4?? 參見魏昌東：《中國國家審計權屬性與重構》，載于《審計與經濟研究》2010年第2期;李向輝、張慶龍：《憲政思維視角下的國家審計權力簡析》，載于《財政研究》2013年第5期。

5?? 中央審計委員會由中共中央總書記、國家主席、中央軍委主席習近平任主任，中央政治局常委、國務院總理李克強和中央政治局常委、中央紀律檢查委員會書記趙樂際任副主任;中央審計委員會辦公室設在審計署，由審計署審計長擔任辦公室主任。這既說明了黨對國家審計的重視，也能保障國家審計權力的有效實施。

6?? 參見《國務院關于加強審計工作的意見》國發〔2014〕48號，2014年10月27日。

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