鄉村治理視角下鄉村振興審計風險的表現、特征與管理

苑豐

[摘? 要] 政策落實跟蹤審計是鄉村振興戰略實施的重要監督方式，是介入并破除鄉村治理“內卷化”困境的一種糾偏和反饋機制。受制于自身的審計環境和審計目標，鄉村振興審計工作中客觀存在著審計內容難抓“牛鼻子”、審計對象難以“準定位”、審計方式難以“巧適合”、審計處理難以“深奏效”等方面的審計風險。除了一般性的審計風險，鄉村振興審計風險還具有錯綜復雜性、高度敏感性和明確時效性的特點。從鄉村治理的實踐角度看，應從合理確定鄉村振興審計工作導向、進一步突出審計工作重點、創新鄉村振興審計工作方法、提出合理化審計建議等方面對鄉村振興審計風險進行有效管理。

[關鍵詞] 鄉村振興;國家治理;審計風險;風險管理

[中圖分類號] D638?????????????????? [文獻標識碼] A???????????? [文章編號] 1008-4479（2021）06-0096-06

黨中央、國務院歷來高度重視涉農審計工作。《審計署關于在鄉村振興戰略實施中加強審計監督的意見》就明確要求：“將加強鄉村振興相關審計作為貫徹落實黨和國家重大決策部署的重要政治任務。”^[1] 隨著信息網絡技術的發展和我國城鄉關系、經濟社會環境復雜程度的加深，國家審計的重要性和必要性在不斷增加;但與此同時，影響審計環境、引發審計風險即由于審計結論與客觀事實、審計行為與法律法規離析而給審計各方帶來損害的可能性因素也隨之增多^[2]。高審計風險不僅直接影響審計質量，對審計組織、執業人員和被審計單位都會帶來損失^[3]。因此，在我國進入新發展階段之后，鄉村振興審計工作需要從服務鄉村社會治理現代化的戰略高度出發，積極把握鄉村振興審計的特點，有效管控審計風險，才能使審計工作在鄉村振興戰略實施中充分發揮好應有的審計監督和保障作用。

一、鄉村振興審計風險的主要表現

實施鄉村振興戰略是黨中央統攬全局、規劃設計、推進實施的鄉村發展藍圖，是我國經濟社會發展進入新時代、工農城鄉關系發生重大深刻歷史性變化之后做好“三農”工作的總抓手。審計監督作為黨和國家監督體系的重要組成部分，在鄉村振興戰略實施過程中加強審計監督力度，自然成為審計機關的重要職責和任務，也是審計監督推動政策落實、維護群眾利益、推進鄉村治理體系和治理能力現代化的必然要求^[4]。同時也應注意到，鄉村振興領域的國家審計工作依然面臨著諸多風險，除了一般性風險外，很多鄉村振興領域的國家審計風險均與鄉村振興及農村工作特點緊密相關。在鄉村振興審計實踐中，常見的審計風險主要表現在如下幾個方面。

（一）鄉村振興審計內容難抓“牛鼻子”的風險

審計源于資源類委托代理關系，其目的是為了抑制代理人在履行經管責任時可能出現的代理問題和次優問題^[5]。從理論上看，審計內容的核心問題是要確定審計機關具體“審計什么”。從廣義上講，審計內容主要包括審計對象、審計主題、審計業務類型、審計標的和審計載體;從狹義上看，審計內容則更多地指向特定的審計對象、主題之下的具體審計業務類型、標的和載體。具體到鄉村振興領域，審計工作內容則呈現出點多面廣、錯綜繁復的特點。從工作領域看，鄉村振興審計涉及產業發展、生態保護、金融支農、教育、醫療救助、新民居及基礎設施建設、社會保障等不同領域;從工作流程看，鄉村振興審計關涉從中央到地方各級政府政策制定和政策實施中的發展規劃、經費保障、政策協調、項目確定、項目考核等整個流程。正是基于審計內容的全面性，在制度功能設計上，鄉村振興政策落實跟蹤審計具有事前預防、事中糾偏與事后評價問責的監督治理效應。但在鄉村振興審計實踐中，面對審計資源有限的情況，容易出現審計內容確定不合理的問題——審計組不能夠有效抓住一定時期、一定區域內鄉村振興工作的“牛鼻子”即鄉村振興工作的主要矛盾及矛盾主要方面。具體表現為審計工作中容易出現因缺乏資金審計的橫向及縱向之間的統籌而導致的審計資源投入顧此失彼現象。比如注重問題發現、輕于問題解決，重于一時一地問題、輕于宏觀整體分析，重于歷史追溯、輕于咨詢指導等;這些問題不僅會直接影響審計報告的質量和采用，還會進一步影響到鄉村振興審計作用的發揮。對此，房琳（2019）基于全過程管理視角，發現涉農審計存在著忽略事前的監督與審計、審計過程缺乏獨立性且專業人才缺乏、審計結果的后期整改落實不到位、審計對象混亂、審計的范圍狹窄和大數據等新技術應用較少等六個方面的問題^[6]。

（二）鄉村振興審計對象單位難以“準定位”的風險

審計對象是依法履行審計職責、享有審計權力、開展審計活動的主體所作用的對象^[7]。作為審計權力作用的“客體”，審計對象包含兩方面的含義，一是從外延上看表現為被審計的實體，即被審計的單位及個體;二是從工作內涵方面看，則是前文所述的審計內容。可見，審計內容和審計對象有所交叉，但也各有側重，為便于理論上認識和分析，本文取“審計對象”這一層含義。眾所周知，基于歷史和現實的考量，實施鄉村振興戰略必須要舉全黨全社會之力。《中共中央、國務院關于實施鄉村振興戰略的意見》指出我國發展不平衡不充分問題在鄉村最為突出^[8]，主要表現在鄉村發展整體水平亟待提升、城鄉之間要素合理流動機制亟待健全、鄉村治理體系和治理能力亟待強化等幾個方面。為此，實施鄉村振興戰略，從產業發展、基礎設施、公共服務到社會治理等方方面面都急需國家財政的精確投入和精準支持，但財政支農資金使用上的“九龍治水”現象在一些地區、一些領域還比較突出，難以形成合力、持久發力。因此，鄉村振興審計的對象不僅涉及中央、省、市、縣、鄉各級黨委政府的相關部門，還涉及接受財政資金的社會團體、企事業單位（農民專業合作社）乃至農戶家庭和個人。在實際工作中，鄉村振興財政資金在使用過程中往往存在人和事的復雜交錯性，導致在審計實踐中審計對象單位難以準確界定。而針對一項工作內容，如何合理確定鄉村振興審計的對象對于審計問題的描述、原因的分析及審計建議的提出都具有重要的影響。比如，對于某省金融支農工作的審計，具體的問題可能會表現在各個縣，但是原因卻可能是省級政府部門出臺的文件規定與實際工作有出入。所以，根據項目審計的實際情況，合理確定鄉村振興審計對象才能科學準確地把準病根、有的放矢。

（三）鄉村振興審計方式難以“巧適合”的風險

涉農資金審計自中華人民共和國成立以來一直存在，但與過去規模較少的涉農資金相比，國家用于鄉村振興戰略的財政資金明顯具有規模大、系統性強、長效性突出、注重市場機制、強調“撬動”作用等特點，因此鄉村振興戰略的項目審計與過去的涉農資金審計并不盡相同，應屬于審計工作的一個新領域。很多審計人員從未參與過相關工作，項目審計的工作指標、業務流程、審計手段等方面都可能存在著不清楚、不規范的問題。其一，鄉村振興項目審計不同于財務審計，其審計范圍沒有局限于財務方面，一個鄉村振興項目從立項到驗收要耗費很長時間，涉及到工程建設、畜牧養殖、作物種植、衛生防疫等各方面的業務知識;實踐中相應專業人才缺乏，不僅影響到了審計的合理性，還進而影響到審計結果的準確性^[9]。其二，審計目標的實現需要相應審計方式的創新和應用，尤其是在鄉村振興審計工作中。鄉村振興審計工作內容繁雜、涉及主體多樣，直接面對基層干部和群眾，特別是剛剛退出的貧困戶;在此情況下，審計人員只有既采用現代審計方法、又熟練運用傳統審計方法，才能獲得一手、可靠的審計資料。值得注意的是，信息化條件下現代審計往往采用“抽樣審計+大數據分析”的方法，姑且不論抽樣與總體之間“誤差”的存在，關鍵問題在于涉農工作的許多數據缺乏統一口徑且較難獲得，比如一般的農民專業合作社、家庭農場均沒有建立規范的賬表，且在審計數據分析中審計人員使用的變量及其權重存在不可避免的人為因素，所以審計人員要一定程度地承擔做出錯誤審計結論的風險^[10]。鄉村振興審計中如何深入群眾開展調查研究？如何將個案審計與大數據分析相結合？如何“既見樹木，又見森林”？如何避免陷入財會賬目、文件政策中“只見數字不見人”？這些挑戰都是對鄉村振興審計人員審計能力的一種全面要求和考驗。

（四）鄉村振興審計處理難以“深奏效”的風險

國家審計是國家監督體系的重要組成部分，也是國家治理體系中的監控系統和“免疫系統”，具有揭示、預防、評價、鑒證和問責等功能，因而居于國家治理的核心層面。各級政府要提高治理能力，需要強化審計監督。”^[11] 審計處理是審計機關對審計對象違反國家政策行為所采取的糾正措施。這個過程中，審計文化潛移默化地影響著審計體制和審計處理處罰模式制定及執行^[12]。從近年來的審計公告來看，鄉村振興政策落實跟蹤審計發現的問題常常陷入一種“年年審計年年犯”的循環怪圈，一定程度上反映了審計監督在制度建設層面尚有待提升的問題。究其原因，一是在權力性質上，地方審計屬于地方政府的一個工作部門，自然要服從和服務于地方黨委和政府的工作“大局”，而很多重要項目往往是主要領導一手抓的項目，這在實際工作中就形成了實際上的“權力不對等”問題，即“部門”審“領導”，難免陷于“權力的尷尬境地”，問題不敢、不能、不便“大揭”，也許真正的“問題”就出在部分領導的決策（內容、程序等）和協調等方面。二是在工作機制上，目前采取的是“誰審計誰負責”的處理機制。由審計機關審計出來的問題，還要由審計機關和項目審計組負責督促被審計單位整改落實，這又造成處理難度的進一步增加。此外，地方社會復雜的人情、關系、面子等要素也極容易影響到審計處理意見的出臺與執行。李曉東（2020）認為，目前我國政府審計受文化和歷史的影響在一定程度上存在著“審計妥協”和“審計過濾”現象^[13]。導致審計處理缺乏從深層次的角度改進問題的力度。

二、鄉村治理視角下鄉村振興審計風險的特點

當前，我國已進入新發展階段，在鄉村振興審計工作中貫徹新發展理念、構建新發展格局，需要從完善鄉村治理體系和提升治理能力的角度來看待政府審計職能活動的開展，并把握審計風險特征。鄉村振興審計作為政府職能活動的一部分，處在不斷變化的經濟、社會、文化環境中，經濟發展速度加快帶來的涉農經濟主體規模和經營范圍隨之擴大和日益多樣化的鄉村治理不確定因素都對鄉村振興審計產生重要影響。審計業務范圍的拓展使審計人員做出合理判斷的難度增加，承擔的審計責任更大，審計風險更高^[14]。從審計介入鄉村社會治理的角度看，與一般性審計不同，受制于自身的審計環境、審計目標和審計對象，鄉村振興審計的風險還具有自身的特殊性。

（一）涉農資金使用的錯綜復雜性

涉農資金關系到農民群眾的切身利益，政策性較強，涉及主管部門多，管理鏈條長，項目小而散，又主要在鄉鎮、農村實施，因此審計的點多、面廣、難度大。在此情況下，農村工作的復雜性、專業性直接導致了鄉村振興審計工作中的風險具有高度的復雜性。隨著脫貧攻堅取得全面勝利，我國從鄉村振興與脫貧攻堅相互疊加進入到鞏固拓展脫貧攻堅成果與鄉村振興有效銜接的階段。一方面，“十三五”期間開展的脫貧攻堅工作力度大、規模廣、影響深，是前所未有的。僅從貧困發生的區域空間分布來看，就涉及我國大部分省區^[15]。實施鄉村振興戰略要補發展的短板，涉及巨量鄉村資源的盤活利用和城鄉要素的優化配置，是構建以國內循環為主體、國內國際雙循環新發展格局的重要途徑。比如，2019年1月至3月，審計署組織對13個省（自治區，以下統稱省）鄉村振興相關政策措施落實和資金使用情況進行了審計，共涉及52個縣財政安排資金300.84億元，審計抽查106.38億元（占35.36%），涉及581個鄉鎮、1954個行政村、893個單位和1712個項目，走訪調查了5093戶農戶和831個新型農業經營主體。審計發現，在實施鄉村振興戰略起步階段，一些地區和部門還存在規劃方案編制和制度建設滯后，農村人居環境整治、農業綠色發展等方面政策措施落實不到位、目標任務未完成，以及涉農專項資金滯留閑置、違規使用等問題^[16]。

（二）涉農資金使用的高度敏感性

涉農資金往往是貧困群眾的“救命錢”“保命錢”，扶貧開發事關全面建成小康社會，事關貧困群眾切身利益，事關鞏固黨的執政基礎。鄉村振興審計發現的問題多涉及復雜的涉農資金違規使用方式。從賦權增能的角度來看，項目制財政資金的使用問題主要表現為三個突出的制度缺陷。一是由于實施過程中非競爭性獲取、實施和監督的非全程信息透明等問題，顯示出扶貧資源被精英俘獲的問題。二是“撬動”更多社會資金參與投入和長效管護機制的設計明顯不足，也就是還沒有形成政策期待的“四兩撥千斤”的效應。三是對于鄉村振興內生動力的培育不足，由于當前農村和農民發展的“主體性”沒有有效地建立起來，鄉村振興的“內生動力”仍然不足，“等、靠、要”財政資金，自主發展的內在機制與能力建設都明顯不足¹。由于扶貧涉農資金審計涉及面廣、政策性強、社會影響大，鄉村振興審計問題公告也具有較高的社會關注度和政治敏感性。所以，處理不妥當，經濟問題往往會演變成輿情熱點問題，甚至會在一定區域中形成影響社會穩定的突發性、群體性熱點事件。

（三）鄉村振興審計工作的明確時效性

審計風險必須在錯誤形成以后經過驗證才會體現出來，所以，審計風險是一種潛在的風險，它對審計單位和人員所能構成的某種損失有一個逐漸顯化的過程，而這一過程的長短受審計內容、審計環境、以及審計對象、社會公眾對審計風險的認識程度而異^[17]。我國在“十三五”結束之年完成脫貧攻堅工作，為穩步實施鄉村振興戰略打下堅實基礎;《鄉村振興戰略規劃（2018-2022年）》也明確提出2020年全面建成小康社會和2022年召開黨的二十大時的目標任務，這成為指導各地區各部門分類有序推進鄉村振興的重要依據^[18]。同時這就為鄉村振興審計工作提供了參考的依據，并且明確設定了工作時限，隨著精準扶貧工作的結束及同時期疊加的鄉村振興問題的實施，實際上也同期加大了審計風險管理的壓力。

三、從鄉村治理現代化的角度推進鄉村振興審計風險的管理

高效能的國家治理取決于政府高質量地履行公共受托責任，實現國家治理目標的根本途徑是依法定責而治^[3]。鄉村振興政策落實跟蹤審計作為政策績效審計的方法之一，本質上是一種評價和追責機制。而績效評價和追責最終要服務于國家在鄉村社會的治理體系完善和治理能力提升。審計風險與審計行為相伴相生，審計風險是客觀存在且無法完全消除的，因此，正確評估審計風險水平，分析審計風險的成因并提出針對性控制措施，有利于將審計風險控制在可接受水平^[14]。正確認識鄉村振興審計風險有著重要意義，一方面審計風險可能產生的對審計職業的重大影響應引起審計人員的自覺警惕;另一方面，只有認識到了鄉村振興審計風險的表現和特點，才可以有針對性地管理風險、提升審計質量。

（一）合理確定鄉村振興審計工作導向

2017年12月28日，習近平總書記在中央農村工作會議上的講話中指出，要堅持鄉村全面振興，抓重點、補短板、強弱項^{[19]（p19）}。我們在鄉村振興審計工作實際中也應該在堅持鄉村振興審計的“問題導向”基礎上，突出鄉村振興審計的“績效導向”，兩者不可偏廢。換句話說，就是以績效審計為目標，以問題審計為基礎，把績效的實現建立在對問題的審計和整改上。同時，問題的審計和整改服從和服務于績效的實現。為此，工作中應克服兩個傾向，一是只抓問題審計，沒有績效審計的整體概念和格局，這樣就會陷入為抓“問題”而抓“問題”和“只見樹木不見森林”的困局中;二是只追求促進績效，而無視問題的審計和整改。這樣也會陷入緣木求魚、南轅北轍的困境中。

（二）審計內容要進一步突出扶貧工作重點

公共利益是公共政策的基本價值訴求^[20]，公共政策本質上是公眾愿望和公共利益的公開表達，而擴大政策參與度是提高公共政策開放性的基本價值維度^{[21]（p156）}。《審計署辦公廳關于進一步加強鄉村振興審計促進精準扶貧精準脫貧政策落實的意見》（審辦農發〔2016〕68號）指出，鄉村振興審計要進一步突出鄉村振興審計重點^[22]。為此，鄉村振興審計工作應在進一步貫徹落實《審計署辦公廳關于印發貫徹落實“十三五”脫貧攻堅規劃具體措施的通知》的基礎上，緊緊圍繞縣域鄉村振興實踐中的重點、難點問題開展政策落實跟蹤審計。通過持續審計，在“十三五”期間實現脫貧攻堅目標過程中，展開有重點、有步驟、有深度、有成效的鄉村振興審計全覆蓋，降低精準扶貧中類似精英俘獲、擠占挪用、優親厚友等貪污腐敗和違法違規行為的發生頻率。通過運用合理、有效的方法選取合適的審計對象，揭示典型問題和風險，可極大提高審計效率、最大程度降低審計風險^[3]。針對審計對象模糊難以“準定位”的現實問題，可以采取以下方式提升審計精度。一是細化鄉村振興的種類和方式，根據不同的項目種類和方式，選擇不同的審計方法;二是按照自上而下的方式明確審計對象，對于鄉村振興項目來說，建立自上而下的多層審計對象非常有必要，有利于全面監督鄉村振興項目。

（三）創新鄉村振興審計工作方法

我國鄉村振興戰略任務仍然十分艱巨。最艱巨的任務在農村、最廣泛最深厚的基礎也在農村，必須給予更加集中的支持，采取更加有效的舉措，開展更加有力的工作。作為保障國家財政資金使用安全的“免疫系統”，利用審計工作為全面、科學掌握鄉村振興工作進展提出合理審計建議，幫助提升鄉村振興工作實效，必須創新鄉村振興審計的工作方法。從審計功能全覆蓋的維度入手來優化鄉村振興政策落實跟蹤審計機制。既要注重具體個案的挖掘，又要注意掌握面上的總體情況;既要抓具體問題，又要善于做專題的深入研究;既要把握事情的性質，又要能夠掌握數量上的情況;既要發揮本單位的審計力量，又要結合審計工作實際與科研機構合作，借用科研團隊、社會組織等“外腦”。

（四）針對突出制約問題提出合理化審計建議

鄉村振興審計過程中如何本著“既把握政策又促進改革，既整改問題又維護穩定”的原則，對審計問題作出合理評價和定性，并提出恰當的審計建議，切實地監督整改落實，往往是審計工作中最復雜、最難于把握的重要問題。但是在具體工作中，各地在中央規定的原則精神下，都會在結合自身實際情況下進行創新和探索。我們在審計工作中不僅要善于發現問題，還要善于研究問題、解決問題。要充分發揮審計揭示功能，必須深入到鄉村振興的具體事務層面，同時又要著眼于反思鄉村振興的制度、體制和機制層面。深挖隱藏在問題背后的體制性漏洞與制度性缺陷，在大量審計案例的基礎上，從制度層面、體制機制層面提出改革建議。

四、結語

客觀上看，我國鄉村治理體系的形成處于國家治理體系建構、社會能力生長及市場體制發育的過程之中，政府、社會和市場三者功能的清晰界定和聯動發力，才能促進鄉村振興的順利推進。因此，從鄉村治理現代化的角度思考審計工作，既重新審視了政府的角色和功能，又豐富了關于中國鄉村組織振興內在邏輯的認識，本質上也是一種建構主義的分析視野，在具體內容上基于鄉村治理“微觀場景”中的經濟要素、組成結構、組織形式、運行機制、治理體系等系統性元素，導向于審計工作介入并促進鄉村組織振興的發展進路和工作策略。上述分析使我們獲得了一個具有解釋力的理論分析工具，也期待能夠有助于以更綜合立體、“親實踐”的視野來有效管控鄉村振興審計風險、提升審計工作績效，為我們解決當下中國鄉村治理存在的諸多問題、創新財政資金使用方式、化解農村社會轉型風險，促進有效導入和良性對接市場，實現鄉村治理現代化提供可行的治理策略。

[注 ???釋]

1?? 在市場經濟條件下，農民發展的“主體性”不能僅僅體現在發展的愿望，而需要適當的組織形式和有效的運行機制來表達、實現和保障發展的意愿。

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