會計準則國際趨同悖論與我國話語權構建

【摘要】會計準則國際趨同中話語權配置不均等、話語權與趨同程度不匹配， 國際財務報告準則（IFRS）采納廣泛性與經濟后果之間的反差等所體現的趨同悖論， 反映了國際會計話語權分配的合法性貢獻和制度同構力基礎， 以及趨同選擇的多元決定， 特別是合法性思考。 這一結論對構建我國國際會計話語權具有重要的啟示， 增強國際會計話語權要從三方面入手： 一是對配置國際會計話語權的機構提供精準的合法性支持; 二是持續優化我國會計準則的結構和質量; 三是強化外宣， 切實增強我國會計準則的制度同構力量。

【關鍵詞】會計準則;國際趨同;悖論;合法性;話語權

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0076-5

一、引言

會計準則國際趨同觀念肇始于20世紀50年代后期， 是二戰后經濟一體化進程和跨境資本流動的客觀要求， 最初聚焦于減少世界主要資本市場上會計原則的差異， 即著眼于會計協調。 直到20世紀90年代， “協調觀”才被“趨同觀”所取代， 即開發一套至少在全球主要資本市場通用的高質量國際會計準則， 并以此引導各司法轄區采納該準則或使其會計準則與之趨同。

會計準則國際趨同進程大致可以劃分為呼喚國際會計準則與初步行動（20世紀60年代）、國際會計準則委員會（IASC）創設與穩步發展（20世紀70年代到80年代）、主要國際經濟主體推動國際會計準則快速發展（20世紀90年代）， 以及IASC戰略重組為國際會計準則理事會（IASB）、趨同程度深化、全球會計治理格局形成（2000年以來）四個階段①。

當前， IASB制定的國際財務報告準則（IFRS）在全球范圍的采納與應用程度日益深化， 將IFRS作為全球會計準則的構想已獲得G20、世界銀行、國際貨幣基金組織、巴塞爾委員會、證券委員會國際組織以及國際會計師聯合會等眾多國際組織和眾多司法轄區的公開支持。 據IFRS基金會統計， 在其已經完成調查的166個司法轄區中， 有155個司法轄區（占比為93.4%）公開承諾支持單一一套高質量的全球會計準則; 有158個司法轄區的會計權威監管機構公開承諾將IFRS作為單一一套全球會計準則（占比為95.2%）; 有144個司法轄區（占比為87%）要求其資本市場所有或絕大多數公共責任實體（上市公司和金融機構）采納IFRS， 在其他22個司法轄區中， 有12個司法轄區允許而非要求采納IFRS， 有1個司法轄區要求其金融機構而非上市公司采納IFRS， 有1個司法轄區正處于完全采納IFRS的過程之中， 有1個司法轄區正處于會計準則與IFRS實質性趨同（而非完整采納）的過程之中， 僅有7個司法轄區采納本土的會計準則②。

隨著以IASB為全球會計治理中心、以IFRS為標桿的會計準則國際趨同格局的逐步形成， 有學者深入研究了IFRS制定話語權配置與IFRS的實際采納情況， 以及采納IFRS的廣泛性與經濟后果等問題， 發現了值得關注的“趨同悖論”現象， 透視悖論現象背后的邏輯， 對于構建我國國際會計話語權具有重要的啟示意義。

二、會計準則國際趨同悖論透視

1. 悖論提出： 文獻回顧。 范崇杰[1] 結合全球范圍采納IFRS的數據， 分別從動態和靜態兩個角度對IASB分享各國會計準則制定權的現狀進行了描述， 指出由于以美國和歐盟為首的強勢利益集團在IFRS制定中占據著主導地位， 因此國際會計準則制定權真正的分享者是這些強勢集團， 會計準則國際趨同擴大了會計規則制定權分享安排的邊界。 此外， 他還分析了歐盟和美國在應對準則制定權分享上的不同策略： 歐盟以不斷強化的認可機制加以應對， 而美國則攜手IASB共同制定國際準則。 在此基礎上， 他提出了會計準則趨同引發的如下悖論： ①主導著IFRS制定的強勢集團國家（地區）并非采納IFRS程度最高的國家（地區）， 即在主導制定和實際執行上“知行不一”;? ②各國政府享有的會計準則制定權不再均等， 即在IFRS制定話語權分配上“大小不一”。 上述趨同悖論主要說明了國際會計話語權的現實配置不均等， 話語權大小與其采納程度沒有必然的直接關系。

直接采納IFRS是會計準則國際趨同的最高形式。 胡成[2] 一方面根據德勤全球和IFRS基金會各自獨立對IFRS在全球的應用情況進行調查的資料， 分析了IFRS全球性推廣的卓越成效、IFRS全球會計準則地位的確立和不斷強化之勢， 提出了以IFRS為標桿的會計準則國際趨同的方向。 另一方面， 其通過大量的文獻綜述， 從司法轄區采納IFRS后財務報告信息質量、企業契約、資本市場效率等方面的變化分析中發現， 采納IFRS帶來的經濟后果具有模糊性或不確定性。 由此， 提出采納IFRS司法轄區的廣泛性與采納經濟效果解釋上的乏力性構成IFRS采納的悖論， 即IFRS的采納并不一定導致有效的經濟結果， 并從采納動因和會計生態視角對IFRS采納悖論進行了分析。

2. 悖論解釋： 合法性視角。

（1）國際會計話語權配置邏輯。 戰略視角下的組織合法性理論認為， “合法性作為組織從環境中抽取的一種可操縱性的戰略資源， 是組織獲取其他重要資源的基礎， 具有合法性的組織在結構設計、產品生產、市場進入以及要素選擇方面擁有更大的自主權， 并且組織可以憑借合法性的地位享有長期生存的權利”[3] ， 組織獲取合法性的過程（即合法化）意味著“一個組織借此向其同行或上級系統證明其具有生存的權利。 這一過程持續不斷地輸入、改變以及輸出能量、物質或信息”。 合法性是權威機構的被認可、支持和服從。 國際會計準則制定機構（先是IASC， 后重組為IASB）作為一個民間非營利性私營組織， 其成功地從名不見經傳到成為全球會計治理中心， 離不開重要的合法性資源的支撐。 國際會計話語權的配置主要取決于司法轄區對其合法性貢獻的大小。 同時， 國際會計準則制定需要特定的理念、思路和模式的支撐， 會計準則領先的司法轄區必然在IFRS制定上具有強大的潛在影響力。

如果利用國際會計話語權配置及其主要決定因素建立一個模型， 設特定司法轄區在IFRS制定中的話語權為y， 該司法轄區對IASB及IFRS的合法性貢獻度為x1， 其自身會計準則對IASB及IFRS的制度同構力為x2， 則： y=f（x1，x2）。 即： 一個國家或國家集團在IASB及IFRS制定中的話語權主要取決于其對IASB及IFRS的合法性貢獻和其自身會計制度、會計理論等對IASB及IFRS制度同構力量的大小。

IASC從20世紀70年代成立時的單純的學術研究機構， 到20世紀90年代以后逐步轉變為會計管制機構， 成為各方角力的權力場域， 得益于其通過不斷擴大成員范圍， 尋求需要國際會計準則的強力組織[包括證券委員會國際組織、世界銀行、國際貨幣基金組織、世界貿易組織（WTO）、G20等]支持， 并積極主動和歐美主要國家會計準則制定機構合作， 宣傳和推廣會計準則國際趨同觀等獲得的強大的合法性資源支持。

歐美之所以獲得IASB及其會計準則的主導權， 一方面是因為歐美是上述需要國際會計準則的強力組織的主導者， 上述組織對IFRS的合法性支持， 必然體現為歐美對IFRS的合法性支持; 另一方面， 是因為IASB的治理機制主要是仿效美國財務會計準則委員會（FASB）， IFRS的主要來源之一是對美國公認會計原則的批判性借鑒， 美國會計準則概念框架、會計準則制定機構的獨立性、會計理論和具體準則對IFRS具有強大的制度同構力， 歐盟司法轄區真實公允的會計觀念也潛移默化地影響到IFRS的制定。 在世紀之交IASC重組為IASB的關鍵時刻， 歐盟以公開采納承諾給予IFRS巨大的應用市場支持， 從而引發了全球范圍內各司法轄區廣泛的采納和向IFRS趨同的時代潮流， 正是這種多米諾骨牌式的采納效應， 迅速賦予了IASB及IFRS寶貴的合法性資源， 進而確立了IASB的全球會計治理中心和IFRS的全球會計準則地位。 因此， 無論是通過在全球經濟治理機制中的領導地位給予IASB及IFRS合法性支持， 還是制度性貢獻或率先以巨大的應用市場給予IASB及IFRS合法性支持， 都說明歐美是IFRS合法性資源的主要提供者， 自然享有主導性國際會計話語權。 即使從更長的時間維度看， IASB及IFRS要想持續保持其在全球會計治理中的地位， 歐美的合法性支持也都是不可或缺的。

歐美以外的其他司法轄區， 特別是合法性貢獻較小的司法轄區， 即使通過采納IFRS不斷擴大了IFRS的市場影響， 但基于集體行動的邏輯， 這些貢獻較小的司法轄區也通常是數量上沉默的大多數， 很難有效組織起來， 難以得到IASB的重視， 因而也無法獲得較大的國際會計話語權。 這就解釋了司法轄區間國際會計話語權“大小不一”的問題。

（2）司法轄區會計準則國際趨同邏輯。 關于司法轄區會計準則國際趨同邊界， 即趨同或采納IFRS的程度， 有其特有的考慮， 是權衡利弊的結果。 如果特定司法轄區會計準則國際趨同程度用y表示， 其現行會計準則健全程度用a1表示， 其現行會計準則與IFRS實質性差異度用a2表示， 其自行制定會計準則的成本用a3表示， 其采納IFRS的轉換成本用a4表示， 其自身會計準則在國際范圍內的合法性認可度用a5表示， 則可以用如下模型來描述特定司法轄區會計準則國際趨同程度的選擇： y=f（a1，a2，a3，a4，a5）。

對于特定司法轄區的會計準則國際趨同而言， 現行會計準則越健全、與IFRS實質性差異度越小、自行制定會計準則的成本越低、采納IFRS的轉換成本越高、自身會計準則在國際范圍內的合法性認可度越高， 越不會采取更積極的趨同舉措， 即趨同程度越低; 反之， 則相反。 由此看來， 會計準則國際趨同上的“認知不一”也就不難理解了。 雖然通常會認為主導準則制定權的司法轄區應帶頭遵守其制定的規則， 但由于國際會計話語權配置與會計準則國際趨同各有自身的決定邏輯， 二者并沒有必然的聯系。

關于IFRS采納的廣泛性與采納后相關經濟效果并不明確的問題， 會計信息質量模型認為， 采納準則的質量僅是眾多影響會計質量的因素之一而非決定性的; 若使用制度同構壓力機制理論分析IFRS的采納問題， 得出的結論則是強制性同構、模仿性同構與規范性同構力量促進了IFRS的采納， 而非經濟因素[2] 。 然而， 從更深層面而言， 雖然決定采納IFRS的程度， 即趨同程度是由前述模型多種因素共同決定的， 但最容易忽視的也是最重要的因素， 是趨同選擇與尋求其他司法轄區對其會計準則的合法性認可， 以減少經濟全球化背景下的經濟沖突， 而非主要出于會計質量、企業契約等考慮。

概言之， 國際會計話語權取決于對IASB及IFRS的合法性貢獻和制度同構力量的大小， 一般司法轄區國際會計準則趨同程度取決于多種因素， 關鍵還是司法轄區尋求會計準則合法性認可的考慮， 基本上與國際會計話語權沒有太大關系。

三、我國國際會計話語權發展演變與現實需求

我國國際會計話語權經歷了一個從無到有， 從弱小到不斷增強的過程。 基本可以劃分為以下階段： 會計準則國際趨同過程中的“失語”階段（1992 年以前）、會計準則國際趨同過程中的話語權意識逐步增強階段（1992 ～ 1996年）、會計準則國際趨同過程中的話語權逐步建立階段（1997 ～ 2005年）， 以及會計準則國際趨同過程中話語權的進一步提升階段（2005年至今）[4] 。 歷史地看， 我國會計準則國際趨同觀念在不斷調整和提升， 經歷了從“協調”“趨同”“等效”到“持續全面趨同”的觀念變革。 目前， 我國在IFRS基金會、IASB及其相關治理機制和事務性機構等各個層面都先后派有代表或工作人員， 這是我國國際會計話語權， 尤其是代表權和知情權的充分體現。

國際會計話語權在形式上的表現是各司法轄區在IASB及其相關監管、決策、事務性、咨詢性組織中代表席位的分配， 而實質性話語權則是在IFRS制定過程中無形的引導力和制度同構力。 客觀來說， 就實質性話語權而言， 即在IFRS制定和修改等方面的影響力上， 我國和歐美等西方主導性國家相比， 還有不少差距。

會計準則問題不僅是經濟問題， 甚至可以政治化， 關乎司法轄區市場經濟地位認定， 可能成為貿易戰的工具（我國在進出口反傾銷會計應訴方面曾有不少失敗案例）， 會計準則與資本市場、進出口貿易、企業海外上市、吸引外資、會計服務開放與市場開拓等密切相關。

近年來， 國際會計話語權一直為我國學術界所關注， 很多學者對有關我國國際會計話語權的問題進行了深入思考： “會計在經濟活動中獨特的地位和作用決定了國與國之間的經濟權益博弈最終都必然具體體現到會計方面， 博弈的最終結果也必然由會計顯示出來”[5] ; “會計準則具有經濟后果， 會計制度及其政策選擇必然會對貿易和資本流動等資源配置產生影響， 只有主導會計國際話語權的國家才能在會計準則國際化趨同中最大化本國利益”[6] ; “以美國為主導的TPP會對未來全球經貿關系和區域經濟合作產生影響。 TPP下的利益格局體現在企業利益影響與會計權益維護方面。 結合IASB與WTO的未來發展， 完善TPP下我國宏觀會計制度， 有助于增強我國會計在全球經貿規則中的話語權”[7] ; “世界經濟中心進一步向中國轉移， 中國開始了由世界經濟跟跑者向領跑者角色的轉變。 經濟越發展， 會計越重要。 經濟決定會計， 會計服務經濟。 中國會計應自覺適應中國經濟角色的轉變， 自覺實現從西方會計跟跑者向國際會計領跑者角色的轉變”[8] 。

除宏觀層面的分析外， 馮巧根教授[9] 更是從對外經貿實戰的微觀角度， 提出了“會計嵌入模式”， 并用以提高我國國際會計話語權： “會計嵌入模式是指將某種會計制度應用于國際經貿協定之中， 使會計話語權更好地在全球價值鏈體系中發揮積極作用的表現形式”， “通過會計嵌入機制， 協調并探索會計制度與經貿制度之間的關聯性， 提高中國會計在全球會計體系中的話語權”。

我國政府會計主管部門也高度重視國際會計話語權問題， 并將提高國際會計話語權上升到國家戰略高度。 會計改革與發展規劃綱要明確提出： “堅持企業會計準則國際趨同戰略， 積極參與國際會計組織治理改革……在開放合作中不斷提高我國國際會計話語權和影響力”[10] 。

四、趨同悖論對構建我國國際會計話語權的啟示

前述對會計準則國際趨同悖論的合法性解釋說明， 國際會計話語權配置主要取決于司法轄區對IASB及IFRS的合法性貢獻程度和制度同構力量的大小。 這一結論對構建我國國際會計話語權具有重要的啟示， 增強國際會計話語權要從三個方面入手： 一是對配置國際會計話語權的機構提供精準的合法性支持; 二是持續優化我國會計準則的結構和質量; 三是強化外宣， 切實增強我國會計準則的制度同構力量。

1. 對配置國際會計話語權的機構提供精準的合法性支持。 當前全球會計治理是以IASB為中心、以IFRS為基礎的格局， 增強國際會計話語權主要體現在對IFRS制定過程中的影響力方面， IASB及IFRS的合法性資源的需求包括其全球會計治理地位的政治支持、財務支持、人力資源支持、應用市場開放支持， 以及制度創新支持等。

在政治支持方面， 我國無論是在G20等重要國際組織中還是在政府官方聲明中， 均明確無誤地表示支持IASB的全球會計準則制定者地位， 承諾將IFRS視為全球統一一套會計準則， 作為全球性大國和世界第二大經濟體， 這種政治性支持力度不言而喻。

在財務支持方面， 通過分析IFRS基金會年報可以看出， 我國每年官方和私營機構在IFRS基金會的財務支持中都位于世界前列， 財務支持力度已經舉足輕重。

在人力資源支持方面， 我國在IASB各層面中均有參與， 這既是人力資源的支持， 也是話語權的體現。

在應用市場開放支持方面， 我國現在只是采取持續全面向IFRS趨同的方式， 尚不允許直接采納IFRS。 與美國已允許國外公司在美上市直接采納IFRS而無需任何調整， 以及歐盟幾乎全面采納IFRS相比， 作為全球最大的新興市場， 我國在市場支持方面尚有潛力可為， 如若適度開放應用IFRS的市場， 必將對IASB及IFRS的合法性產生重大影響， 可以預期這一舉措會增強我國國際會計話語權。 鑒于我國政治、經濟等在國際上的影響力， 這一點不同于趨同悖論分析中一般司法轄區國際會計話語權的決定。

在制度創新支持方面， 主要體現為在IFRS制定的全過程提供咨詢、意見反饋， 甚至提供準則制定議題與解決方案等， 這種創新支持是發揮話語權非常直接和有效的方式， 從IASB官方網站反映的征求意見反饋等資料來看， 我國在這方面還有巨大的提升空間， 可以精準地提供合法性支持。

除了重點直接關注在全球會計治理機制中的國際會計話語權， 還應在區域性會計協調機構以及全球或區域性的經濟治理機制中， 通過有針對性地對相關組織提供合法性支持不斷提升國際會計話語權， 以凝聚“一帶一路”或區域性、友好性國家集團， 通過集體行動影響IASB的制定與決策過程， 從而提升在全球會計治理機制中的影響力。

2. 持續優化我國會計準則的結構和質量。 對趨同悖論的解釋還說明， 國際會計話語權與國家會計治理能力和治理水平密切相關。 國家會計制度外溢效應的大小與國際會計話語權的強弱有重大關聯。 歐美國際會計話語權與其對IFRS的制度性貢獻是分不開的， 是其政府監管部門、會計準則制定機構、會計職業界、會計實務界與會計學術界等協同努力長期形成的良好治理結構、概念框架、準則體系、發達的職業界、學術界與實務界的制度性外溢對IFRS制定產生的同構效應。

要想增強我國國際會計話語權， 持續優化我國會計準則的結構和質量不可或缺。 當前， 在向IFRS持續全面趨同路線圖的指引下， 我國會計準則數量激增、廢改立頻繁、補丁越打越多、日趨復雜、內容龐冗、交叉參考多和應用效率低下等問題突出， 準則體系內部新舊內容的界限往往也難以分清， 導致識別具體交易或事項會計處理的有效會計規范內容極為費力。 雖然從整體上看我國會計準則更新不斷， 成績斐然， 但沖突、混亂也很多， 無所適從的情形比較突出， 持續優化我國會計準則的結構和質量、提高國家會計治理水平， 是提升我國會計準則制度競爭力、發揮在全球會計變革中引領示范作用的必然選擇。 為此， 順應全球會計治理變革和“中國立法邁向法典化”的現實， 借鑒美國會計準則法典化的思路， 研究我國會計準則法典化創新思路， 切實提高會計準則透明度和應用效率， 是優化我國會計準則結構和質量并實現制度外溢效應的一個有效途徑。

3. 強化外宣， 切實增強我國會計準則的制度同構力量。 如前所述， 英美等國家之所以擁有強大的國際會計話語權， 與其會計準則外溢效應密切相關。 英語的國際語言地位加上英美先進的會計準則理念， 是英美等強勢利益集團獲取國際會計話語權的天然優勢。

我國會計準則要發揮對IFRS制定以及其他司法轄區會計準則制定的制度同構效應（主要是模仿性同構）， 成為世界領先的具有制度同構力量的會計準則體系， 除了在持續優化會計準則質量、確保準則透明高效和領先性方面下功夫， 還應強化我國會計準則的宣傳推介工作。 會計主管部門要集中專家力量， 將我國會計準則系統地翻譯成英語等有影響力的世界語言， 建設專門的中國會計準則網站， 闡釋我國會計準則與世界主要準則之間的異同， 特別是優勢所在， 在網站上向外界提供自由下載和查詢服務， 以方便外界對我國會計準則的學習和參照， 從而提高我國會計準則的國際知名度、合法性認可度和影響力， 使之在與世界主要會計準則協同并進中特色發展。

正如習近平總書記指出的那樣， “要深刻認識新形勢下加強和改進國際傳播工作的重要性和必要性， 下大氣力加強國際傳播能力建設， 形成同我國綜合國力和國際地位相匹配的國際話語權， 為我國改革發展穩定營造有利外部輿論環境， 為推動構建人類命運共同體作出積極貢獻。 創新體制機制， 把我們的制度優勢、組織優勢、人力優勢轉化為傳播優勢”[11] 。

切實加大我國會計準則的外宣同構力度， 是在會計領域積極響應黨和國家“加強和改進國際傳播工作， 展示真實立體全面的中國”的重要舉措， 是使我國會計準則成為國際公共物品， 發揮外溢效應的必然選擇， 必將有力地增強我國國際會計話語權。

【 注 釋 】

① 資料來源：https：//www.fasb.org/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1176156304264。

② 資料來源：https：//www.ifrs.org/content/dam/ifrs/around-the-world/adoption/use-of-ifrs-around-the-world-overview-sept-2018.pdf。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 范崇杰.會計規則制定權：分享安排與趨同悖論[D].廈門：廈門大學，2008.

[2] 胡成.國際財務報告準則采納悖論研究[ J].河南社會科學，2015（7）：85～88.

[3] 李晉，宗文，呂鴻江.組織制度的合法性起源研究[ J].商業經濟與管理，2013（10）：5～13.

[4] 應益華.會計準則國際趨同中話語權問題研究[ J].財會月刊，2010（36）：30～32.

[5] 郭道揚.會計制度全球性變革研究[ J].中國社會科學，2013（6）：72～90+206.

[6] 劉家松.會計國際話語權演變的文化解讀及中國文化創新路徑[ J].會計研究，2015（12）：24～30.

[7] 馮巧根.TPP下的企業利益格局與會計應對策略[ J].華東經濟管理，2017（2）：5～11+2.

[8] 王開田，張仲元.論中國會計自覺[ J].會計與經濟研究， 2018（4）：118～126.

[9] 馮巧根.中國加入CPTPP的機遇及會計對策研究[ J].財會通訊，2021（1）：3～11.

[10] 財政部.關于印發《會計改革與發展“十三五”規劃綱要的通知.財會[2016]19號，2016-10-08.

[11] 習近平.加強和改進國際傳播工作 展示真實立體全面的中國[EB/OL].http：//cpc.people.com.cn/n1/2021/0602/c64093-32120102.html，2021-06-02.