管理會計理論的使命

許金葉

【摘要】幼兒園午餐定價失敗這一思想案例具有廣泛性， 因而有必要探討當前管理會計理論存在哪些危機、管理會計理論的使命是什么， 以及需要進行什么樣的管理會計理論范式革命， 在此基礎上提出一個基于時間角度構建管理會計理論的思路， 最終實現以解釋并解決管理會計實踐問題為導向的管理會計理論使命。

【關鍵詞】管理會計理論;使命;范式革命;錨定效應

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0058-5

一、引言

楚人有涉江者， 其劍自舟中墜于水， 遽契其舟曰： “是吾劍之所從墜。 ”舟止， 從其所契者入水求之。 舟已行矣， 而劍不行， 求劍若此， 不亦惑乎！

“刻舟求劍”這個成語是由一個寓言故事演化而成， 出自戰國時期呂不韋的《呂氏春秋·察今》。 刻舟求劍的寓言具有樸素的唯物辯證法思想， 包含兩層含義： 一是事物是運動變化的， 墨守成規無法解決變化后的新問題， 只能留下笑柄; 二是如果人的思想意識不符合客觀實際， 就難于成事。

但人們并不容易從“刻舟求劍”的故事中獲得收獲， 相反經常會和楚人一樣犯下相同的過錯。 這是因為， 人們經常會有因西方心理學中錨定效應（anchoring effect）或錨定陷阱（anchoring trap）產生的認知偏差。 錨定效應是卡納曼和特沃斯基在1973年發現的一種心理現象， 指人們在對某人某事做出判斷時， 易受第一印象或第一信息支配， 就像沉入海底的錨一樣把人們的思想固定在某處。 “刻舟求劍”中的楚人把“舟”作為“求劍”的“錨”。 他不曾知道“舟”行而沉入水中的“劍”卻沒有行， 自然在位置變化后的“舟”邊下水， 也就“求”不到位置未曾變化的“劍”了。

實際上， “刻舟求劍”現象及錨定效應在管理會計理論的構建中也是經常存在的。 因此， 本文通過分析幼兒園午餐定價失敗這一思想案例， 探討當前管理會計理論的危機、使命以及范式革命， 并在此基礎上提出一個基于時間角度構建管理會計理論的思路。

二、幼兒園的故事： 管理會計理論需要解答的思想案例

1. 故事起因。 每個家庭的孩子到幼兒園上學， 中午一般由幼兒園提供午餐。 假設幼兒園午餐僅提供兩種食物： 牛奶與豆漿， 牛奶一份7元， 豆漿一份3元。 根據財務部門的賬務資料， 喝牛奶與喝豆漿的孩子人數相當， 人均午餐成本為5元。 假設幼兒園保本經營提供午餐以吸引顧客， 收費5元。 幼兒園計算營銷人員薪酬工資的標準是每位員工每年招收5個孩子， 多招收一個孩子獎勵1元， 少招收一個孩子扣1元。 請問這個薪酬激勵方案是否可行？ 它的運行結果是什么？

2. 故事結果。 表面上這是一個多勞多得、少勞少得、不勞不得的“好”的激勵方案， 同時幼兒園對社會也體現了公平， 但該方案執行的結果卻是幼兒園最終倒閉了。

3. 故事過程。 首先， 喝牛奶孩子的家長會爭先送孩子來上這個幼兒園， 而喝豆漿孩子的家長會讓孩子離開這個幼兒園; 其次， 營銷人員會爭做喝牛奶孩子的業務， 而不愿做喝豆漿孩子的業務; 最后， 幼兒園不僅因為喝牛奶孩子的增加與喝豆漿孩子的減少而導致經營虧損， 而且幼兒園還得給多做喝牛奶孩子業務的營銷人員獎勵， 而懲罰做吃豆漿孩子業務的營銷人員。

三、午餐定價的討論： 管理會計理論解謎的突破口

1. 關于午餐定價失敗根源的討論。 幼兒園倒閉的根源是什么？ 這是一個需要深入討論的課題。

（1）是否應該責怪社會人員太理性、太精明、會算計？ 存在套利， 才能夠促進企業資源配置與利用的改良與發展。 我們不應責怪該思想案例中的社會人員太精明、會算計。 社會人員自然會對提供給他們的產品或服務進行比較與挑選， 從而選擇物美價廉的產品與服務。 企業的運營只有依靠自身的“精致的算計”， 才能夠確保企業資源的配置合理和有效應用。 自然， 這一過程也需要管理會計助力企業運營管理。

（2）是否應該責怪銷售人員“吃里扒外”、沒有職業道德？ 企業經營機制的設計無須考慮“人性本善”還是“人性本惡”。 其實， 換一個角度看， 如果銷售人員不夠精明， 企業的產品能夠銷售出去嗎？ 企業還要這樣的銷售人員嗎？ 經營企業的核心在于設計一個“好”的制度。 只有“好”的制度才能激發人性的善良， “壞”的制度則會“劣幣驅逐良幣”。 而良好的管理會計體系能夠確保設計“好”的制度， 并確?！昂谩钡闹贫鹊玫接行н\行。

（3）是否應該責怪采購人員未能采購低于社會成本的原料（牛奶與豆漿）， 從而導致未能降低幼兒園的經營成本？首先， 原料成本不是本案例的原因。 其次， 低于社會成本的牛奶與豆漿， 必然導致牛奶與豆漿的質量下降。 按市價公平交易是市場經濟的基礎， 是無法違背的經濟規律。 逃避應該承擔的責任是企業經營中會出現的問題， 而良好的管理會計應該能夠提供具有因果關系的信息， 從而區分責任， 推動企業良性運行。

（4）是否應該責怪人事部門沒有建立有效的激勵體系？ 人事部門自然應該承擔建立科學激勵體系的責任。 本文案例中的激勵方案， “表面上這是一個多勞多得、少勞少得、不勞不得的“好”的激勵方案; 同時， 幼兒園對社會也體現出了公平。 但該方案執行的結果最終是幼兒園倒閉了”。 其實， 該案例中的激勵方案的確不是一個好的方案。 這里需要討論的是， 人事部門如何才能設計出一個好的激勵方案， 或者說， 沒有財會部門的協同， 人事部門能夠建立有效的激勵體系嗎？ 人事部門的人員如何具有相關財務知識以確保人事業務的有效展開？ 該案例中午餐定價的準確與否， 人事部門能否熟知并有效把控？ 而良好的管理會計能夠促使企業人員參與管理會計的“算賬業務”， 促進“人人參與算賬”“人人從算賬中獲益”。

（5）故事的問題根源出自于幼兒園財務部門， 因為是財務部門提供的午餐成本核算信息出了問題， 從而導致午餐定價出錯。 幼兒園的午餐定價自然需要從財務部門索取午餐成本信息。 問題是財務部門所提供的午餐成本信息為何不能夠用于午餐定價呢？ 這正是一個需要管理會計理論深入研究的問題。

再進一步討論， 或許有人認為， 只要幼兒園推行基于作業的成本核算系統， 核算出牛奶成本是7元、豆漿成本是3元， 并在不賺錢的前提下將午餐定價為牛奶7元、豆漿3元， 那么“幼兒園午飯保本經營以吸引顧客”的策略就能夠得到有效實施。 這個想法正是當前許多企業進行成本核算改革的縮影。 而這個思路可能導致企業經營失敗的錯誤之處比較隱蔽。 這也正是這里要揭示的問題。 孩子的午餐是未來發生的事情， 孩子中午吃什么也是不確定的事情。 比如， 平常喜歡喝豆漿的孩子， 可能由于其他的孩子喝牛奶而喝牛奶。 由此可見， 幼兒園推行基于作業的成本核算系統仍然無法解決其午餐定價的問題。

同時， “幼兒園午餐定價”這一思想案例具有廣泛性， 并非一個簡單的思想案例。 隨著社會變化的加劇， 社會需求多樣化、產品多樣化、流程柔性化、人員及組織復雜化趨勢， 使得企業產品的成本難以核算。 許多企業按會計準則的成本分攤法只能提供平均產品成本， 正如同該案例中幼兒園財務部門提供的平均午餐成本。 核算能力強的公司可以提供基于作業成本法（ABC）的成本核算信息， 然而， 該成本也只是反映過去業務的成本信息， 難以反映未來發生變化情況下的業務成本信息。

2. 未來會繼續像過去一樣： “刻舟求劍”在管理會計中的錨定效應。 本文案例中幼兒園經營失敗的根本問題出在哪里？ 幼兒園的園長、財務負責人及幼兒園的管理人員等為何都會相信財務人員所提供的午餐定價信息？ 幼兒園的財務人員又依據什么來提供幼兒園的午餐定價信息？ 幼兒園為何會依據錯誤的信息來進行午餐定價呢？ 既然該案例具有廣泛的普遍性， 為何其他企業也會發生與案例中幼兒園午餐定價失敗的類似情景？ 核心觀點認為“未來會繼續像過去一樣”， 根本上是因為“刻舟求劍”在管理會計的錨定效應。

“未來會繼續像過去一樣”是古希臘哲學家休謨的著名邏輯推理， 具體推理如下：

前提： 在我們過去的經驗中， 未來會像過去一樣。

省略小前提： 未來會繼續像過去一樣。

結論： 所以， 未來很可能會像過去一樣。

省略小前提的休謨邏輯推理說明人們經常會隱藏著一個心里預期， 即“未來會繼續像過去一樣”。 而實際上未來卻未必像過去一樣。 因此， “未來很可能會像過去一樣”的結論就不正確。 而這種推理也體現在管理會計理論上。 這正是刻舟求劍的故事在幼兒園故事及其類似企業中得到體現的原因。 當未來相比過去發生巨大變化， 那么， 企業過去的成本信息， 特別是財務會計的成本信息， 就不再能滿足企業經營管理決策的需要。 因此， 依據過去的成本信息只能導致錯誤的決策， 也自然會導致企業經營的失敗。

進一步延伸討論， 企業財務會計信息系統能夠用于企業決策嗎？ 企業為何需要管理會計信息而不是財務會計信息？ 同時， 什么樣的會計信息才是管理會計信息， 當前財務人員怎么判斷管理會計理論是可以依賴的？ 或者換個角度， 什么樣的管理會計理論才是真的管理理論？ 管理會計理論如何解釋上述問題， 又如何才能解決這些問題？

四、管理會計理論困境： 管理會計理論的危機

理論的任務不僅僅是解釋世界， 而且還要改造世界。 當前我國管理會計理論存在一個困境問題： 管理會計理論供給不斷增加， 呈現管理會計理論超載現象。 然而， 增加的管理會計理論卻未能滿足管理會計理論需求， 實現管理會計理論供給與需求的均衡; 相反， 社會對管理會計理論的需求卻在不斷地增加。

1. 管理會計理論需求呈現快速增長趨勢。 我國管理會計理論的需求呈現快速增長趨勢， 不僅表現在需求總量的增加上， 而且體現在需求結構的提升上。 具體如下：

（1）我國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段， 正處在轉變發展方式、優化經濟結構、轉換增長動力的攻關期。 因此， 我國必須堅持質量第一、效益優先， 以供給側結構性改革為主線， 推動經濟發展質量變革、效率變革、動力變革， 提高全要素生產率。 在此背景下， 我國尚未形成面向高質量發展解決全要素生產率提升問題的管理會計理論體系。 當前社會存在的具體問題難以解決體現在： 隨著社會變化的加劇， 社會需求多樣化、產品多樣化、流程柔性化、人員及組織復雜化， 要素的投入與產出難以清晰量化， 要素及人員、組織的活力容易陷入僵化， 企業產品多樣化下產品成本及產品定價的問題未能解決; 隨著社會不確定性的增加和企業規模的擴大以及其兼并、收購等資本運作的頻繁進行， 集團公司組織龐大、層級復雜， “條塊”林立。 這些困擾著集團管控與協作， 難以實現集團整體價值增長。 由于集團企業對子公司、分公司的管控問題未能解決， 企業規模增長與企業效率與效益提升陷入兩難困境。

（2）中國制造亟待走向高端化。 這就需要我國制造商以完全開放的心態， 從領先企業的成功案例中汲取經驗， 利用現代信息技術， 扎扎實實做好各項工作， 以實現企業轉型、提升企業資源配置與利用效率。 隨著社會信息化、智能化的發展， 企業經營與管理難以和現代信息技術無縫融合， 企業經常陷入經營管理與信息化的“兩張皮現象”， 信息技術生產率悖論仍然困擾著企業的發展。 在轉型過程中企業商業模式定位、盈利模式、銷售模式、定價策略、營銷渠道、售后服務等均存在一些問題; 同時， 也存在企業跨界創新、高科技投入與盈利回報不匹配， 企業科技人員激勵與企業資本回報激勵不匹配等問題。

2. 管理會計理論供不應求。 我國管理會計理論處于供不應求狀態。 表面上， 我國管理會計理論供給總量很大， 但是其質量卻難以滿足需求。

我國管理會計理論供給問題呈現快速增加趨勢， 具體體現如下： 發表管理會計論文的期刊增加; 期刊上發表的管理會計論文增加; 高校關于管理會計的教材增加; 管理會計協會或學會等社會組織增加; 社會培訓管理會計的機構增加; 等等。

然而， 我國管理會計理論尚未成熟， 更沒有形成范式， 甚至管理會計性質、管理會計邊界、管理會計方法等核心概念都沒有統一。 許多有關管理會計實務問題的分析、討論中由于基本概念的混淆、不統一而無法達成共識， 甚至產生所討論問題不一致的局面。 學科成熟的標志是有規范化的理論體系， 而管理會計發展至今， 國內外還未能給出管理會計的規范理論體系。 規范化的管理會計理論體系包括管理會計的性質、目標、對象、要素、概念、職能、任務假設、原則等內容， 這一套體系不但要能夠解釋、指導實踐， 還要能夠為實踐者所用。 而當前會計學科中的財務會計、財務管理、管理會計、成本會計的教科書中又有許多交叉與重復的地方。 如： 從教學現狀分析， 財務管理與管理會計這兩門課程的“交叉”“重復”集中在： 資金時間價值與長期投資決策分析; 本量利分析與經營杠桿分析; 存貨控制（EOQ模型）。 管理會計與成本會計這兩門課程的“交叉”最為嚴重， 以至于有的西方專業教材中把它們合并在一起， 統稱“成本管理會計”。 我國注冊會計師考試中也將成本會計、管理會計和財務管理合并在一起， 統稱“財務成本管理”。 而在管理會計的實務教學過程中， 許多老師把管理學內容當作管理會計來講， 如在戰略成本管理課程中， 主要講企業戰略如何選擇， 卻不知道企業戰略的選擇依賴于企業戰略管理會計提供的戰略信息框架的完全性。

管理會計理論產生與傳播上的問題也不少。 隨著社會高速發展， 特別是現代信息技術的發展， 企業及其管理會計實踐發生巨大變化， 導致沒有深入社會實踐就難以發現管理會計問題， 也就喪失了發現管理會計知識的契機， 進而導致管理會計理論發展與創新的“實踐導向”“問題導向”“需求導向”難以落實和實現。 大部分年長的學者一般都是“機盲”， 對計算機及其網絡特別是人工智能技術等不甚了解、知之甚少， 對當前融入現代信息技術下的管理會計及其運行情況也只能是“望洋興嘆、隔靴搔癢”。 大部分年輕的學者一般又都是“二門子弟”（家門、校門）， 畢業時已經是30歲左右， 迫于“唯論文、唯帽子、唯職稱、唯學歷、唯獎項”等社會評價及生活壓力， 只好基于文獻、數據、方法等火速炮制概念、煉制論文和項目， 所形成的“管理會計理論”難免只能留在象牙塔中“孤芳自賞”， 難以“飛入尋常百姓家”。

人類誕生以來就伴隨著教育， 教育活動是特殊的信息傳遞活動， 因此教育變革同信息傳播技術的進步息息相關。 技術的進步推動著人類學習方式的不斷演進。 在學習方式的演進過程中， 人類的每次技術革命都推動著學習方式的發展。 文字、造紙術與印刷術、廣播電視技術、計算機互聯網技術， 每一次人類信息傳播技術的重大變革都會給教育系統帶來變化。 然而， 人們發現教育變革與技術變革存在著令人難以接受的二律背反問題： 教育是為未來培養人才的領域， 但教育的變革與發展又總是滯后的。 當前的物聯網、云計算等現代信息技術已經出現產業化的特征， 基于教育網絡游戲環境下的自主式學習、協作式學習和體驗式學習等三種學習方式成為人們希望的學習方式。 但是， 我國許多學校仍然在采用傳統的教育模式引導學生的學習。 這個二律背反問題也反映在管理會計教育與學習上。 當前， 社會已經進入大數據時代， 管理會計是對企業經營管理進行量化的一門學問。 現代信息技術與管理會計教學整合是當今國際教育界非常關注、非常重要的一個研究課題。 現代信息技術與管理會計教學的整合， 不僅僅是把信息技術作為管理會計輔助教學的工具， 更強調要利用信息技術建構一種理想的新型管理會計教學模式， 支持自主探索、多重交互、情境創設、合作學習、資源共享， 從而把學生的主動性、積極性充分調動起來， 使學生的創新精神與實踐能力培養落到實處。 這正是我國管理會計素質教育的重點目標（創新人才培養）所需要的。

綜上所述， 我國管理會計理論并沒有滿足社會發展的需要， 而且出現了結構化的矛盾。

五、管理會計理論的使命及其范式革命

1. 管理會計理論的使命。 管理會計理論的使命是管理會計理論存在的目的和理由。 明確管理會計理論的使命， 就是要確定管理會計理論實現遠景目標必須承擔的責任或義務。 管理會計理論的使命不僅是由社會責任、義務所必須承擔或賦予的， 還是管理會計理論自身發展所規定的任務。 如果說認識世界、改造世界是科學理論的使命， 那么， 管理會計理論的使命就是解釋管理會計實踐中的事實、解決管理會計實踐中的問題。 脫離管理會計理論使命或無法履行管理會計理論使命， 就會使管理會計理論喪失存在的目的和理由。

2. 管理會計理論的范式革命。 庫恩在《科學革命的結構》[1] 一書中認為， “科學并不是通過一個個發現和發明的積累發展的， 而是一個常規科學和科學革命交替、漸變和激變相結合的過程”。 當常規科學無法解釋問題的現象越來越多， 也就是反常現象不斷增多的時候， 就是舊范式危機來臨、新范式進行科學革命， 繼而由新范式取代舊范式而進入新的常規科學的時候。

“幼兒園的故事”所揭示的午餐定價問題是當前管理會計理論所無法解釋和解決的問題。 正如庫恩所說， 常規科學的工作是解謎， 就像解“縱橫字謎”“拼圖游戲”“數字游戲”一樣， 致力于求解常規科學的知識領域中所留下的謎題， 并不存在真正的理論創新。 然而， 當前管理會計理論無法像常規科學的“解謎”一樣解答“幼兒園的故事”所揭示的午餐定價問題。 而“幼兒園的故事”所揭示的午餐定價問題并不是簡單的管理會計問題， 而是關系到幼兒園生存與發展的問題。

同時， “幼兒園的故事”作為管理會計理論的思想案例， 其存在具有普遍性。 社會上管理會計實踐的問題比“幼兒園的故事”中的午餐定價所揭示的問題更加復雜、更加多樣。 當前， 我國管理會計理論陷入兩難困境就呈現出管理會計理論的危機， 也意味著到了新管理會計理論進行科學革命， 由新管理會計理論取代舊管理會計理論從而進入新管理會計理論的常規科學的時候。

六、一個構建管理會計理論的思路： 基于時間的角度

或許這是當前社會上最流行的一句話： 世界上唯一不變的就是變化。 這句話揭示了一個事實， 即變化是事物存在的本質。 然而， 大家都忽略了一個事情： 時間是事物變化的前提， 是事物變化的內生變量而不是外生變量。 消除時間就意味著排除變化和創造。 普里高津[2] 認為， “我們不能把存在約化為空間， 我們不能討論一個缺乏時間內涵的存在”。 可是， 由于近代科學與文化的影響， 人們在觀察、分析事物時， 經常把時間當作一個不變的參數， 對管理會計的認識亦是如此。 這何嘗不是刻舟求劍或錨定效應的表現呢？

當前， 以“財務會計是對外會計（external accoun-

ting）、管理會計是對內會計（internal accounting）”的空間思想所構建的管理會計， 逐漸被以“財務會計是面向過去會計（past-oriented accounting）、管理會計是面向未來會計（future-oriented accounting）”的時間思想所構建的管理會計理論所取代。 基于空間思想的管理會計理論與基于時間思想的管理會計理論， 具有庫恩在《科學革命的結構》一書中所提到的兩個范式之間的“不可通約性”， 換言之， 就是兩套體系， “對內的管理會計理論”與“面向未來會計的管理會計理論”的核心概念、邏輯推理及其體系各不相同， 難以溝通與交流。

只有剝離關于管理會計理論及其時間上的認知繭房， 才能夠創建不負管理會計理論使命的管理會計理論。 正是基于這種思路， 筆者在專著《面向未來會計：管理會計理論》中提出一個基于時間為突破口， 旨在解決現實問題的管理會計理論體系： 面向未來會計。

《面向未來會計： 管理會計理論》以解釋并解決管理會計實踐問題為導向、以內生于管理會計理論的時間為主線， 堅持管理會計科學性為首要特性、管理會計藝術性為衍生性的精神， 應用“來源于管理會計知識生長點的企業場景， 開動管理會計想象力框架思維， 進行超事實思維與超事實推理， 達到解決‘管理會計知識如何形成’的問題”的方法論， 并依據現代信息科學， 立足于“會計信息系統論”， 揭示管理會計是企業資源有效配置、充分利用價格信號機制的性質; 界定了以決策相關性為目標的面向未來會計的邊界， 構建了基于內容維、時間維、技術維的管理會計立體框架體系， 厘清了“以闡釋機會成本與復雜性成本為核心的面向未來經濟活動的價值信息”的管理會計內容， 建立了管理會計理論、管理會計實踐及管理會計教學須遵循的管理會計三原則（“管理會計權衡”之性質原則、“不同目的， 不同成本”之目的原則、“會計、業務、信息技術”三位一體之行為原則）; 圍繞管理會計信息生成階段， 解決了管理會計“應否確認”的標準問題和“權責發生制與收付實現制的并行量化”的“何時確認”問題， 提出了管理會計計量的雙尺度（時間尺度、貨幣尺度）和“均衡價格”導向的“未來現金流量的現值”是管理會計計量屬性的方向， 區分了管理會計初始加工與二次加工的性質與內容， 搭建了管理會計報告框架（初始報告固定框架和二次報告自由框架）。 最后， 以《管理會計軟件判別標準》及《管理會計與財務會計的邊界——基于A股上市公司的實證研究》來論證面向未來會計的科學性， 期望該專著能夠豐富管理會計理論并為指導管理會計實踐作出貢獻。

“不能指導實踐的理論是空洞的理論; 沒有理論指導的實踐是膚淺的實踐”“理論和實踐是一個硬幣的兩個方面”。 管理會計理論不僅應該能夠解決管理會計實踐的“茍且”， 而且應該能夠實現管理會計理論的“詩和遠方”。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 馬斯·庫恩著.金吾倫，胡新和譯.科學革命的結構（第四版）[M].北京：北京大學出版社，2012.

[2] 普里高津.確定性的終結[M].上海：上海世紀出版集團，2009.