新債務(wù)重組準(zhǔn)則相關(guān)問(wèn)題研究

季國(guó)民 葉 敏

一、問(wèn)題的提出

財(cái)政部于2019年頒布了CAS12債務(wù)重組準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)，旨在替代2006版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱舊準(zhǔn)則)，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則進(jìn)步之處在于，與其他近兩年頒布的新準(zhǔn)則(如CAS22)做了較好的銜接，同時(shí)對(duì)準(zhǔn)則之間會(huì)計(jì)處理適用邊界也進(jìn)行了清晰梳理，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯的一致性。同時(shí)，為實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理提供了明確指引，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)口徑，增加了會(huì)計(jì)信息的可比性。

為進(jìn)一步增強(qiáng)操作的規(guī)范性，2020年4月財(cái)政部頒布了債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2019版)(以下簡(jiǎn)稱應(yīng)用指南)。該文件為明確債權(quán)人和債務(wù)人相關(guān)會(huì)計(jì)處理提供了詳細(xì)的實(shí)務(wù)案例。但筆者在仔細(xì)研讀應(yīng)用指南相關(guān)規(guī)定之后，發(fā)現(xiàn)債務(wù)人用非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債，資產(chǎn)處置損益計(jì)入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目規(guī)定時(shí)，會(huì)計(jì)處理讓人費(fèi)解。該項(xiàng)規(guī)定參見應(yīng)用指南“關(guān)于債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理”第一條第二款相關(guān)規(guī)定。該條款規(guī)定可以分解為三個(gè)層面進(jìn)行解釋：(1)債務(wù)人以單項(xiàng)非金融資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)等)清償債務(wù)的，抵債資產(chǎn)處置損益計(jì)入“其他收益”科目。(2)債務(wù)人以多項(xiàng)非金融資產(chǎn)(如包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等)清償債務(wù)的，抵債資產(chǎn)的處置損益不再區(qū)分資產(chǎn)類型，統(tǒng)一計(jì)入“其他收益”科目。(3)債務(wù)人以包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)的，抵債資產(chǎn)的處置損益也不再區(qū)分資產(chǎn)類型，統(tǒng)一計(jì)入“其他收益”科目。

仔細(xì)分析上述條款規(guī)定后，發(fā)現(xiàn)這樣的會(huì)計(jì)處理讓人覺得有點(diǎn)費(fèi)解，不知其結(jié)論基礎(chǔ)是什么，同時(shí)與其他準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定存在不一致的情形。在反復(fù)研究相關(guān)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，擬對(duì)上述會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題從以下幾個(gè)方面加以剖析。

二、問(wèn)題的邏輯分析

（一）與2019年新報(bào)表格式規(guī)定不一致

財(cái)政部于2019年4月30日頒布了財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)“關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知”(以下簡(jiǎn)稱通知)。通知對(duì)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的使用范圍進(jìn)行了說(shuō)明，關(guān)于“資產(chǎn)處理收益”報(bào)表項(xiàng)目核算范圍作了明確規(guī)定。其中債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)(金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出的非流動(dòng)資產(chǎn)(金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)產(chǎn)生的利得或損失在本項(xiàng)目核算范圍內(nèi)。通知非常明確地指出，因債務(wù)重組處置的非流動(dòng)資產(chǎn)(特殊情形除外)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”科目，具體在會(huì)計(jì)處理時(shí)使用“資產(chǎn)處置損益”科目。此外，通知中對(duì)“其他收益”報(bào)表項(xiàng)目的適用范圍也給予了明確說(shuō)明。“其他收益”項(xiàng)目反映計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助，以及其他與日常活動(dòng)相關(guān)且計(jì)入其他收益的項(xiàng)目。因此，其他收益主要是核算政府補(bǔ)助及其他與日常相關(guān)的活動(dòng)。如果不是日常活動(dòng)形成的損益，不在該項(xiàng)目中列示。

在應(yīng)用指南附錄二《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》修訂說(shuō)明第八條“關(guān)于多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)的處置損益”中，有這樣一段描述“鑒于以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行的債務(wù)重組一般屬于不經(jīng)常發(fā)生的交易，本準(zhǔn)則不要求區(qū)分不同資產(chǎn)類型確認(rèn)處置損益，而是將相關(guān)損益合并反映。”就是說(shuō)，應(yīng)用指南也認(rèn)為多項(xiàng)資產(chǎn)抵債屬于非日常活動(dòng)，既然是非日常活動(dòng)，那么抵債資產(chǎn)損益計(jì)入“其他收益”科目似不妥當(dāng)。

因此，應(yīng)用指南中關(guān)于債務(wù)人抵債資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中會(huì)計(jì)科目選擇，與新財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目適用范圍存在規(guī)定不一致情形。

（二）與非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定存在不一致

應(yīng)用指南對(duì)于用多項(xiàng)資產(chǎn)抵債不再區(qū)分資產(chǎn)類型，抵債資產(chǎn)處置損益統(tǒng)一計(jì)入“其他收益”科目，其結(jié)論基礎(chǔ)是：實(shí)務(wù)中企業(yè)確定抵債資產(chǎn)公允價(jià)值有時(shí)存在較大難度，因此可以采用簡(jiǎn)便做法，將處置損益總額合并反映。這一規(guī)定單獨(dú)來(lái)看確實(shí)有其合理性，但如果結(jié)合其他準(zhǔn)則規(guī)定，就會(huì)發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則之間會(huì)計(jì)處理理念存在邏輯不一致情形。再結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，對(duì)于采用公允價(jià)值模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額要區(qū)分換出資產(chǎn)不同類型處理。具體規(guī)定如下。

1.換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的，計(jì)入當(dāng)期損益的部分通過(guò)“資產(chǎn)處置損益”科目核算，在利潤(rùn)表“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目中列示。

2.換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，按換出資產(chǎn)公允價(jià)值或換入資產(chǎn)公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本，二者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，分別在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)收入”和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目中列示。

一個(gè)是用多項(xiàng)資產(chǎn)抵債，一個(gè)是用多項(xiàng)資產(chǎn)交換，對(duì)于債務(wù)人和資產(chǎn)換出方而言，其本質(zhì)都是“出售資產(chǎn)交易”行為。為什么在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)要分類區(qū)分資產(chǎn)處置損益，而在債務(wù)重組中不區(qū)分資產(chǎn)處置損益。債務(wù)重組抵債資產(chǎn)公允價(jià)值不容易取得，非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)換出資產(chǎn)公允價(jià)值則容易取得，這樣處理使準(zhǔn)則之間無(wú)法保持內(nèi)在邏輯一致性，因此也很難讓人信服。

（三）與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也不一致

2018年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布了2018版國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)非常明確地規(guī)定了概念框架的地位，指出概念框架本身無(wú)法代替具體準(zhǔn)則的規(guī)定，但是概念框架可以評(píng)價(jià)準(zhǔn)則是否合乎內(nèi)在邏輯。如果一項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定與概念框架的基本理念發(fā)生沖突時(shí)，一定要給出一個(gè)合理的理由，否則該項(xiàng)規(guī)定的理論根基就不夠堅(jiān)實(shí)。

財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架指出，財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息，有用的財(cái)務(wù)信息包括相關(guān)性和如實(shí)反映，這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)有用財(cái)務(wù)信息的基本指標(biāo)。當(dāng)一條財(cái)務(wù)信息無(wú)法同時(shí)滿足上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，該信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)是沒有價(jià)值的。而新債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對(duì)多項(xiàng)資產(chǎn)抵債資產(chǎn)處置損益統(tǒng)一計(jì)入“其他收益”科目的會(huì)計(jì)處理，顯然無(wú)法如實(shí)反映不同資產(chǎn)處置的損益，違背了有用財(cái)務(wù)信息的基本質(zhì)量要求“如實(shí)反映”這一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)用指南之所以這樣處理，主要是基于成本效益原則考慮，其在附件說(shuō)明中也提出了這一點(diǎn)。這樣解釋有一定道理，但是成本效益原則的使用是建立在提供有用財(cái)務(wù)信息的前提下，如果考慮了成本問(wèn)題，無(wú)法為報(bào)表使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息，這樣處理似不妥當(dāng)。

三、改進(jìn)建議

根據(jù)上述分析，本文建議將應(yīng)用指南中資產(chǎn)抵償債務(wù)資產(chǎn)處置損益統(tǒng)一計(jì)入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目這一規(guī)定取消，并將該項(xiàng)交易分拆為三種情形進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（一）債務(wù)人以單項(xiàng)非金融資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等，但不含存貨）清償債務(wù)，抵債資產(chǎn)處置損益計(jì)入“資產(chǎn)處置損益”

這樣處理的結(jié)論基礎(chǔ)是：

1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理與債權(quán)人取得非金融資產(chǎn)的初始計(jì)量匹配。

2.與2019年新報(bào)表格式中“資產(chǎn)處置收益”報(bào)表項(xiàng)目使用規(guī)定保持一致。

3.與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)準(zhǔn)則保持內(nèi)在邏輯一致。

這樣處理的好處在于準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間，準(zhǔn)則與相關(guān)規(guī)定之間都能保持內(nèi)在一致性。

（二）債務(wù)人以存貨清償債務(wù)，適用于收入準(zhǔn)則

這樣處理的結(jié)論基礎(chǔ)是：

1.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中規(guī)定一方以存貨換入對(duì)方的非貨幣性資產(chǎn)適用收入準(zhǔn)則，債務(wù)重組準(zhǔn)則這樣處理與收入準(zhǔn)則保持一致，同時(shí)與非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)則也相互呼應(yīng)。

2.從準(zhǔn)則之間地位上講，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則均沒有對(duì)債務(wù)重組交易和非貨幣性資產(chǎn)交換交易單獨(dú)制定準(zhǔn)則，而是分列至其他相關(guān)準(zhǔn)則之中。我國(guó)之所以頒布這兩個(gè)準(zhǔn)則，主要基于避免準(zhǔn)則頻繁和大范圍修訂考慮，因此債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在準(zhǔn)則中處于“從屬”地位。

（三）債務(wù)人以多項(xiàng)非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)在內(nèi)的多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)的，抵債資產(chǎn)處置損益應(yīng)區(qū)分資產(chǎn)類型分項(xiàng)處理

這樣處理的結(jié)論基礎(chǔ)是：

1.與非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理保持一致，體現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯一致性。

2.與新準(zhǔn)則適用范圍保持一致。新準(zhǔn)則明確指出，債務(wù)重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務(wù)、重組債務(wù)和其他金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》等金融工具相關(guān)準(zhǔn)則。這樣，抵債金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)按金融工具準(zhǔn)則處理，計(jì)入“投資收益”科目更有理論依據(jù)。

3.更能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。實(shí)質(zhì)上無(wú)論是用資產(chǎn)抵債還是進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，其本質(zhì)都是對(duì)持有資產(chǎn)的終止確認(rèn)，原則上都應(yīng)按“出售交易原則”處理，只不過(guò)出售資產(chǎn)獲取的對(duì)價(jià)形式不同而已。因此分類列報(bào)不同資產(chǎn)的處置損益，有益于為報(bào)表使用者提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息，增加會(huì)計(jì)信息可比性。