數字化改革背景下的成本管理創新

【摘要】企業數字化轉型是數字經濟時代企業管理的內在要求， 也是成本管理創新與發展面臨的機遇。 通過辨析數字化企業及其成本結構、探討數字技術與數字化轉型成本的延伸， 發現企業數字化轉型的成本管理具有“二二”特征， 即數字化轉型給企業帶來效率和產出的收益增量， 并從經濟與社會兩個層面實現成本效益比的最大化。 由現代成本管理體系下的企業數字化轉型實踐可知， 應結合成本動因探尋企業數字化轉型的規律， 并鞏固數字化改革背景下的創新成果。 企業數字化轉型必須重視對數字化產品的功能理解與認知， 并且在成本管理工具開發與創新的過程中優化企業數字化改革的執行性動因。

【關鍵詞】數字化改革;數字技術;成本管理;創新驅動

【中圖分類號】 F235.1? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0068-8

一、引言

數字化改革正成為當今社會的發展趨勢， 并對現代化成本管理體系的建設帶來積極的影響。 黨的十九大報告明確了現代化經濟體系建設的著力點， 并從“硬件”和“軟件”兩個方面加以推進[1] 。 現代化經濟體系的“硬件”是鞏固與發展實體經濟， 通過科技創新、現代金融、人力資源等促進產業協同; 現代化經濟體系的“軟件”是形成制度型開放的高水平市場機制， 促進作為微觀主體的企業加快數字化改革， 創新成本管理的理論與方法體系。 2021年6月中共中央、國務院發布的《關于支持浙江高質量發展建設共同富裕示范區的意見》中提出： “深化國家數字經濟創新發展試驗區建設， 強化‘云上浙江’和數字強省基礎支撐， 探索消除數字鴻溝的有效路徑， 保障不同群體更好共享數字紅利。 ”從宏觀角度來講， 這是現代化經濟體系在區域層面的一種延伸; 從微觀角度來講， 這是現代化成本管理體系在產業或企業集群區域擴展的內在要求。 2021年3月財政部發布的《會計改革與發展“十四五”規劃綱要（征求意見稿）》中提出： “切實加快會計審計數字化轉型步伐， 為會計事業發展提供新引擎、構筑新優勢。 ”這對數字化改革背景下的成本管理創新給予了政策上的保證， 并為現代化成本管理體系的建設提供了制度基礎。

從理論上講， 數字化改革借助于數字技術對企業經營模式實施創新驅動， 將成本管理的實踐具象與數字技術的抽象概念進行方法層面的重組與改造， 由此將數字技術嵌入成本管理實踐的具體活動之中。 同時， 通過構建現代化成本管理體系， 為企業數字化轉型提供組織支持與制度保障， 進而完善和發展數字化改革背景下的成本管理理論與方法體系。 基于“數字化改革—數字技術應用—企業數字化轉型”的成本管理創新路徑， 總結與提煉企業成本理論發展的價值規律。 同時， 增進對數字化改革背景下成本管理理論自信、方法自信與文化自信的認知， 使數字技術在企業中的應用更具權變性與有效性， 并在實踐中發揮出更積極的作用。

從實踐上看， 現代化成本管理體系的建設是數字化改革實踐的內在要求， 是實現現代化經濟體系高質量發展的保證。 企業數字化轉型將形成新的成本管理研究范式并呈現出“變革融合、提質增效”的具象特征。 企業在業務與生產環節嵌入大數據、云計算、人工智能、物聯網等數字技術， 可以實現更高效的業務流程、更完善的客戶體驗和更廣闊的價值創造， 推動企業經營模式與產品業態的持續創新。 借助于數字化改革， 實施成本管理的創新驅動， 對內可以更好地與微觀主體的經營管理相結合， 對外有助于與宏觀經濟管理、財政稅收管理等相互銜接， 并為優化國家治理體系和提升企業自主治理能力等提供強有力的支撐。

二、企業數字化轉型下的成本管理

在數字化改革背景下， 會計憑證電子化全面推開， 會計職能實現從傳統算賬、記賬、核賬、報賬向智能化價值管理、資本運營、戰略決策輔助等的持續轉型升級。

（一）數字化企業與轉型成本

從制度變遷角度分析， 企業數字化轉型成本涉及“轉換成本與升級成本”， 轉換成本包括制度摩擦成本、技術轉換成本、組織創新成本與社會責任成本等。 成功轉型后的數字化企業還將在升級成本上完善成本結構， 優化成本行為。

1. 數字化改革背景下的企業轉型： 數字化企業。 狹義地講， 數字化是借助于二進制0和1數字的編碼轉變， 為計算機識別和處理相關數據、開展數據分析提供技術支撐[2，3] 。 廣義而言， 數字化是基于“互聯網+”、云計算、人工智能、物聯網等多種技術而實施的相應改革行為[4] 。 從數字化角度而言， 企業可以分為原生型數字化企業（如阿里巴巴、海爾等）與后生型數字化企業（數字化轉型企業）， 后者企業眾多、涉及面很廣， 當企業轉型成功后， 就成為數字化企業。 簡單地說， 企業數字化就是要通過數字技術的應用使企業成為數字化的企業。 數字化企業的特征是： 企業借助于數字技術的應用， 極大地改變既定的發展戰略并拓寬經營路徑。 數字化企業的標志至少包括以下幾個方面： ①具有獨特的戰略視野; ②創新經營模式， 形成基于數字化的企業模式; ③延展新的產品“業態”， 比如以新的方式創造并捕捉利潤; ④構建現代化成本管理體系， 比如建立新的、強大的客戶和員工價值體系。

2. 數字化企業的成本結構。 從動態視角來看， 企業數字化轉型是一個開發數字化技術及其支持能力， 以構建新的富有活力的數字化經營模式的過程。 數字化轉型涉及數字化轉換與數字化升級。 從成本結構角度分析， 可以形成方程式：

轉型成本=轉換成本+升級成本

企業數字化轉型作為一項制度安排， 必然會導致相應的成本結構變遷， 并對成本執行性行為產生影響。 如果企業成功轉型為數字化企業， 則其成本結構與成本行為將圍繞以下內容形成轉換的代價： ①通過技術成本的轉換， 使企業具有數字技術應用的經營新模式; ②企業的核心經營業務通過數字化改造的成本投入予以實現; ③財務關系下的成本結構， 如企業與客戶、供應商和雇員的關系等， 依賴于數字化技術提高企業的效率與效益; ④企業的關鍵資產有機地嵌入數字化管理的手段; ⑤快速應對環境變化的執行性能力提升， 也就是說， 企業通過數字網絡技術的投入與使用， 實現敏捷響應， 提高成本管理的效率與效益。

將數字化特征嵌入成本管理的變遷過程之中， 除技術成本、組織成本的轉換之外， 制度的轉換與創新將會在制度設計的合理性與應用的良性、有序發展的博弈中實現成本效益比較的平衡。 即： 通過轉換成本的合理配置， 提升產業集群或區域企業主動實施數字化轉型的積極性， 并由此形成科技升級和安全可控等成本管理的誠信網絡體系。 企業數字化轉型的升級成本一般是非原生型數字化企業在轉型成功后所發生的相關費用或代價。 亦即： 升級成本體現在數字技術應用機制的豐富與完善、企業技術組織的創新與發展等方面。 當然， 原生型數字化企業也需要升級成本的維系與鞏固。 比如， 原生型數字化企業中的領軍企業加快引導和推動區域內其他企業的數字化轉型， 主動積極承擔技術成本與社會成本。 從現代化成本管理體系建設視角加以衡量， 企業數字化轉型的成本具有兩個特征： 一是符合企業數字化轉型的戰略， 能夠通過對經營模式、業態的創新實施價值創造; 二是結合對企業組織架構和核心流程的改造， 實現企業價值鏈的價值增值。

（二）數字技術及數字化轉型的成本延展

數字化改革促進了企業數字化轉型， 帶來了企業新模式和新業態的擴展與應用。 換言之， 數字化轉型是建立在數字技術應用上的企業變遷管理， 其目的是提高企業的決策效率與經營效益。

1. 數字技術及其應用。 數字技術是多種數字化技術的統稱， 主要包括“大智移云物”和區塊鏈等。 用方程式可以概括為：

數字技術=大數據、人工智能、移動技術、云計算、物聯網+區塊鏈

數字技術的應用是以大幅提高經濟運行的整體效率與綜合效益為特征的成本管理行為。 在數字化改革背景下， 企業對嵌入數字技術的成本管理相關事項的會計確認、計量與報告已難以達到可靠性與相關性等質量特征的規范要求， 成本核算與控制則具有取長補短的功效， 可以發揮對數字化改革的補充功能。 亦即： 數字技術借助于直接高效的網絡， 使傳統企業和企業之間、個人和個人之間、人和物之間的平面連接或者構架等具象特征轉變為立體的、折疊的、交互式的架構， 消除了以往成本管理活動中存在的接點多、效率低等不足， 使時間成本和空間效率與效益得到綜合的體現。

數字化改革促進了各種數字技術與成本管理信息化軟件的融合， 使成本管理的信息化軟件更加高效、便捷、系統、全面[5] 。 從技術成本角度考察， 判斷企業數字化轉型成功與否， 本質上是判斷能否產生價值創造與價值增值， 核心是數據和算法的應用。 其中， 數據是數字技術應用過程中的基本原材料， 算法是對數據背后所隱藏的價值信息的挖掘與利用， 并對人工智能的決策效率與效果產生重大影響。 從這個層面來講， 數字技術中的“大智移云物”體現的是成本管理中的生產力功效， 而有關確保數據安全與信用的內容， 則屬于區塊鏈的價值， 是生產關系的體現。 智能化是數字技術的發展方向， 數字技術對企業數字化轉型的主要貢獻是建立一種智能化的成本核算與控制機制， 若用數學方程式簡單地加以表述， 則可以概括為：

智能化（人工智能）=大數據+云計算

上述方程式中的“大數據”是智能化功能發揮作用的物質基礎， 可以視為一種“原材料”資源。 傳統的人工智能借助于物聯網實現智能化成本管理等的控制作用， 是借助于物聯網環境下的智能處理或人工算法， 其中的“物聯網”就是數據源和控制的終端。 云計算和移動技術則為先進的算力提供強力保障， 充當數據存儲與傳輸的媒介。 狹義的人工智能就是數據與算法， 在物聯網環境下， 盡管人工智能也得到了快速應用， 但其效率與效益以及成本管理的準確性與有效性仍然受到一定的限制。 隨著物聯網時代向大數據時代的位移， 移動技術與云計算的融合使算力與算法得到較大的提升。 與此同時， 在原生型數字技術公司積極承擔社會成本， 以及政府對技術成本的投入持續增加的情況下， 數字技術應用的成本開始逐步降低， 人工智能也開始向廣義的“智能化”擴展， 未來企業數字化轉型的重要特征就是智能化的普及與應用。 亦即： 無論企業數字化轉型應用何種程度的數字技術， 智能化將是一種客觀趨勢。 需要強調的是， 數字技術的應用必然會帶來數據資源的安全與誠信等信用需求。 區塊鏈作為數據存儲和驗證的專門工具， 對“大智移云物”等技術的相互協作與共享具有融合的功效， 并對人工智能的廣泛應用起著助推的作用。

2. 數字技術范式的成本邊界延伸。 作為數字化改革的典范形態或樣式， 企業層面的數字技術范式主要有兩種： 一是基于“大數據”視角， 包括數據的轉化（從非結構性數據向結構性數據轉變）、數據資源的應用（將結構性數據資源化， 成為可供決策應用的多種解決方案）以及數據的資產化（從數據中挖掘企業價值， 針對數據資源中的備選方案， 選擇出決策價值最優或者最滿意的方案）。 二是基于“云計算”視角， 即通過云計算， 加速傳統移動技術下的信息傳遞， 以及提升人工智能下物聯網的算力與算法， 進一步驅動企業利益相關者創造企業價值。 實施智能化企業決策的可以是生物人， 也可以是機器人。 數字技術范式下的成本邊界在數據驅動的執行性動因下， 可能會被具備深度學習能力的機器人所延展或替代， 即： 通過成本管理知識與信息技術知識的融合， 使數字技術的概念沿著“數字資源—數字資產—數字資本”的方向拓展[6] 。

從成本收益比較的視角考察， 數字技術的延展概念正在不斷突破傳統成本的邊界， 向效率與效益最佳化的方向轉變。

首先， 分析“數字資源”。 數字資源也稱數據資源， 它體現了數字化企業對數據與平臺的掌控狀態以及所擁有的核心能力。 從宏觀層面看， 大量數據的集成與平臺的綜合應用， 導致全球財富集中的趨勢加劇， 貧富差距越來越大。 國際組織已開始關注數據與平臺的成本收益狀況， 比如聯合國貿易和發展會議正在大力普及數字化技術， 以減少國家之間的貧富差距。 從政府管制角度考察， 2018年5月德國總理默克爾出席在德國柏林召開的全球經濟論壇（GES）會議時提出要進行稅收制度改革， 并提出征收“數據稅”的新概念。 默克爾認為， 長此以往， “你將會經歷一個非常不公平的世界， 人們免費提供數據， 而其他人則利用數據賺錢。 數據是未來的原材料……世界上存在巨大的不公平風險， 我們必須將其納入我們的稅收體系”。

其次， 分析“數字資產”。 數字資產亦稱數據資產， 目前對此尚無統一的規范。 數字資產是“數據稅”的基礎。 從成本管理角度講， 與宏觀層面數字經濟發展相關的“數據稅”的征收等離不開微觀企業的成本核算與控制。 微觀層面的企業成本會計制度必須創新， 考慮到企業會計準則的“公認性”難題， 可以由成本會計對數字資產進行確認、計量與報告。

最后， 分析“數字資本”。 數字資本也就是數據資本， 它是數字價值鏈與交易成本等融合的一個創新概念， 即它涉及企業治理與數據價值的范疇。 從企業治理角度看， 數字經濟下的企業治理具有內部化傾向， 即公司自主治理的欲望增強。 這是因為數字技術的應用使得企業對公司價值創造與價值增值的主張增強， 隨著大數據、人工智能與物聯網等技術的應用， 企業治理的效率與效益大大提升。 當前， 以降低交易成本為導向的“數據價值鏈”已經形成， 數據價值鏈涵蓋數據收集、數據存儲、數據分析、數據見解和數據模型化， 數據通過數字智能轉化為商業用途貨幣， 為數字資本的功能應用奠定了價值基礎。 隨著數字平臺交易活躍度的提升， 數字資本的價值會逐漸顯現。 當前， 數字資本的運用仍處于探索階段， 各種相關的配套制度等還需按數字化改革的方向進行轉型升級。 比如， 數字平臺的價值與其用戶量高度相關， 平臺資產的價值取決于平臺用戶量及其使用頻率。 然而， “這些平臺資產仍然按舊經濟時代的思維進行會計處理， 折舊和攤銷不是采用年限法， 就是采用工作量法。 這種會計處理方式與數字平臺的網絡效應背道而馳， 是新經濟遇到的新問題之一”[7] 。 傳統的財務會計聚焦于基礎財務數據的收集和整理， 加之會計準則的一些固有缺陷， 使其對企業數字化轉型中的經營和管理情況的反映相對滯后， 會計信息與投資者的決策相關性弱化， 很難適應數字經濟時代的客觀要求， 即舊標尺衡量不了新經濟[7] 。

3. 數字化轉型的成本管理特征及其運作模式。 數字技術正在重塑國家治理、社會管理、企業戰略、成本管理與控制、企業內部業務流程和個人決策的過程和方式[8] 。 在數字化改革背景下， 傳統的信息搜尋成本、制度摩擦成本和信任成本等大幅下降， 利用數字技術的數據處理能力等進一步增強， 數字技術的應用成本持續并大幅下降， 企業間的合作頻率提高， 個體企業的規模呈現小型化， 其經濟規模的最優邊界持續向左移動。 傳統的成本管理理念從成本戰略向戰略成本轉移， 從經營產品向產品經營變遷。 數字化改革使企業通過資源平臺向協作化的市場機制和共享的契約結合體轉型。

從數字化轉型的成本管理特征來看， 傳統的單一企業的會計主體假設在平臺經濟、共享經濟的情境特征下變得不相適應， 建立在這一假設基礎上的簿記系統需要實施數字化改革。 在企業會計準則體系尚難以做出全面系統改革的情境下， 成本核算與控制可以對數字化企業的持續經營與會計期間做出權變性的分期， 并對其進行規范。 具體而言， 數字化轉型的成本管理特征表現在如下方面： ①數字化改革后的微觀主體從單一企業向平臺組織拓展。 比如， 在數字經濟背景下， 企業加入某個產業集群或共享組織后， 原來可能需要考慮的運輸成本、交易成本等成本事項減少， 溝通交流的成本降低， 使得企業的業務面擴大（如各種交叉互聯的業務情境增多）， 獲得的收入也明顯提高。 ②組織間協同下的生產效率提升。 隨著政府對數字化改革力度的加大， 官產學研的緊密度提升， 以往的各種摩擦成本等降低。 比如， 根據《浙江省“未來工廠”試點工作方案》， 新智造產業集群作為一種未來產業， 重點將聚焦化工、生物醫藥、汽車及零部件等產業集群。 通過政府引導（牽頭搭臺）， 引入供應商、行業協會、金融服務機構等合作伙伴， 針對企業智能化改造中的關鍵共性問題， 形成技術、裝備、解決方案與標準等制度規范， 引導企業加快傳統制造裝備聯網、關鍵工序數控化， 優化工藝流程與裝備技術， 推廣應用新技術、新裝備和新模式。

圍繞成本管理特征的企業數字化轉型具有“二二”特征： 一是“二增”， 即帶來兩種增量。 一方面， 數字化轉型給企業帶來效率和產出的收益增量; 另一方面， 帶來經營模式與業態創新的業務活動增量。 二是“二維”， 即從兩個維度實現成本效益比的最大化。 一方面， 從經濟層面的結構性改革、制度創新、市場競爭和貿易規則等維度實施轉型升級; 另一方面， 從社會層面的國家治理（如征收“數據稅”等）、數字化標準規范、成本管理創新（如“降成本”指引）和可持續發展等維度實施變遷管理。

企業數字化轉型的運作模式大致可以分為三類： ①政府主導模式。 針對行業領軍的非數字化企業， 尤其是國有企業或者代表性民營企業， 可以由政府政策（包括提供技術、資金、人才與公共服務等方面的支持）主導其開展數字化轉型。 ②行業引導模式。 由政府出面引導并穩定數字技術的應用場景， 針對不同行業的重點企業實施扶持政策（包括政府采購、政府補貼、案例示范、貿易與價格指導等）， 拉動企業進行數字化轉型。 ③市場化模式。 政府采取以引導為主的手段（如目標規劃、法律法規、財政稅收、金融政策和產權保護等）， 幫助企業主動完成數字化轉型。 總之， 從成本管理創新的視角看， 市場化模式是終極手段， 當前的政府主導與行業引導將是加速企業數字化轉型的重要舉措， 三者之間是一種相互補充的關系。

三、數字化改革背景下成本管理的實踐與啟示

數字化改革背景下的成本管理要強化管理控制系統與信息支持系統的功能作用， 通過價值分層管理， 針對不同層級、各個環節等確立價值創造的目標， 并結合數字化改革的數字技術特征與需求， 選擇適合企業自身發展路徑的價值實現方式。

（一）現代化成本管理體系下的企業數字化轉型實踐

誠然， 現代化成本管理體系是現代化經濟體系的重要組成部分， 是經濟高質量發展的客觀需求。 將現代化成本管理體系與數字技術相互融合， 有助于遏制平臺經濟中存在的盲目競爭現象， 克制一些大型原生型數字化企業的數字資產無序擴張等現象。 借助于現代化成本管理體系， 可以加強對經營模式與商品業態的變遷引導， 通過供給側結構性的調整與改革， 滿足消費者個性化、多樣化和定制化的需求。 同時， 針對產業集群或平臺組織的特征， 將供給側的所有企業連接起來， 結合需求側的消費偏好或市場需求， 進行資源的重新組合， 實現生產與消費的無縫對接。

1. 正確認識企業數字化轉型的成本管理本質。 通過成本管理理論與方法創新， 促進產業集群或企業主動實施數字化轉型， 在“大智移云物”的技術背景下， 借助于區塊鏈形成科技升級和安全可控的誠信網絡體系。 換言之， 企業數字化轉型的本質是以數字技術驅動價值創造， 數字技術不僅會對企業經營模式產生深刻影響， 還將給成本管理方式或工具的應用帶來巨大影響。 以人工智能為代表的新一代信息技術， 是數字技術發展的方向。 結合前述政治經濟學視角的數字技術生產力與生產關系的分析可知， “大智移云物”極大地促進了生產力的發展， 區塊鏈則可進一步優化生產關系中的成本管理， 為正確理解并正確掌握企業數字化轉型提供指引或指南， 具體如表1所示。

表1中的數字化轉型特征表明， 在數字化改革背景下， 企業成本管理創新需要樹立新使命： 一是樹立成本新觀念， 如價值創造與價值增值的新觀念、成本戰略與戰略成本的新認識等; 二是增強成本競爭力， 如重塑流程與優化經營環節、豐富數字技術的知識管理、選擇和應用新技術、規范品牌與創造數字新產品、培養成本管理人才隊伍等。

2. 尋找企業數字化轉型的有效路徑或手段。 從當前企業數字化改革的實踐出發， 企業數字化轉型主要有兩條路徑：

（1）開發數字化產品。 即通過經營模式創新， 創造出數字化產品， 以提升企業的延展能力與核心競爭力。 數字化產品可以幫助企業細分市場， 重塑差異化的市場定位， 幫助企業與客戶及供應商建立協作關系， 使數字化產品的制造商成為低成本的引領者。 早期的數字化產品是基于移動通信技術發展的“互聯網+產品”， 即進入21世紀以來， 基于移動互聯網技術開發出的一系列數字化產品。 比如， 文旅系統的網絡訂票系統（如跨國酒店和國內航線預訂系統等）， 以及制造業技術升級開發生產的“數碼相機”“自動柜員機”等。

現代化成本管理體系下的數字化產品可以分為以下幾類： ①基于物聯網的新產品。 開發時期大約為2000年以后約10年的時間， 最具代表性的是“智能互聯產品”[9，10] ， 如物聯網智能汽車、物聯網智能電梯等。 ②基于大數據的新產品。 開發時期以近10年為主， 這類代表性數字化產品具有“體驗”的產品屬性。 比如， 日本蔦屋書店實施線上線下組合、以線上體驗為主的營銷模式， 其以“書+X”的數字產品方式使價值創造與價值增值發揮到極致。 從最早期的“互聯網+產品”（如影音、咖啡、餐飲、文創、家電）一直到最新的購書體驗， 這家書店通過大數據挖掘和分析消費者的偏好， 為消費者提供個性化的服務： 當顧客走進這家書店時， 可以感受到不同年代的購書情境， 讓人如同進入夢境， 尤其讓那些最富有的20世紀60 ～ 70年代出生的消費者流連忘返， 即通過大數據技術不斷刷新人們對書店的認知。 ③基于云計算的新產品。 開發時間大約為近5年， 這類數字化產品的特征是通過搭載云（或平臺）延展產品的內涵與外延， 代表性的新產品有云上圖書館、天貓精靈等。

總之， 未來開發新的數字化產品將遵循“智能化（人工智能）=大數據+云計算”的方程式以體現公平與效率。 比如， 居民樓里的電梯都需要定期檢查、維護， 而這些維護數據一般都掌握在制造商手里， 其他企業如果想要加入競爭， 在數據上勢必存在劣勢， 競爭力也就明顯被削弱， 造成不公平性。 同時， 有的原生型數字化企業通過不正當手段收集并存儲數據， 對數據進行盲目壟斷與“圈占”， 妨礙正常數據的市場競爭， 進而影響市場公平。 亦即： 通過綜合物互聯、大數據、云計算和區塊鏈等技術對智能化產品施加影響， 為企業數字化轉型升級提供公平、公正的環境。

（2）通過數字化工具拓展組織間的共享產品。 針對不同企業開發不同的數字化工具， 并將其作為企業數字化轉型的重要抓手， 不失為一種有效的路徑。 比如， 海爾提出的物聯網下的“人單合一”管理模式[11] 。 基于數字技術的現狀， 海爾選擇物聯網作為數字化改革的抓手， 通過“人單合一”的工具應用， 創新性地提出構建“生生不息的商業生態”， 通過“人單合一”的“1”， 帶動相關企業的“N”， 即由工具牽引數字化改革， 形成“1+N”的數字化情境。 具體的成本管理特征表現在以下方面：

一是， 創新企業的價值理念。 企業要在不同價值訴求的多元文化中尋找到共同點， 海爾找到的共同點是“人的價值第一”。 在數字化改革的背景下， 企業要力圖在創造價值的同時， 為共享價值打開通道， 構建一個美好的社會， 即形成一種“人的價值最大化”的“商業—社會可持續生態”新范式。

二是， 突出“人單合一”商業延展價值。 “人單合一”是海爾創立的一種管理工具， 其基本內涵是： 人與單結合， 其中的“人”就是員工， “單”表示用戶的需求/用戶的體驗， 把“人”和“單”連接起來使員工和用戶一體化， 將員工創造的價值體現在用戶價值上。 在數字化改革的背景下， 海爾期望基于“人的價值最大化”將員工價值創造和價值傳遞合一， 希望價值理性和工具理性合一， 進而實現員工價值創造和價值分享的統一。 對此， 海爾對傳統的“人單合一”進行了物聯網等數字技術工具的嫁接。 比如， 借助于數字技術， 海爾的預算管理真正實現了全員、全過程、全環節的“人單合一”， 每個人都可以在權限范圍內參與預算編制與管理， 使各級組織與團隊動態了解企業經營情況， 員工清楚自身的績效狀況， 具有很強的激勵功效， 實現了“人人見數據（多少錢）， 個個知因果（為什么）”。

在數字化改革背景下， 海爾進一步提出了“三生”理念， 即： 所有企業的商業生態系統都應該是共生、互生和重生的交織。 其中， “共生”要求所有利益相關者相互結合， 由競爭對手轉變為合作伙伴， 共創用戶新體驗; “互生”要求相互協作， 通過揚長避短， 實現共同發展; “重生”是與數字化改革最貼近的概念， 要求借助于數字技術不斷對企業進行再造， 圍繞企業經營的初心， 思考價值創造與價值增值的渠道與途徑， 比如圍繞企業戰略目標， 思考能否另辟蹊徑， 開發出新品種等。

（二）現代化成本管理體系下的企業成本管理啟示

數字化改革背景下的成本管理能夠提高實體經濟企業的效率與效益， 通過數字化產品的生產， 豐富和發展企業的經營模式和商品業態。

1. 結合成本動因探尋企業數字化轉型的規律。 數字化改革必須堅持成本效益原則， 任何制度創新都產生于適宜自身成長的“土壤”之中， 否則數字化轉型就容易成為一種“風潮”， 難以體現現代化成本管理體系的內在要求， 并且偏離企業發展的價值創造與價值增值的本質。 從一定意義上講， 成本就是收益。 成本動因作為一種成本管理工具， 對于模擬數字化轉型后的成本效益具有重要的理論價值和積極的現實意義。 本文結合成本動因中的結構性動因與執行性動因[12] ， 圍繞成本管理控制系統的激勵與約束機制， 嘗試尋求數字化產品創新的新方向， 即“體驗”與“生態”（如圖1所示）。

圖1中數字化改革下的成本動因對于認識企業數字化轉型具有積極的現實意義。 從縱向的成本結構性動因看， 其與實踐中的供給側結構性改革緊密相關， 傳統的成本管理激勵與約束機制受“生態”與“體驗”的數字技術發展方向的影響， 轉向以正向的激勵機制為重點。 作為一種制度性安排， 企業數字化轉型要能夠為企業帶來價值增值， 符合成本效益原則， 體現數字經濟時代承載正能量的重任。 “生態”化的數字技術產品是共享經濟的一種典型代表， 是共享經濟延展的產品或工具“新業態”。 尤其是在數字化改革背景下， “生態”得到持續擴展， 并逐漸成為成本管理中的一種新的動因。 “體驗”則是基于“生態”系統下的成本管理激勵機制的反映， 使傳統的“互聯網+”在數字化改革情境下變成“互聯網×”， 促使生態效應發生革命性的變化。

從橫向的成本執行性動因看， 企業可以根據用戶的需求與成本信息以及產品整體性能等結構性信息， 進一步生成“生態”價值， 通過“生態”向“體驗”的執行性轉變， 使企業成本結構發生改變， 比如空間占據、時間消耗和信息交換等成為零成本[13] 。 在傳統的以成本約束為主導的機制下， 利用平臺經濟的生態效應提供各種基礎性服務， 擴大網絡效應， 使平臺上的資源和能力得到充分激勵， 為組織成員帶來新的價值增值機會。

企業數字化轉型要重點抓好兩方面工作： ①從“效率優先、兼顧公平”轉向“體現效率、促進公平”的成本動因。 當前， 企業數字化轉型在不同地區或行業中存在不平衡、不充分等現象， “體現效率”需要成本理念的轉變與創新， 成本驅動機制可以兼顧不同企業或產業的數字化差異， 為推動共同富裕創造基礎和提供條件。 ②主動構建共同富裕的數字化創新平臺。 即暢通數字化創新向產業集聚的進入通道， 鼓勵企業組建數字技術轉型的創新聯合體和知識產權聯盟， 建設數字技術的共生平臺。 “促進公平”就是要加大對科技成果應用和產業化的政策支持力度， 打造輻射全國、鏈接全球的技術交易平臺， 推動成本實踐創新。

2. 鞏固數字化改革背景下的創新成果。 隨著數字技術的不斷成熟及其性能的逐步完善， 數字技術與實體經濟的深度融合具備了條件， 成本也呈現下降趨勢， 為成本管理創新提供了經濟基礎。 現階段企業數字化轉型的創新成果主要有：

借助于企業數字化轉型， 催生新產業、新模式與新業態。 比如， 借助于財務支付方式的改變， 以及成本理念的變遷， 企業將從價值主張、消費者群體、分銷渠道、客戶關系、價值配置、合作伙伴網絡、收入與成本結構等要素方面改變成本管理邏輯。

利用數字化改革的成本動因提高企業價值活動的競爭力。 企業數字化轉型將數字技術嵌入價值鏈與網絡鏈， 不斷提高企業的核心競爭力。 從內部價值鏈觀察： 對于企業的內部物流， 可以通過智能化手段構建倉儲成本管理系統; 對于企業的內部經營活動或者制造環節， 可以通過物聯網和大數據尋求智能化控制的新機遇， 比如通過人工智能的機器人控制系統來完成常規的工作任務; 對于企業的銷售情境與市場價格行為， 可以將成本的執行性動因嵌入數字技術條件下智能化的訂貨系統之中， 通過數字化手段自動實施; 對于售后服務等， 可以通過設備維護和顧客溝通系統實現高質量的成本管理。

豐富和拓展嵌入數字技術的組織創新。 一是依據平臺組織創造數字化新產品; 二是借助于數字化技術改變信息傳遞的方式與方法; 三是主動應對組織的不確定性。 比如， 企業組織架構有很多新的選擇， 即扁平化、柔性化、虛擬化、網絡化和共享化等。 目前， 一些企業通過財務共享中心來實施數字化改造， 實際上就是組織共享化的一個表現， 應當在進一步完善財務共享中心的基礎上拓展數字技術的應用空間。

強化企業數字化轉型的流程再造。 企業數字化轉型要求成本管理實現數字化改革， 與傳統成本管理模式下的企業流程相比， 創新的流程具有以下特征： 一是權變性增加， 即擺脫傳統組織分工理論的束縛; 二是顧客導向， 即借助于數字技術主動服務于顧客價值; 三是積極應對組織結構復雜性增強的環境變化[14] ; 四是豐富數字化背景下的溝通手段， 即員工授權及正確地運用信息技術， 達到適應快速變化環境的目的。

四、結束語

數字化改革背景下的現代化成本管理體系建設是現代經濟體系實現高質量發展的客觀保證和組織基礎。 以大數據、人工智能、物聯網、移動技術、云計算和區塊鏈為代表的數字技術應用， 正在改變企業的經營模式與生產方式， 促進企業新模式和新業態的創新與發展。 成本管理創新必須適應企業數字化轉型， 深入研究現代化成本管理體系中存在的問題， 能夠幫助企業實現可持續性的成功。 現代化成本管理體系在調動“智能化產品”功能的同時， 通過“組織間共享工具”的開發與創新提高企業的核心競爭能力。 成本管理應在優化管理控制系統功能的過程中， 完善成本的結構性動因， 結合成本的信息支持系統功能分析執行性成本動因的推進趨向。 通過交互方式下的數字資源向數字資產和數字資本等的轉變， 優化成本會計的核算與控制功能， 增進企業數字資源或資產的價值實現， 為數字資本的確認、計量與報告提供成本核算的創新驅動和管理控制的技術保障。

企業數字化轉型的切入口可以從數字化產品和成本管理工具或手段中加以選擇， 無論是政府主導、行業引領， 還是以市場化手段推進， 企業數字化轉型必須重視對數字化產品的功能理解與認知， 并且在成本管理工具開發與創新的過程中優化企業數字化改革的執行性動因。 概括地講， 企業數字技術的應用應注意思考以下問題： ①在數字技術環境下， 企業應選擇應用哪些成本管理工具和方法; ②面對現代化成本管理體系的構建， 企業如何在遵循成本效益原則的基礎上嵌入數字化技術， 開發的成本管理工具應率先用于企業的哪些方面; ③針對成本管理創新， 企業數字技術的采用是拿來主義， 還是進行深入的加工、改造與升華; ④成本管理工具方法是僅應用于企業內部， 還是要兼顧企業內外部整體的價值鏈系統; ⑤成本管理的功能設計和制度優化是依賴企業內部自行開發、創新， 還是借助于外部咨詢機構來實施; ⑥現代化的成本管理組織如何捕捉相關的數據資源， 并進行有效的分析與利用， 進而為企業的價值創造與價值增值服務， 實現企業的可持續成功; ⑦面對成本管理主體多元化情境下的鏈式、網式與群式組織結構， 如何與現代化的經濟體系相協調， 成本管理如何與數字化改革情境相互匹配與整合; ⑧現代化成本管理體系的績效評價工具是否能夠實現“業務擴展與財務經營”的融合， 并有效地在數字經濟環境下開展評價; ⑨成本管理工具和方法如何適應商業模式創新與生產方式的變革; ⑩怎樣引導企業開展成本管理工具與方法的創新， 如何提高數字技術方法的延展性; 等等。

可以預見， 在新經濟時代， 傳統而經典的成本管理理論與方法將在數字經濟新理念下不斷得到更新， 同時也將逐步被替換或淘汰。 亦即： 必須轉變固有的成本觀念， 要“用成本管理的新理念， 打破傳統會計的舊算盤”， 必須具有國際視野、戰略思維和市場意識。

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