科學(xué)事業(yè)單位成本核算實務(wù)分析

薛彩榮 王益慧

一、成本核算會計主體基本情況

中國科學(xué)院某研究所(以下簡稱“該研究所”)成立于1958年。1986年，前門器件廠與中國科學(xué)院其他幾個研究所有關(guān)研制大規(guī)模集成電路部分合并為中國科學(xué)院集成電路研發(fā)中心，2003年正式更名。該研究所是國內(nèi)集成電路領(lǐng)域?qū)W科方向布局最完整的綜合研究與開發(fā)機構(gòu)，是中國科學(xué)院EDA中心、中國科學(xué)院物聯(lián)網(wǎng)研究發(fā)展中心的依托單位。該研究所的戰(zhàn)略定位是：中國集成電路技術(shù)創(chuàng)新的引領(lǐng)者和產(chǎn)業(yè)發(fā)展的推動者。在集成電路先導(dǎo)技術(shù)、物聯(lián)網(wǎng)核心技術(shù)與應(yīng)用、YH器件與電路、拓展科教融合學(xué)院建設(shè)、高端機器設(shè)備核心關(guān)鍵技術(shù)等方面實現(xiàn)了突破。

該研究所現(xiàn)擁有2個基礎(chǔ)研究類中國科學(xué)院重點實驗室，6個行業(yè)服務(wù)類研發(fā)中心，6個行業(yè)應(yīng)用類研發(fā)中心，4個核心產(chǎn)品類研發(fā)中心。截至2019年底，研究所在職職工1 120人，其中科技人員746人、科技支撐人員281人，包括中國科學(xué)院院士2人、發(fā)展中國家科學(xué)院院士1人、研究員及正高級工程技術(shù)人員135人、副研究員及高級工程技術(shù)人員319人。

二、科研事業(yè)單位實行成本管理的背景和必要性

（一）科研事業(yè)單位實行成本管理的背景

2006年國務(wù)院公布了《國家中長期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要(2006-2020年)》，提出“我國要在2020年進入創(chuàng)新型國家行列，本世紀中葉成為世界科技強國”的戰(zhàn)略目標，國家大規(guī)模提高科技投入，重點研發(fā)計劃、重大專項等一批國家項目陸續(xù)啟動。伴隨國家科技經(jīng)費投入的大幅增長，加強科技經(jīng)費預(yù)算管理和成本控制，提高科技經(jīng)費使用效益，已經(jīng)越來越重要。

為適應(yīng)新形勢的發(fā)展，財政部根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，于2012年12月完成《科研事業(yè)單位財務(wù)制度》的修訂，增設(shè)了“內(nèi)部成本費用管理”和“財務(wù)監(jiān)督”兩章。制度中特別規(guī)定“具備條件的科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在支出管理的基礎(chǔ)上，按照財務(wù)主管部門和財政部門的要求或根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，以科研項目為基本核算對象實施內(nèi)部成本費用管理。”2019年1月1日，政府會計準則制度在行政事業(yè)單位正式全面實施，行政事業(yè)單位會計核算全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，為實施真正意義上的成本核算奠定了基礎(chǔ)。2019年2月18日，財政部、工業(yè)和信息化部、國防科工局聯(lián)合發(fā)布了《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》(財防[2019]12號)(以下簡稱“12號文”)；2019年12月17日，財政部頒布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》(財會[2019]25號)(以下簡稱“指引”)。制度規(guī)范的出臺，為承擔(dān)科研任務(wù)的科研院所進一步加強和規(guī)范項目成本核算、提升成本管理水平和資金使用效益提供了全面、有力的制度支撐，旨在對行政事業(yè)單位成本核算進行頂層設(shè)計，明確未來實施成本核算的思路和方向。因此，科研事業(yè)單位加強成本核算已勢在必行。

新時期中科院堅持“三個面向”、“四個率先”的辦院方針，即“面向世界科技前沿，面向國家重大需求，面向國民經(jīng)濟主戰(zhàn)場，率先實現(xiàn)科學(xué)技術(shù)跨越發(fā)展，率先建成國家創(chuàng)新人才高地，率先建成國家高水平科技智庫，率先建設(shè)國際一流科研機構(gòu)。”按照創(chuàng)新研究院、卓越創(chuàng)新中心、大科學(xué)研究中心、特色研究所等四種類型，對現(xiàn)有科研機構(gòu)進行分類改革。目標是到2020年基本完成分類定位、分類管理的體制機制設(shè)計，開展四類科研機構(gòu)建設(shè)試點；到2030年形成相對成熟定型、動態(tài)調(diào)整優(yōu)化的中國特色現(xiàn)代科研院所治理體系，建成一批具有重要影響力、吸引力和競爭力的國際一流科研機構(gòu)，在部分優(yōu)勢學(xué)科領(lǐng)域形成5-10個具有鮮明學(xué)術(shù)特色的世界級科學(xué)研究中心，成為我國科學(xué)技術(shù)跨越發(fā)展和創(chuàng)新型國家建設(shè)的標志性成果。

（二）科研事業(yè)單位實行成本管理的必要性

1.滿足財政和有關(guān)主管部門管理的需要。隨著財政科技投入大幅增加，財政和有關(guān)主管部門對科研經(jīng)費的科學(xué)化、精細化管理越來越重視。科研事業(yè)單位開展成本費用管理，特別是加強科研項目經(jīng)費成本核算，將有助于單位提升科研項目預(yù)算管理(預(yù)算編制標準的依據(jù)、支出控制標準等)，同時還能為有關(guān)部門決策、資源分配等提供數(shù)據(jù)支撐。

2.滿足科學(xué)事業(yè)單位提高科研經(jīng)費使用效益的需要。科研經(jīng)費是科學(xué)事業(yè)單位的主要收入來源，但是科研經(jīng)費的來源渠道比較復(fù)雜，表現(xiàn)在縱向經(jīng)費種類多、橫向經(jīng)費來源廣。做好成本管理，有利于單位全員樹立良好的成本意識，不隨意支出，進而提高科研經(jīng)費的使用效益。

3.滿足加強科研成果管理和成果轉(zhuǎn)化應(yīng)用的需要。隨著科研經(jīng)費投入的增加，國家及社會各方對科研成果轉(zhuǎn)化應(yīng)用越來越關(guān)注。無論是有形的科研產(chǎn)品，還是無形的專利權(quán)，都具有社會和經(jīng)濟價值，對科研經(jīng)費實行成本管理，能幫助單位和科研人員準確評判成果價值，從而為成果轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)化應(yīng)用提供參考。

（三）該研究所實行成本管理的主要動因

1.歷史因素。該研究所的前身是中國科學(xué)院109工廠，1986年合并了中科院內(nèi)其他有關(guān)研制大規(guī)模集成電路部分，成立了某中心(后更名)。由于前身的企業(yè)性質(zhì)，存在產(chǎn)品工序和生產(chǎn)線，有批量供貨的產(chǎn)品，以及后來大量工藝類研究的需要，所以對成本核算管理有內(nèi)在需求，早在2002年已制定并實施全成本核算制度。

2.新形勢發(fā)展的需求。該研究所堅持開放辦所理念，堅持“企業(yè)為主體，市場為導(dǎo)向，產(chǎn)學(xué)研用結(jié)合”的對外合作思路。2008年以來，單位陸續(xù)承擔(dān)了國家科技重大專項等國家科研項目，對科研項目成本核算和精細化管理需求急劇增加。另外，近年來國家大力鼓勵科研成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化，而本單位之前啟動的國家項目陸續(xù)結(jié)題，形成了一批科研產(chǎn)品和專利，科研人員對科研產(chǎn)品成本管理與市場定價，以及產(chǎn)業(yè)化投資轉(zhuǎn)化無形資產(chǎn)確定價值的需求日趨增加。

三、該研究所實行成本管理的主要做法

（一）成本核算對象

1.成本核算對象概述。2008年，該研究所在原《全成本核算制度》的基礎(chǔ)上，結(jié)合新形勢的要求修訂出臺了《部門成本核算制度》，明確了“科研課題、獨立核算的研究室或課題組、管理支撐部門”為三類獨立核算對象，實行以獨立核算對象為單元的成本核算辦法，財務(wù)處為每個獨立核算對象分別設(shè)立賬號。

2.成本核算對象分類。科研課題：分為縱向課題和橫向課題，有主管部門批復(fù)的預(yù)算，每個科研課題有獨立的賬號核算課題的收支情況；獨立核算的研究室或課題組：對獨立核算的研究室或課題組建立單獨的賬號用來核算收支情況，并可用來開展績效考核；管理支撐部門：基本為公共收支，分為虛擬課題與經(jīng)營課題，有單位預(yù)算管理委員會核定的費用額度預(yù)算，每個課題也建立獨立的賬號用來核算公共收支情況。以上核算課題號均借助信息化工具進行成本核算與控制。

3.成本核算對象的應(yīng)用。建立賬號：在綜合財務(wù)模塊為科研課題和管理支撐部門分別建立專門的核算賬號，經(jīng)費使用部門在網(wǎng)上報銷模塊填制借款單、報銷單，并選取費用的支出賬號(即核算賬號)；錄入預(yù)算：預(yù)算模塊上線后，把科研課題和管理支撐部門預(yù)算按對應(yīng)的核算賬號和預(yù)算類別分別錄入；預(yù)算控制：當(dāng)經(jīng)費使用部門進行支出時，網(wǎng)上報銷模塊與綜合財務(wù)模塊、預(yù)算模塊均有數(shù)據(jù)鏈接，如果某課題某預(yù)算科目余額不足，該筆費用將無法支出，如果該費用確實是課題所需，那么經(jīng)費使用部門相關(guān)人員需申請預(yù)算調(diào)整手續(xù)，科技處和財務(wù)處審核預(yù)算調(diào)整的必要性、合理合規(guī)性后，報請主管所領(lǐng)導(dǎo)審批，按照程序調(diào)整系統(tǒng)中的預(yù)算額度；分析反饋：財務(wù)處預(yù)算管理組人員定期分析預(yù)算管理模塊的數(shù)據(jù)，按部門發(fā)送預(yù)算執(zhí)行和結(jié)余情況，既提醒該部門按預(yù)算目標合理控制執(zhí)行進度，并可用來分析課題的收入成本以及結(jié)余情況，也為其他項目申請課題預(yù)算提供數(shù)據(jù)參考。

（二）成本核算方法的選擇

1.成本核算方法的類型。(1)完全成本法：將生產(chǎn)過程中發(fā)生的各種耗費全部按成本計算對象進行歸集分配，形成某一產(chǎn)品的完全成本；最后綜合該類產(chǎn)品的成品率，折合計算產(chǎn)品實際成本。(2)目標成本法和標準成本法相結(jié)合：目標成本法是一種以市場為導(dǎo)向，對有獨立制造過程的產(chǎn)品進行利潤計劃和成本管理的方法；標準成本法是指以預(yù)先制定的標準成本為基礎(chǔ)，用標準成本與實際成本進行比較，核算和分析成本差異的一種產(chǎn)品成本計算方法。本單位采用成本孰低原則，將目標成本法與標準成本法相結(jié)合使用。

2.成本核算方法的適用條件。(1)完全成本法適用于特殊定制產(chǎn)品的初期、生產(chǎn)流程工藝相對穩(wěn)定的產(chǎn)品。(2)目標成本法和標準成本法相結(jié)合適用于自身的生產(chǎn)流程、工藝水平成熟穩(wěn)定，需方對價格有要求或者市場上出現(xiàn)同類競爭產(chǎn)品時采用。

3.成本核算方法的選擇。該研究所根據(jù)產(chǎn)品的類型，對特殊定制的產(chǎn)品和生產(chǎn)流程工藝相對穩(wěn)定的產(chǎn)品采用完全成本法；對需方有價格要求的產(chǎn)品采用目標成本法和標準成本法相結(jié)合的成本核算方法。

（三）成本核算案例分析

1.XX成本核算中心情況簡介。以該研究所XX中心為例，該中心是面向半導(dǎo)體硅基器件及集成電路領(lǐng)域，以現(xiàn)代極大規(guī)模集成電路技術(shù)為基礎(chǔ)，開展特種硅基工藝、器件和集成電路等方面技術(shù)研發(fā)的部門；取得了多項代表國家硅基半導(dǎo)體工藝研究水平成果，是國內(nèi)最早開展體硅CMOS電路、SOI電路、VDMOS器件、IGBT器件和霍爾器件等研發(fā)的科研單位。該中心產(chǎn)品中多屬于科工方需求，且已實現(xiàn)批量供貨，因此對產(chǎn)品的定價需求十分迫切。該中心結(jié)合自身定位，率先進行部門內(nèi)機構(gòu)改革，劃分為業(yè)務(wù)部門、支撐和服務(wù)部門，其中業(yè)務(wù)部門按工藝不同劃分產(chǎn)品管理部、工藝開發(fā)部、電路設(shè)計部、器件模型部和測試分析部；支撐和服務(wù)部又分為質(zhì)量管理組和財務(wù)管理組。產(chǎn)品生產(chǎn)前期是由需方先提出需求，并提供試制經(jīng)費，試制成功達到正式產(chǎn)品要求后，再轉(zhuǎn)為定制生產(chǎn)。由于需方前期會提供該產(chǎn)品試制費用，因此在計算正式產(chǎn)品成本時不考慮試制階段費用。

2.成本屬性分類。財務(wù)處按該中心獨立賬號進行三類成本歸集：(1)直接成本：直接計入的材料、加工以及其他直接支出；(2)間接成本：分攤計入的人工、燃料動力以及其他間接費用；(3)預(yù)提費用：預(yù)提的管理費和績效等。

3.成本計量——完全成本法。大致流程：財務(wù)處按該中心獨立賬號進行直接材料、直接人工、其他直接支出、管理費用等核算；產(chǎn)品管理部在業(yè)務(wù)部門協(xié)助下，先按“訂單到產(chǎn)品銷售所需的業(yè)務(wù)流程”拆分各類費用，再根據(jù)該流程階段服務(wù)的產(chǎn)品類型、工藝、數(shù)量進行分配。

實例：2019年1月，財務(wù)處核算該中心X系列的X1產(chǎn)品和Y系列的Y1產(chǎn)品各1 000只。在生產(chǎn)成本中，直接材料支出發(fā)生掩膜版費用1 180元、圓片費840元、管殼費4 342元；直接加工支出發(fā)生流片費1 317元、封裝費751元；人工成本支出(按參與人數(shù)和工時數(shù)分攤)950元。在間接費用中，測試費用(按測試數(shù)量分攤)837元；燃料動力費(按工時數(shù)分攤)532元；資金成本(按成本所占用的資金總額分攤)1 441元；稅費支出1 066元；質(zhì)量人員費分攤408元；管理費及其他(按課題計提的管理費用比例分攤)1 754元。考慮廢品率，該兩項產(chǎn)品成本合計20 384元，其中X1產(chǎn)品成本為17 784元/1 000只，Y1產(chǎn)品成本2 600元/1 000只。產(chǎn)品成本統(tǒng)計表如表1所示。

4.成本計量——目標成本法和標準成本法相結(jié)合

一些投入生產(chǎn)較早的產(chǎn)品，生產(chǎn)流程、工藝水平已成熟穩(wěn)定，成品率較高，此類產(chǎn)品基本與需方形成了較穩(wěn)定的協(xié)議供貨要求，價格基本明確，因此可以按價格倒推出目標成本，即：單位產(chǎn)品目標成本=產(chǎn)品價格*(1-增值稅率)*(1-毛利率)。如A產(chǎn)品單價1 998元，則A產(chǎn)品目標成本=1 998*(1-17%)*(1-25%)=1 243.76(元)。

鑒于此類產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、工藝成熟穩(wěn)定，業(yè)務(wù)部門基于前1-2年的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，較準確地制定出各個環(huán)節(jié)的單位標準定額(如生產(chǎn)材料定額、測試定額、人員定額、質(zhì)量標準等)，加總之后就是該產(chǎn)品的標準成本。標準成本小于或等于產(chǎn)品目標成本的話，無需進行成本修訂，采用標準成本計量；標準成本大于產(chǎn)品目標成本，業(yè)務(wù)部門就需要分析情況，壓縮各個環(huán)節(jié)可能存在的成本水分，調(diào)整修訂標準定額，如果無法壓縮標準成本，需進一步考慮工藝優(yōu)化或者壓縮毛利率，否則無法達到需方要求或適應(yīng)市場競爭。

四、初步成效與啟示

（一）初步成效

1.建立了適合單位特點的制度體系并有效運轉(zhuǎn)。針對承擔(dān)的科研課題特點，適應(yīng)國家加強科研經(jīng)費科學(xué)化、制度化、規(guī)范化管理要求，該研究所成立了所級專項管理辦公室(分項目管理和財務(wù)管理)，由科技處、財務(wù)處、資產(chǎn)處等部門人員組成，專門負責(zé)單位承擔(dān)的科研課題管理工作。專項管理辦公室牽頭完善單位管理制度，明確簽字審批權(quán)限、報銷流程、相關(guān)標準等，涵蓋項目管理、財務(wù)管理、合同管理、資產(chǎn)管理等方面，主要包括《所在研科研項目(課題)預(yù)算變更規(guī)定》《所財務(wù)結(jié)算管理規(guī)定》《所會議費管理辦法》《所差旅費管理辦法》《所研究室?guī)旆抗芾磙k法》《所外協(xié)外包管理規(guī)定》《所固定資產(chǎn)管理辦法》《所燃料動力收費管理辦法》等。

2.將預(yù)算管理和成本控制良好結(jié)合并發(fā)揮作用。在日常支出審核時，加入預(yù)算控制手段，將預(yù)算管理與支出控制結(jié)合在一起。支出數(shù)據(jù)既能實時體現(xiàn)當(dāng)前預(yù)算執(zhí)行情況，也能為申請新的預(yù)算提供數(shù)據(jù)支撐；同時通過預(yù)算執(zhí)行，也可以監(jiān)督成本核算的準確性、規(guī)范性。

3.初步做到了產(chǎn)品定價和專利轉(zhuǎn)讓價格指導(dǎo)。真實的產(chǎn)品成本有利于研究部門合理確定產(chǎn)品價格，在市場競爭中找準自身定位；真實、合理的成本，有利于科研人員在進行專利等無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化投資時商談價格、預(yù)測市場。因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，與科研人員、產(chǎn)業(yè)化促進中心人員一起探索，初步建立了適合本單位業(yè)務(wù)特點的科研成果成本歸集模式，為科研成果步入市場競爭提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐。

（二）啟示

1.成本管理既要有好的頂層設(shè)計，也要切合單位業(yè)務(wù)特點。成本管理看似簡單，但要想做好并不容易。成本管理在一個單位的實施，既要考慮該單位適用的各類制度，也要契合單位業(yè)務(wù)范圍和特點，只有這樣，實行成本管理才能有的放矢，否則成本管理會淪為管理工作中的“雞肋”。

2.成本管理效果往往取決于基礎(chǔ)資料質(zhì)量。在成本管理過程中，費用歸集與核算工作占很大比重。很多時候，費用歸集需要以基礎(chǔ)資料(包括材料收發(fā)領(lǐng)用、工時登記、人員考勤、質(zhì)量管理記錄等)為依據(jù)。如果基礎(chǔ)資料管理不規(guī)范，資料缺失，費用歸集就會有主觀隨意性，導(dǎo)致成本失真。一旦成本核算不準確，其對預(yù)算管理、財務(wù)分析、領(lǐng)導(dǎo)決策等數(shù)據(jù)支撐作用便會大大減弱，有時還會起相反作用。

3.成本管理需要會計人員轉(zhuǎn)變角色，實現(xiàn)業(yè)財融合。成本管理中核算是基礎(chǔ)和手段，管理才是目的和重心。會計人員必須在核算中進行財務(wù)轉(zhuǎn)型，逐步成為業(yè)務(wù)部門的合作伙伴，能為整個組織成本決策提供有效有力的數(shù)據(jù)和信息支撐。財務(wù)部門應(yīng)從各種基礎(chǔ)會計工作中釋放出人力和效率，加強對業(yè)務(wù)流程熟悉、業(yè)務(wù)基本常識了解，以科學(xué)把握成本規(guī)律、成本動因，提供更準確、更符合實際的成本信息，為業(yè)務(wù)部門協(xié)調(diào)資源和配置財務(wù)資源服務(wù)。

因此，成本核算是全員參與的一項工作，需進一步改進傳統(tǒng)的管理方式，建立健全各類制度、流程，使基礎(chǔ)管理制度化、標準化。對于重復(fù)性勞動的基礎(chǔ)資料收集工作，建議在設(shè)定完善流程后，借助信息化管理工具，如建立電子化庫房管理系統(tǒng)、機器使用刷卡系統(tǒng)、電子化考勤等，進行基礎(chǔ)資料收集、匯總、分析，既可以保障數(shù)據(jù)全面性、準確性，也可以提高效率。