基于RPA的應付賬款實質性程序 審計機器人研究

程平 趙新星

【摘要】應付賬款是一個易被利用進行舞弊的科目， 應付賬款實質性程序是會計師事務所年報審計期間的審計項目之一。 機器人流程自動化（RPA）作為一種人工智能技術， 可以解決應付賬款實質性程序中重復性強、規則明確的工作。 以A會計師事務所為例， 通過分析應付賬款實質性程序的業務現狀， 發現其存在數據量大、操作繁瑣、耗時較長等問題。 為此， 引入RPA技術， 構建應付賬款實質性程序審計機器人模型， 分析其具體應用， 并從開發實施與技術路徑、對組織和人員的影響、風險分析與防范措施三個方面闡述機器人應用中需要注意的問題。

【關鍵詞】應付賬款;實質性程序;RPA;審計機器人

【中圖分類號】 F232;TP315? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0098-7

一、引言

隨著第四次科技革命的到來， 大數據、區塊鏈等技術的發展影響著各行各業， 機器人流程自動化（RPA）技術正在促進審計工作轉型。 RPA是針對存在大批量、重復性強、規則明確的任務， 允許任何人配置計算機軟件， 模擬人類與計算機的交互過程完成預期任務的一種流程自動化軟件[1] 。 應付賬款是企業經營過程中因購買商品、接受勞務等行為而產生的債務， 是評價企業短期償債能力的重要指標之一， 因此該項目的審計比較重要。 由于被審計單位的審計資料來源廣、數據量大且亂、原始憑證形式多樣等， 加之會計師事務所缺乏自動化條件， 審計人員在執行應付賬款實質性程序時， 需要跨系統查詢下載財務數據和原始憑證等， 耗時較長且操作繁瑣; 人工處理應付賬款審計相關的明細數據時， 重復性強且錯誤率高; 人工閱讀原始憑證獲取關鍵信息時， 工作量大且效率較低。 該過程無形中增加了審計成本， 降低了審計效率。 應付賬款實質性程序中除一些需要職業判斷的環節之外， 下載財務報表和應付賬款輔助明細賬等數據、對數據進行指標計算、登錄外部網頁查詢外幣匯率以及發送審計郵件等工作具有規則明確、重復性強、數據量大等特點， 這為應用RPA審計機器人提供了條件。

企業可以通過“應付賬款”科目隱瞞收入、調節費用， 這類行為形成了財務舞弊， 因此實務界和學術界對應付賬款審計尤為重視。 胡桂華[2] 將分層抽樣方法運用到大型企業應付賬款審計中， 通過樣本量的分配和確定、層數的確定、層間界限的確定等步驟， 對其審計結果的真實性進行了探討。 趙敬蘭[3] 利用隨機森林算法技術提取企業的財務與業務數據， 并進行數據清洗， 然后構建了應收應付賬款審計預警模型。 程平和黃鑫[4] 通過分析應收賬款實質性程序的現狀和問題， 闡述了基于RPA技術的審計機器人的運行機理， 探討了機器人的應用關注點。 程平和陳奕竹[5] 分析了會計分錄測試工作的現狀和問題， 闡述了引入RPA技術后， 會計分錄測試審計機器人的模型構建、運行機理和技術路徑。

現有文獻對應付賬款審計的探討主要體現在審計方法層面， 基于RPA技術的審計業務研究主要體現在應收賬款實質性程序、會計分錄測試風險評估程序等方面， 而關于RPA技術在應付賬款審計方面應用的探討比較匱乏。 目前， RPA技術的應用十分廣泛且逐漸成熟， 通過使用該技術可實現一定程度的工作底稿自動化填寫， 達到降本增效的目的。 鑒于此， 本文以A會計師事務所為例， 分析應付賬款實質性程序的現狀和存在的問題， 針對該審計程序需要完成的底稿， 構建基于RPA技術的應付賬款實質性程序審計機器人模型。

二、A會計師事務所應付賬款實質性程序業務現狀與存在的問題

A 會計師事務所是某市排名前十的有限責任公司， 擁有注冊會計師100余名， 其實力豐厚。 該事務所擁有專業的審計團隊、評估團隊、工程造價咨詢團隊， 以及豐富的司法鑒定審計、金融機構審計、資產評估等從業經驗， 在業界獲得了良好的聲譽。

（一）業務現狀

應付賬款實質性程序的審計目標包括： 確定資產負債表中記錄的應付賬款是否存在， 確定所有應當記錄的應付賬款是否均已記錄， 確定記錄的應付賬款是否屬于被審計單位應當履行的償還義務， 確定應付賬款是否以恰當的金額包括在財務報表中以及與之相關的計價調整是否已恰當記錄， 確定應付賬款是否已按照《企業會計準則》的規定在財務報表中做出恰當的列報。 A會計師事務所審計人員為了實現上述目標， 對“應付賬款”科目實施如下實質性程序：

首先， 審計助理從被審計單位財務部獲取資產負債表、總賬、明細賬等資料， 根據應付賬款輔助明細賬等資料編制應付賬款明細表。 將應付賬款明細表期末余額合計數與資產負債表日期末數、總賬合計數進行核對。 按債權人類別劃分應付賬款賬齡， 若存在非記賬本位幣應付賬款， 則需根據正確比率折算后檢查并做相應調整。 審計助理除了分析出現借方余額的原因， 還應結合“預付賬款”“其他應付款”等往來項目， 調查有無同掛的項目、異常余額或與購貨無關的款項， 必要時需進行重分類調整。

其次， 審計助理需要對“應付賬款”科目余額及發生額進行分析， 計算應付賬款周轉率、期末應付賬款占存貨比重、應付賬款與流動負債的比率， 進行縱向比較， 并選取同行業可比公司進行橫向比較。 還需對“應付賬款”科目借方發生額所對應的貸方科目進行分析， 以驗證應付賬款數據的合理性。 對應付賬款期末余額、交易額前十的單位分別進行原始單據的檢查， 交易額前十的單位的數據還要和以前年度對比， 并分析變動的原因。 對長期掛賬的應付賬款查看相關支持性文件進行經濟業務說明， 判斷是否缺乏償債能力或者利用應付賬款隱瞞利潤， 必要時核查工商登記狀態是否正常。 從序時賬中抽取“應付賬款”借貸方發生額較大的憑證， 檢查其支持性文件（如采購合同、入庫單、發票等）是否真實， 確認賬上金額是否正確。 從資產負債表日后的付款憑證中抽取若干張進行日后付款測試， 檢查原始憑證， 判斷是否存在應計入資產負債表日前但沒有正確計入的風險。 除此之外， 檢查合同、采購發票、入庫單等資料， 將發現的未入賬款填寫到未入賬應付賬款匯總表中。

最后， 審計助理對大額、賬齡較長、交易頻繁但余額較小甚至為零的供應商進行函證， 將回函確認的余額與已記錄金額相比較， 有差異的檢查支持性文件， 必要時應進行調整。 抽取發生額較大、期末余額變動較大、期末余額較大和函證未果的明細賬戶進行替代測試， 檢查支持性文件， 核實應付賬款的真實性。 對被審計單位提供的應付賬款關聯方清單進行統計和核實， 檢查應付賬款是否已按照《企業會計準則》的規定在財務報表和附注中做出恰當列報和披露。 整個過程完成后提交底稿給項目經理進行詳細復核。

（二）存在的問題

審計人員在執行應付賬款實質性程序時， 需要完成工作底稿的編制工作， 該過程存在如下問題：

1. 應付賬款實質性程序獲取的數據量大， 且數據來源較廣、類型較多， 人工收集數據操作繁瑣、耗時較長。 編制應付賬款明細表、應付賬款余額及發生額分析表等底稿時， 需要從被審計單位財務軟件下載應付賬款總賬、科目余額表， 以及應付票據、現金、銀行存款等明細賬數據， 分析余額和發生額時還需要登錄外部網頁獲取同行業財務數據， 細節測試時需要下載付款審批單、銀行對賬單、采購合同、增值稅專用發票等原始單據。 這些數據分布在被審計單位的OA系統、經營管理系統、發票管理系統等系統中。 跨系統的多次下載造成各類數據量大、來源廣、結構不一致等問題， 使得審計人員在操作時非常繁瑣， 耗時很長。

2. 填寫底稿需要多次篩選、匯總、計算數據， 人工處理錯誤率高、效率低。 執行應付賬款實質性分析程序時需要對應付賬款輔助明細賬進行篩選、按債權人名稱進行排列， 然后劃分賬齡。 編制應付賬款交易額前十名、余額前十名測試表時需要對其明細賬數據進行排序、匯總、計算， 對長期掛賬的應付賬款單位也要進行篩選。 這些流程所需的應付賬款輔助明細數據可能因被審計單位財務人員在填寫日期、科目、摘要等信息時不規范、不標準， 而不利于審計助理根據明細賬數據直接判斷每筆憑證的款項性質、交易內容。 總的來說， 審計助理根據不同的需求對繁雜的明細數據進行清洗、篩選、分類、匯總、計算等操作后才能進行底稿的編制， 此過程會耗費大量時間和精力， 導致項目工作進程緩慢。

3. 人工閱讀原始資料獲取關鍵信息進行賬證核對的過程工作量大、成本高。 審計人員需要抽取應付賬款發生額較大的憑證進行細節測試， 對資產負債表日后付款項目進行測試， 對發生額較大、期末余額較大、函證未果的單位執行替代測試。 這些環節都需要查詢對應的原始憑證（包含合同、采購發票、銀行回單、銀行對賬單等）進行賬證核對。 被審計單位即使已將發票、合同掃描件等附件上傳至OA系統、財務軟件中， 但由于是圖片、PDF文件等格式， 同樣需要人工閱讀才能獲取關鍵信息。 因此， 這些環節涉及的原始憑證較多， 導致審計人員的工作量大、成本高， 還可能存在資料遺失、查找不全的情況， 影響審計結果的準確性。

三、基于RPA的應付賬款實質性程序審計機器人模型

（一）構建思路

應付賬款審計涉及較多明細數據， 通過實施實質性分析程序和細節測試等審計程序， 可幫助審計人員對被審計單位是否存在舞弊等財務風險進行判斷。 基于RPA的應付賬款實質性程序審計機器人通過自動化功能對所需數據進行采集、清洗、處理， 其可登錄財務系統、OA系統、發票管理系統等多個系統下載所需數據， 無需接口。 由機器人完成數據的采集、處理等工作， 協助審計助理完成工作底稿的編制。 人機協作可以提高效率、節省人力， 促進會計師事務所效益的提升。

基于RPA的應付賬款實質性程序審計機器人模型是結合審計的具體目標和工作內容來設計的。 首先， 分析應付賬款實質性程序工作中可以自動化的內容; 其次， 提取所需數據， 對其進行結構化、半結構化、非結構化的分類， 并進行數據清洗; 再次， 利用RPA軟件的自動化組件實現對數據的篩選、計算、匯總等處理功能; 最后， 通過應用流程將各個功能應用到應付賬款實質性程序的審計工作底稿編制中。

（二）模型構建

執行應付賬款實質性程序時， 需要對各類財務數據進行采集、清洗、處理， 以便于完成相應的底稿。 筆者結合該實質性程序的業務流程、審計目標以及RPA的自動化功能， 設計了基于RPA的應付賬款實質性程序審計機器人模型， 如圖1所示。

1. 數據層。 執行應付賬款實質性程序首先需要采集應付賬款明細賬、資產負債表、采購合同等數據， 將其劃分為結構化、半結構化、非結構化數據。 結構化數據包括科目余額表、應付賬款總賬、應付賬款輔助明細賬等; 半結構化數據包括資產負債表、序時賬、關聯方清單等; 非結構化數據包括發票、采購合同、付款審批單等。 然后進行數據清洗， 如刪除應付賬款輔助明細賬中的無效數據、規范應付賬款輔助明細賬的日期和金額等格式、填補應付賬款輔助明細賬中的缺失值、識別原始憑證中的明細數據、將所需工作底稿等文件進行標準化處理等。 數據清洗后， 將各類數據文件進行規范命名并存儲。

2. 自動化組件層。 RPA軟件有瀏覽器自動化、Excel自動化、Word自動化、Mail自動化、PDF自動化、應用程序交互、圖像自動化等組件。 這些組件是機器人功能實現的核心， 通過對自動化模塊下的組件設計編程路徑， 可實現對數據的采集、處理、讀取、識別等操作。

3. 功能層。 通過對自動化組件的綜合使用可實現以下功能： 利用Excel自動化讀取應付賬款輔助明細賬， 對供應商等數據進行篩選和匯總、分別計算賬齡， 以及進行應付賬款周轉率橫縱向比較， 還可以對工作底稿設置公式等操作; 利用Word自動化記錄審計過程中的說明信息; 利用Mail自動化給對方單位發送詢證函、給審計助理發送工作底稿資料; 利用PDF自動化讀取采購發票、采購合同中的數據; 利用圖像自動化等技術對入庫憑證等資料進行識別并提取關鍵信息; 利用瀏覽器自動化和應用程序交互可以登錄國家外匯管理局查詢匯率、登錄財經網頁下載同行業財務數據、登錄被審計單位的財務網頁下載數據。

4. 應用層。 機器人根據自動獲取的應付賬款相關賬簿資料， 自動完成篩選應付賬款輔助明細賬、劃分應付賬款賬齡、編制應付賬款明細表、下載同行業數據、編制應付賬款余額及發生額分析表等操作， 最后將審計底稿等資料作為附件發送至審計助理郵箱。 整個流程可完成應付賬款明細表、應付賬款余額及發生額分析表等工作底稿的大部分數據填寫任務。 除此之外， 機器人還可輔助審計人員編制應付賬款余額前十名測試表、應付賬款交易額前十名測試表、應付賬款長期掛賬及核銷檢查表、應付賬款檢查表、應付賬款日后付款測試表、未入賬應付賬款匯總表、應付賬款函詢結果匯總表、應付賬款函證結果調節表、應付賬款替代測試表、應付賬款關聯方統計表等工作底稿。

另外， 在機器人執行前， 需安排技術人員調試及檢查運行環境、配置運行文件; 在執行過程中， 機器人有異常中斷提醒、運行過程記錄的功能; 執行結束后， 機器人會自動提醒。 技術人員需對異常中斷情況進行調試， 并在執行結束后恢復運行環境以備下次使用。

（三）具體應用分析

應付賬款實質性程序審計機器人采用機器人集群的形式， 其應用關鍵點描述如表1所示。

具體而言， 分析程序機器人根據應付賬款輔助明細賬編制應付賬款明細表， 篩選債權人后自動劃分賬齡， 判斷合計數與報表數、總賬數是否一致， 對存在外幣、借方余額等情況做出調整， 然后根據科目余額表自動填寫應付賬款余額及發生額分析表， 計算應付賬款周轉率等財務指標并進行橫縱向比較， 最后分析應付賬款借方發生額產生的原因。 檢查程序機器人根據應付賬款明細表等數據篩選出應付賬款交易額前十名、余額前十名和長期掛賬的單位， 分別下載原始憑證進行賬證核對， 比較交易額前十的單位的變動情況。 細節測試機器人根據預定義規則， 選擇借貸方發生額較大、資產負債表日后的多筆付款憑證， 自動根據憑證號去財務系統下載對應的采購發票、采購合同等原始單據進行賬證核對， 登錄OA系統抽查審批流程中的支持性文件， 查看是否有未入賬的情況。 函證機器人根據預定義規則篩選大額、賬齡較長、交易頻繁的重要供應商的信息， 自動生成詢證函（若是電子函證， 可以自動發送給供應商）， 根據函證結果錄入應付賬款函詢結果匯總表并在應付賬款函證結果調節表中做出調節。 替代測試機器人根據應付賬款明細賬、函詢結果匯總表等抽取期末余額較大或其變動較大、發生額較大、函證未果的單位， 根據相應憑證號下載財務系統中的原始憑證， 進行賬證核對。 關聯方統計機器人基于預定義規則， 根據關聯方清單自動填寫應付賬款關聯方統計表， 根據關聯方名稱下載相應的原始憑證和往來對賬單并進行核實。 審計說明機器人根據前述程序運行后的說明數據， 生成審計說明文件， 附帶所有底稿發送至審計助理郵箱。

上述7個機器人協作后， 審計助理根據收到的初步性底稿和說明文件， 初步判斷被審計單位的“應付賬款”科目是否存在異常， 通過職業判斷實施進一步的程序， 完善初步性底稿。 以分析程序機器人為例， 其運行流程如圖2所示。

首先， 機器人自動獲取被審計單位的應付賬款總賬、輔助明細賬、科目余額表等數據， 篩選應付賬款輔助明細賬后填寫應付賬款明細表中的債權人名稱、“本位幣金額”列下的期初余額、本期增加、本期減少、期末余額等數據。 根據應付賬款輔助明細賬數據按單位分別劃分賬齡， 并填寫到底稿中“本位幣賬齡”列下的各行中。 自動判斷合計數與報表數、總賬數是否相等， 若不相等則自動將不一致情況填寫到審計說明中， 若相等則接著判斷是否有外幣。 如果有外幣， 則需要登錄財務系統導出外幣應付賬款明細賬， 對于存在期末未結清外幣余額的情況， 需要登錄國家外匯管理局網頁錄入資產負債表日時間， 查詢對應匯率并折算， 同時將查詢的匯率填寫到應付賬款明細表中“期末匯率”列下的各行中。 如果匯率折算結果與未結清外幣余額不一致， 則需填寫審計說明“外幣折算錯誤， 應調整”。

其次， 機器人自動判斷應付賬款是否有借方余額。 如果有， 則需填寫審計說明“應查明業務背景， 并做重分類調整”; 如果沒有， 則需判斷往來科目余額是否異常。 如果異常， 則需要填寫審計說明“余額異常， 應檢查有無同掛的項目、異常余額或與購貨無關的款項”; 如果無異常， 則機器人自動根據關聯方清單對應付賬款明細表中的債權人進行標記。

再次， 機器人自動根據科目余額表填寫應付賬款余額及發生額分析表中的應付賬款周轉率分析部分的數據， 登錄網易財經網站下載同行業公司的資產負債表數據， 將其中的應付賬款、存貨等數據填寫到應付賬款余額及發生額分析表中， 計算同行業公司的應付賬款周轉率等財務指標， 并與被審計單位比較計算差值， 機器人根據應付票據等明細賬填寫應付賬款余額及發生額分析表中借方發生額分析部分。

最后， 機器人將初步性完成的工作底稿， 即應付賬款明細表、應付賬款余額及發生額分析表， 發送至審計助理郵箱。 由審計助理進行復核， 利用職業判斷實施進一步審計程序， 對底稿進行完善。

四、審計機器人應用中需注意的問題

（一）開發實施與技術路徑

開發應付賬款實質性程序審計機器人， 需要考慮調研梳理、流程設計、功能測試與實施、機器人維護更新四個方面。 在設計機器人之前， 需要梳理會計師事務所的業務需求和痛點， 設計一套標準的工作底稿; 在進行流程設計時， 應根據審計目標設計整體框架， 并將其分為各個子模塊， 根據該程序需完成的每個底稿來設計每個模塊; 在開發時， 應進行多次測試， 開發者應記錄測試時每次出現異常的原因并進行相應調整， 還需追蹤機器人后續的運行情況。 審計人員在使用機器人時可根據業務變化及時提出優化意見， 供開發者改進機器人。 除此之外， 應編寫機器人用戶使用手冊， 提供常見故障說明及解決方法， 以提高機器人的使用效率。

應付賬款實質性程序審計機器人基于來也UiBot軟件進行開發， 主要通過該軟件的以下技術路徑實現應付賬款審計： 通過瀏覽器自動化下的“打開網頁”等命令、Mail自動化下的“連接郵箱”“下載附件”等命令進行審計所需數據的采集工作; 通過Excel自動化下的“打開Excel工作簿”“讀取區域”“寫入單元格”等命令對應付賬款輔助明細賬進行篩選、分類、計算等數據處理操作; 通過Word自動化下的“打開文檔”“寫入文字”等命令實現詢證函和審計說明文件的自動生成; 通過PDF自動化下的“獲取指定頁文本”、圖像自動化下的“圖像OCR識別”等命令識別應付賬款細節測試中原始憑證（如采購合同、發票等）上的關鍵信息; 通過Mail自動化下的“發送郵件”等命令將機器人填寫好的工作底稿自動發送給審計助理。

（二）對組織和人員的影響

審計機器人的靈活性高、擴展性強， 部署與裁撤極為容易， 其能夠高效完成應付賬款實質性程序中大量重復性強、可替代的工作， 并保障工作質量。 機器人的引入對審計人員的技術能力提出了更高的要求， 審計人員存在排斥或不信任機器人、擔心被機器人取代的心理。 工作重心改變、出現故障時不知所措、缺乏專業人員管理機器人等問題， 迫使A會計師事務所改變現有業務流程、崗位分配、組織結構等。 在審計機器人應用的初期， 會計師事務所可建立跨部門的機器人管理中心， 對員工進行AI技術培訓， 使之成為復合型人才; 安排專門負責人統一管理各個機器人， 由業務人員梳理流程、IT人員提供技術支持、開發人員負責機器人開發和實施， 各部門人員分工合作以應對不斷變化的業務需求。 會計師事務所還應對經營管理制度、內部控制風險防范措施等管理規范進行深層次、多方面的考慮， 并予以改進完善。

（三）風險分析與防范措施

基于RPA的應付賬款實質性程序審計機器人， 可能會有“不適應”“犯規”和“出錯”的情況， 存在可用性風險、信息安全風險、應用風險等。 對于可用性風險， 在機器人部署前應檢查運行環境是否滿足要求， 讓使用者多次運行機器人， 直到達到投用的標準。 對于信息安全風險， 在機器人部署時應考慮數據采集、處理等過程的安全性， 設置用戶的操作權限， 并在執行中通過日志管理、實時監控、異常預警和網絡訪問等功能控制運行過程。 對于應用風險， RPA應用是非侵入式的通過外部系統前端操作實現自動化， 按預先設定好的規則運行。 外部系統的變動以及應付賬款實質性程序涉及的審計底稿等變動都會對該機器人的應用造成影響。 因此， 機器人使用者需要提前對這些系統、底稿等出現的變化進行相應調整。 另外， 可以通過建立RPA社群、官方答疑等方式幫助會計師事務所解決實施過程中遇到的問題。

五、結束語

隨著大數據、RPA、人工智能等信息技術在審計領域的深度運用， 應付賬款實質性程序作為注冊會計師審計中的重要內容之一， 其大量重復性強、標準化程度大的工作逐漸交由審計機器人完成是未來發展的必然趨勢。 本文通過分析應付賬款實質性程序業務的現狀以及存在的問題， 設計了基于RPA的應付賬款實質性程序審計機器人模型， 以提高底稿填制工作的質量和效率， 節省審計成本， 提升審計人員的幸福感和客戶的滿意度。 本文基于RPA的應付賬款實質性程序審計機器人的研究， 期望為會計師事務所年報審計工作人員提供一定的參考。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 程平.RPA財務機器人開發教程——基于UiPath（第2版）[M].北京： 電子工業出版社，2021.

[2] 胡桂華.基于分層抽樣的大型企業應付賬款審計[ J].財會通訊，2008（11）：84 ～ 87.

[3] 趙敬蘭.基于隨機森林的財務共享模式下應收應付賬款審計預警——以ABC企業為例[D].重慶：重慶理工大學，2018.

[4] 程平，黃鑫.基于RPA的應收賬款實質性程序審計機器人研究[ J].財會月刊，2021（12）：105 ～ 111.

[5] 程平，陳奕竹.基于RPA的會計分錄測試風險評估程序審計機器人研究[ J].財會月刊，2021（10）：94 ～ 100.