論管理會計智慧化的歷史繼承性與實踐范式

蓋志海 鐘楚璞 顧如勇 楊豐肅

【摘要】智慧會計成為未來會計發展的一種趨勢已具廣泛共識。 智慧會計的發展， 主要是在管理會計領域展開， 由于學界對管理會計智慧化缺乏統一的認識， 智慧管理會計對實務的指導作用有限。 基于此， 從對會計發展史的粗線條回顧出發， 探討智慧管理會計的歷史繼承性， 推演出智慧管理會計的演化路徑， 并在此基礎上提出數據的高效實時是管理會計智慧化的核心。

【關鍵詞】財務會計;管理會計;智慧管理會計;實踐范式;演化路徑

【中圖分類號】 F230? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0081-5

一、問題的提出

近年來， 智慧會計成為會計發展的熱門領域， 也是未來會計工作發展的方向之一。 什么是智慧會計？ 其內涵和范疇是什么？ 在會計界尚未達成廣泛共識。 這種共識的缺乏， 導致對智慧會計的討論難以聚焦， 對智慧會計的目標、功能難以在同一個層面展開深入討論。 這必然會帶來智慧會計理論難以深化的后果， 最終會導致智慧會計實踐缺乏統一的理論指導。

自20世紀90年代會計進入電算化階段后， 信息技術極大地提升了會計工作效率， 會計記錄和會計報告兩個工作環節受益于早期簡單的信息技術， 實現了自動化和智慧化。 也正是從這一時期開始， 會計人員具有從財務會計工作中“脫身”的機會， 管理會計成為會計人的普遍期待。 但是令人遺憾的是， 管理會計的興起并未如期待般迅速發展。 究其根本原因， 還是信息技術的發展尚未達到管理會計智慧化的內在需求。 近五年來， 商務分析技術和人工智能技術日益興起， 使得管理會計智能化有了技術基礎。 基于此， 對管理會計智慧化進行深入的理論探討， 形成對智慧管理會計實踐范式具有指導價值的理論成果變得越來越迫切。

厘清智慧管理會計發展的理論邏輯， 需要搞清楚智慧管理會計從哪里來、到哪里去？ 智慧管理會計從哪里來， 回答的是信息技術發展能否促進管理會計脫離既有實踐、實現會計職能拓展的問題; 智慧管理會計到哪里去， 則是回答管理會計和信息技術的緊密結合， 究竟可以實現何種會計功能并如何實現的問題。 對于上述理論問題的確切回答， 是構建智慧管理會計實踐框架的基礎， 否則， 智慧管理會計只能以碎片式的方式向前發展， 實踐成本必然高昂。

本文并非是要針對智慧管理會計的理論架構進行專門討論， 僅僅一篇文章也難以詳解其中的全部要義;而是要針對管理會計智慧化的社會需求和必然性進行分析， 并針對上述需求提出智慧管理會計的功能定位和實踐范式， 這構成本文的寫作動機和研究目標。

二、會計發展歷程與智慧管理會計的繼承性

1. 管理會計智慧化問題的歷史溯源。 近代會計的發展， 一方面圍繞貿易產生了對財務會計的需求， 另一方面圍繞企業競爭產生了對管理會計的需求。 在近代社會的早期和中期， 財務會計和管理會計的發展處于均勢和平衡狀態， 財務會計復式記賬的誕生、推廣和應用， 與管理會計針對成本核算和管理的思想、技術發展， 在19世紀中葉之前， 統一于會計框架獲得同步發展。

到了近代社會晚期， 第一次工業革命將蒸汽機引入生產過程， 極大地改變了財務會計和管理會計對于會計工作的重要性。 機器的使用推動了生產效率的提升， 鐵路、航運發展帶來的市場拓展以及通信技術發展帶來的管理幅度提升， 使得企業不再囿于本地化經營模式。 公司經營規模的擴張， 使得貨幣資本相比于其他生產要素對于企業的重要性日益增加。 工業時期的會計只能擁有一套信息流轉系統， 這就使得財務會計目標逐漸超越管理會計目標成為會計的主要目標。

在信息技術獲得進一步發展之前， 上述財務會計和管理會計的失衡狀態是難以扭轉的， 主要原因在于出現突破性信息技術之前， 企業無法負擔相互獨立的財務會計和管理會計兩套系統。 退而求其次， 會計發展選擇了在一套會計系統內兼顧財務會計和管理會計功能的實踐路徑。 正如著名管理會計大師托馬斯·約翰遜和羅伯特·卡普蘭在《管理會計興衰史： 相關性的遺失》一書中所做的判斷， 近現代社會伴隨著資本市場的發展， 會計核算和對外報告長期居于會計發展的優先方向， 管理會計信息與戰略的制定和落地、價值創造、風險管控、經營決策的相關性卻日益變弱， 導致其相關性的遺失[1] 。

20世紀80年代開始， 信息技術以指數級形態向前發展。 與管理會計相比， 財務會計又一次在會計電算化、信息化的過程中被設定在優先地位， 當然， 這與資本仍然居于各類生產資源的核心地位是分不開的。 20世紀末， 財務會計已能夠自動記賬并生成報表; 21世紀初， 伴隨著ERP系統的廣泛應用， 在與業務體系融合的基礎上， 財務會計已能夠自動生成記賬憑證。 從此， 會計核算工作除了那些需要做復雜判斷的非日常業務， 其他工作都能夠“自動化”， 具有了智慧會計的基本功能。 在這一階段， 會計中心論、業財融合等詞匯也越來越頻繁地出現在會計工作的表述中， 究其根本， 信息技術降低了信息處理成本， 使得會計可以不需要通過人進行判斷， 同時也產生了財務會計與業務深度聯系、融合的內在需求。

財務會計智慧化的道路， 在財務會計居于會計發展優先地位的現代會計發展史中， 一直較為順利。 與之相比較， 管理會計智慧化則沒有那么順利。 一方面， 管理會計在現代會計發展史中所處的從屬地位， 導致其理論和實踐相對缺乏， 管理會計智慧化既缺乏理論指導， 也難有實踐創新; 另一方面， 與財務會計相比， 管理會計的實踐創新更具個性化， 因此， 管理會計智慧化的成本也要遠遠高于財務會計。 在財務會計智慧化發展到一定階段并再一次受制于技術因素停滯不前時， 管理會計智慧化的發展進程則剛剛起步， 并迎來了發展的黃金時期， 在會計發展進程中逐步占據中心地位。

2. 管理會計智慧化的繼承屬性。 對于管理會計智慧化的理論探討， 一個重要問題就是管理會計能否脫離現有會計框架， 重新構建一套管理會計理論和方法體系呢？ 管理會計智慧化是對現有會計方法的繼承， 還是對現有會計方法的消滅與重構？ 對這些問題的回答， 仍然離不開對會計發展歷史的梳理。

在現代財務會計誕生之前， 受托責任不構成會計發展的源動力。 彼時， 財務會計和管理會計在一套會計系統中和諧共存。 一方面， 在對外融資不構成會計發展的關鍵目標條件下， 財務會計的核心目標是記錄生產經營的盈虧; 另一方面， 管理會計則以如何降低并管理成本為主要目標。 上述需求能夠統一到一套會計要素框架內， 會計過程所流轉的數據也能夠同時滿足上述兩種需求， 因此， 財務會計和管理會計的不同關注焦點能夠在一套會計理論和會計系統中完美兼容。

伴隨著企業融資成為企業成敗的關鍵因素， 財務會計成為推動會計發展的主要力量[2] 。 但是， 財務會計的演化并沒有完全重構傳統的會計體系， 而是在原有會計基礎上逐步發展進化。 這種演化發展， 以會計元數據的生成、流動、確認、記錄為主要依托。 在數據流方面， 相比于管理會計， 元數據的上述流轉越來越面向財務會計， 并以對外報告為主要目標。 受制于此， 管理會計因數據處理的成本高昂， 導致其在一套會計系統中居于次要地位， 長久如此， 會計服務于管理的功能持續打折扣， 管理作用的減弱導致管理會計學科發展常年滯后， 管理者對會計的管理作用也越來越不抱希望。

伴隨著財務會計智慧化（自動核算）的發展， 會計并沒有重構會計模型， 也沒有從會計理論和會計實務層面對會計學科進行革命性改革。 財務會計智慧化進程充分體現了漸進式的發展特征。 早期的會計電算化以將會計記錄過程電子化為主要形式， 以使用軟件將會計工作計算機化為主要特征， 并未對會計工作的程序、內容和邊界產生本質影響。 信息技術的發展將會計推進到與業務深度融合的階段后， 在ERP等管理信息系統的基礎上， 財務會計工作基本完全實現了自動化， 這種自動化是以將企業業務高度結構化后按照既定的會計判斷規則實現的， 其本質也是對傳統會計人員所進行會計判斷的替代。 這種替代過程， 在一定程度上對會計工作的作用發揮打開了一扇新的大門， 但是對財務會計工作的基本原理卻沒有產生根本性影響。 在這一階段， 財務會計的進展表現為工作效率得到了顯著提升， 管理會計的發展則迎來了重要契機。

進入21世紀， 企業管理系統從“孤島式”發展階段進入“整合式”發展階段， 各個職能管理系統之間開始建立邏輯關系， 會計在這一發展進程中開始擁有獲得更多業務信息的條件。 管理會計雖然在新的技術環境下得到了大幅發展， 但不可否認的是， 其距離社會的期望仍有相當一段距離。 究其原因， 一方面是由于管理會計常年所受的制約使得其理論基礎和實踐探索較為薄弱， 需要時間重構其理論基礎方可對實踐進行有益指導; 另一方面， 管理會計的發展與財務會計相比具有非標準化特征， 對會計人員的工作要求更高， 包括熟知經營業務、精通管理程序、了解信息技術、掌握數據結構、擅長經營分析等， 而這構成管理會計智慧化發展的重大障礙。 這種障礙， 決定了管理會計智慧化不可能超越現有的管理框架直接進行理論和實踐重構， 這與財務會計智慧化的過程具有相同特征。 進一步分析， 管理會計智慧化必須具有漸進式特征的原因還包括以下方面：

第一， 在企業管理層面， 目前仍然沒有將人、財、物等生產要素的管理統一到一個系統內， 實踐中仍由權力界限分明的“職能”部門分別進行， 并廣泛處于“割裂”的管理狀態。 實質上， 生產資源在價值創造活動中緊密協同， 是不能割裂對待的。 在職能制基礎上， 傳統化的管理都是從各類生產要素角度做出價值判斷， 以各部門理解的對企業最優的方式開展“價值創造”活動。 但是， 各部門的活動是否協調、兼容、一致， 現有的管理理論和實踐沒有給出令人信服的答案。 管理基礎的割裂給管理會計智慧化帶來了天然障礙， 只能將自身基礎建立在企業內部割裂的、還沒有得到完全整合的價值創造過程中。 正因如此， 智慧管理會計的建設和完善在實踐中表現為難以突破現有管理框架的束縛， 僅僅是對現有管理哲學的繼承。

第二， 在企業信息層面， 缺乏統一的價值創造過程的信息表達。 這種狀況， 源于企業管理信息系統主要是針對各類生產要素及其轉化進行構建。 一方面， 這決定了企業價值創造信息仍然處于碎片化狀態， 管理會計所依賴的能夠反映企業價值創造“統一”過程的信息仍然缺乏“土壤”; 另一方面， 企業的職能制管理較大程度地制約了各職能管理部門信息系統的信息真正成為“企業”的信息， 各部門掌控其所管理的信息并限制這些信息在企業層面得到廣泛使用。 這使得管理會計的創新難以突破信息限制， 只能退而求其次地在現有割裂且碎片化的信息集合上開展實踐， 表現出對現有管理信息分布適應性的特征。

第三， 信息的商業分析范式和方法論尚沒有充分建立。 現有對于會計分析的主流范式， 充分體現了建立在財務會計報表基礎上這一特征， 如何從管理角度開發用于商業分析的智能化系統， 尚處于萌芽和初級階段。 智慧管理會計在貧瘠的商業分析工具基礎上是難以實現突破的。 正因如此， 管理會計智慧化總體體現出進程緩慢的特征， 即管理會計智慧化難以一蹴而就， 需要在現有企業數據架構的基礎上開發出各類商業分析模型， 并逐漸理論化和體系化。

綜上分析不難得出結論， 管理會計智慧化功能的發揮既需要其尊重現有的管理哲學、信息分布和分析范式， 也需要其在信息技術推動企業進一步數字化的條件下不斷迭代、推陳出新。 因此， 需要管理者既明確智慧管理會計的方向， 也要緊接地氣、尊重現實， 通過持續改進來推動其發展和變革。

三、智慧管理會計的功能定位與演化路徑

從當前學界關于智慧管理會計的討論來看， 對智慧管理會計的功能定位尚沒有達成共識， 因此有必要對智慧管理會計的功能定位進行專門討論。 智慧管理會計的功能定位， 指的是信息技術提供的“智慧”作用如何提升管理會計功能。 筆者認為， 管理會計智慧化的演進， 一方面表現為管理會計的“自動化”， 即計算機替代傳統管理會計功能的自動實現; 另一方面， 表現為管理會計的“智能化”， 即人工智能技術的引進彌補了傳統管理會計未能實現的一些功能。 既有的針對智慧會計的討論， 幾乎對此不加區分， 往往混在一起， 使得人們難以把握智慧管理會計的邊界。 重新審視財務會計的智慧化進程， 幾乎只表現為財務會計工作的“自動化”， 因會計規則的遵從需求， 財務會計不可能也沒有必要以“智能化”為目標。 那么， 智慧會計的智能化部分幾乎就全部應用于管理會計領域。

從管理會計的功能視角來看， 管理會計在決策和控制中往往在三個層面發揮作用。 一是揭示功能， 即通過對企業價值創造活動的跟蹤、刻畫和描述， 對其狀況進行“精確”反映; 二是分析功能， 即通過與規劃、目標、標桿等的比較， 對當前價值創造活動的效率、效果、偏差等進行分析， 并探明影響上述結果的原因; 三是反饋功能， 即基于對價值創造活動的跟蹤和分析， 形成反饋價值創造活動的行動方案。 那么， 在智慧管理會計的“自動化”和“智能化”兩個層面， 針對上述管理會計的解釋、分析和反饋功能， 可以形成管理會計智慧化的演進路徑， 如表1所示。

1. 智慧管理會計的“自動化”。 智慧管理會計的“自動化”較“智能化”而言， 是管理會計智慧化工作在不改變當前企業組織和信息架構條件下較易實現的短期目標。

其一， 智慧管理會計在揭示企業經營、價值創造活動方面， 應實現傳統管理會計報表的自動生成功能[3] 。 為實現這一功能， 首先要在企業建立管理會計信息平臺， 該平臺的信息取自既有管理信息平臺， 但需要按照管理理念、模型和由此派生的具體需求進行重新整合。 管理會計信息平臺與實務界常提到的“信息中臺”有異曲同工之處， 其以不改變現有管理系統和信息架構為前提， 在企業龐雜的信息中， 根據管理需求進行篩選、提取、儲存， 以實時的方式構建管理會計工作信息基礎。 在這一基礎上， 日常結構化的管理會計報表就可以實時生成。 管理會計報表的自動生成遵循如下邏輯： 首先根據管理需求設計結構化的管理會計報表， 在此基礎上確定指標以及指標賴以生成的數據集， 根據管理會計報表的生成頻率需求確定數據集中不同數據的取數頻率和取數口徑。

其二， 智慧管理會計在分析企業資源和價值創造活動的效率、效果方面， 應比傳統管理會計更成體系、效果更好。 一方面， 智慧管理會計可以從企業資源角度切入， 對企業生產資源的狀況、效率等進行監控; 另一方面， 智慧管理會計可以針對業務開展情況對照標桿或目標自動進行分析， 識別偏差并能夠結合企業既有經驗和知識分析出產生上述偏差的潛在原因。

其三， 智慧管理會計應為價值創造活動提供反饋功能并“自動”生成管理活動的行動方案。 在這一領域， 智慧管理會計首先應保障組織戰略的實現。 從具體的實現形式上看： 一方面， 智慧管理會計應能自動提示組織層面和業務層面存在的風險， 通過風險識別和分析自動提供應對風險的備選方案; 另一方面， 智慧管理會計還應發揮促進管理者和員工績效提升的功能， 通過實時考核管理者和員工績效， 并預設績效影響模型的方式， 自動提出具有可行性的績效提升方案， 成為管理者和員工的實時“參謀”。

2. 智慧管理會計的“智能化”。 如果說實現“自動化”的智慧管理會計是初級版本， 那么“智能化”智慧管理會計則是高級版本， 從實現的功能來看， 其比前者更能體現出“智慧”特征。

其一， 從揭示功能來看， 具有智能特征的管理會計， 通過打破傳統組織以人、財、物為分類模式的分割式信息架構， 將企業各類信息真正在價值創造活動層面重新整合， 以“一套信息”精準反映價值創造活動的狀態和效率。 因此， 管理會計報表也不再限制于傳統管理會計的框架， 走出以成本為主線的管理會計架構， 真正體現出對組織價值創造“實時跟蹤”的特征。 在這一架構下， 管理會計不再分別針對特定類別的生產資源提供信息， 而是聚焦于人、財、物等生產資源的協同作用推動的價值創造過程， 提供不再處于分裂狀態的管理會計信息， 從而將業財融合提升到業財一體的程度[4] 。

其二， 從分析功能來看， 智能化管理會計不再囿于分析潛在的業務偏差原因， 而是能夠將企業知識固化到智慧管理會計系統中， 提供業務智能診斷的功能。 智能診斷系統較之前的業務自動分析系統的初期版本， 其所提供的業務診斷結論更為精準， 并且在診斷時點方面更加提前。 初期版本所提供的實時分析功能， 是在業務偏差實際發生時才進入分析程序并查找原因; 而智能診斷系統則具有類似“基因測序”功能從而預測并預防， 通過針對導致業務低效或不達目標的驅動因素的實時分析， 預測未來可能出現的不利偏差或負面結果。 從這一意義上來說， 在分析功能上， 智能化管理會計比自動化管理會計的功能強大得多。

其三， 從反饋功能來看， 智能化的管理會計在上述更具前瞻性系統的基礎上， 真正實現了對價值創造的全過程管理， 并且智能化系統提出的管理方案屬于針對績效結果的前瞻性反饋。 一方面， 當開展價值創造活動時， 每一項價值創造活動可能引致的后果都在智慧管理會計系統的跟蹤掌握之下， 在績效結果形成之前智慧管理會計系統就能對價值活動提出建議。 另一方面， 當績效結果真正發生偏差時， 智慧管理會計系統則在分析系統的基礎上精準查詢是何種活動導致了偏差結果， 從而提示或直接通過信息系統介入價值活動本身， 從而對價值活動達成前瞻性的主動反饋。 這種反饋與智慧管理會計的初級版本相比， 智能化程度顯著提升， 能基于管理會計信息的揭示、分析功能自動提出業務處置方案， 使得管理會計真正實現了“智慧化”。

四、管理會計智慧化的核心

會計發展的未來系于管理會計。 一方面， 不同于傳統工業時期資金在生產要素體系中居于支配地位， 信息時代決定企業能否獲勝的關鍵資產是智慧資產， 因此， 財務會計的重要性相對下降; 另一方面， 信息時代也給管理工具較為缺乏的會計重新賦能， 使之能夠與公司戰略、業務實時同步。 基于此， 以數據的實時化為基礎， 管理會計必然以智慧化的方式向前發展; 換句話說， 智慧會計的發展， 也是以管理會計智慧化為引擎， 在其帶動下向前演化。

數據的高效實時， 是管理會計智慧化的核心。 世界實際上具有三重屬性： 一是客觀真實的世界， 也就是人類需要認知并改造的世界， 在企業表現為具體的價值創造活動。 二是刻畫客觀真實世界的“反映”世界， 人類無法直接認知世界， 是通過將“真實”世界在“反映”世界進行映射， 人們可以通過這個映射系統來了解真實世界; 在企業內表現為建設、描述、跟蹤、反映企業價值創造活動的信息系統， 使得企業各項活動映射于信息系統。 三是人類通過“反映”世界達成對真實世界的“認知”世界， 不同的人對同一個“反映”世界會產生不同的認知， 并基于不同的認知做出不同的決策， 企業的決策系統實際上就是在“認知”世界內做出的改造世界的反應。

在傳統工業社會， 上述三個世界不具統一性。 它們雖然相互聯系， 但是界限分明， 存在時間和空間上的偏差。 人類決策的失誤頻頻， 大多是源于上述三個世界的巨大鴻溝。 因此， 管理會計智慧化， 實際上就是要將上述三個世界的偏差縮小甚至消滅， 只有這樣， 智慧管理會計才可能具備“智慧”的前提條件。 也正是基于這一認知， 本文認為如何實現數據的高效實時， 是構建智慧管理會計的核心。

五、小結

本文針對智慧管理會計不能完全脫離當前會計實踐的背景， 結合會計發展的歷史對其理論邏輯進行了梳理， 并在此基礎上提出智慧管理會計的“自動化”范式（初級版本）和“智能化”范式（高級版本）。 智慧管理會計的發展若脫離當前實踐， 從“自動化”范式直接過渡到“智能化”范式， 不具現實基礎。 但是， 只有真正實現“智能化”功能的管理會計， 才是真正的“智慧”會計; 否則， 智慧管理會計仍是在當前組織、管理和信息架構上對傳統管理會計的改進系統， 其功能發揮和作用效果必會受到限制。 基于此， 本文從管理會計的揭示功能、分析功能和反饋功能三個層面， 分別討論了管理會計“自動化”和“智能化”兩個發展階段各應具備的特征， 形成了智慧管理會計的演化路徑， 以期能夠對智慧會計的理論和實務進展提供一條可探索的現實路徑。

時至今日， 智慧會計已不再是一個新鮮的概念， 信息技術的進步早已在理念層面和實務層面對會計的智慧化提出了更高的要求和挑戰。 對于會計人員， 幸運的是， 人工智能尚處于發展早期， 目前聚焦于競爭激烈的消費市場謀求發展， 尚未大舉進入包括會計在內的生產性服務領域。 但是， 對于每一位會計人來說， 如果不能未雨綢繆， 提前做好知識儲備和轉型準備， 其必將在未來的會計發展浪潮中受到沖擊; 對于會計職業來說， 如果不能充分借力信息技術， 那么， 會計職業和學科的前景必將黯淡無光。 因此， 在智慧管理會計這一會計智慧化的核心領域， 會計能否有一番作為， 將成為會計興衰的關鍵所在。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 托馬斯·約翰遜，羅伯特·卡普蘭著.金馬工作室譯.管理會計興衰史：相關性的遺失[M].北京：清華大學出版社，2004.

[2] 靳能泉.會計演進與文明發展的共生共融研究[ J].東北財經大學學報，2010（4）：58 ～ 63.

[3] 傅元略.智慧會計：財務機器人與會計變革[ J].遼寧大學學報（哲學社會科學版），2019（1）：68 ～ 78.

[4] 黃輝，鐘燕雁，羅勇.“業財一體”建設中的問題與對策[ J].財會月刊，2020（S1）：102 ～ 108.