涉稅案件在行政執法及 司法審判中的程序問題審思

郭濱輝

【摘要】國內經濟的快速發展， 新業態形式的不斷出現， 稅務機關監管的進一步加強， 以及納稅人維權意識的提高， 皆導致近年來涉稅案件大幅增加。 由于涉稅案件的特殊性， 在稅務行政執法及司法審判的程序上， 存在諸多值得討論的問題。 基于此， 從納稅人在稅務行政執法階段的救濟權困境、稅務行政文書的可訴性差異、稅務行政主體的資格認定、涉稅案件在行政執法及司法審判中的程序銜接四個方面， 詳盡論述其現狀及存在的問題， 并就涉稅案件在行政執法及司法程序中問題的協調提出思路。

【關鍵詞】涉稅案件;納稅前置;救濟權;行政復議;稅務行政主體;程序

【中圖分類號】 F810.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0128-7

一、引言

近年來， 隨著金稅系統的逐步完善及國家稅務總局對涉稅違法行為打擊力度的不斷加大， 稅務行政違法行為的審查認定愈加嚴格， 稅務違法案件不斷增多。 在2014年以前， 進入司法程序的涉稅爭議案件數量極少， 但2016年大幅增長。 2019年全年稅務行政訴訟案例為1022件， 2014年只有42件， 增長幅度為23倍。 之所以產生如此大的數據反差， 行政訴訟立案難屬于其中的原因之一。 2015年《行政訴訟法》實施后， 行政案件的立案由審查制改為登記制， 一定程度上解決了過去行政訴訟立案難的問題， 稅務行政訴訟作為行政訴訟中的一個特殊類別， 其立案數量亦明顯增長。 同時， 社會經濟的快速發展以及業務新形態的不斷出現， 稅制的日趨復雜及稅收征管的不斷加強， 稅務稽查技術手段的進步及嚴格化， 納稅人維權意識提高等亦導致了涉稅爭議案件的大幅增加。 涉稅案件爭議事由和爭議焦點越來越多元的同時， 其中的程序問題也日益突出并廣受關注。 涉稅爭議由稅務機關的稅務處理引發， 后續的救濟及處理涉及三大程序， 即行政復議程序、行政訴訟程序和刑事訴訟程序。 對于同一個涉稅爭議案件， 其后續的救濟及處理未必涉及全部三個程序， 而是通常表現為其中的一部分。 本文從涉稅案件的行政及司法程序實務出發， 分別從不同的角度， 梳理現行程序適用中的主要矛盾， 以期拋磚引玉， 為業界提供一些參考。

二、納稅人的救濟程序困境及問題審思

（一）納稅前置剛性條款限制了行政復議及行政訴訟啟動

所有類型的涉稅行政案件， 在行政復議及行政司法程序的啟動上， 都受到一定的制約。 該制約來自《稅收征收管理法》中納稅前置的規定。 目前的《稅收征收管理法》及稅務行政復議規則， 對因稅務機關的征稅行為不服產生的納稅爭議， 確立了“雙重前置”程序。 一是納稅前置。 即納稅義務人同稅務機關在納稅問題上發生的爭議， 必須先足額繳納稅款、滯納金或者提供相應擔保， 才能提起行政復議。 二是復議前置。 即納稅義務人同稅務機關發生爭議時， 必須首先申請行政復議， 對行政復議決定不服才可訴諸法院。 由于納稅爭議中“雙重前置”程序的存在， 客觀上限制了納稅人救濟權的行使， 導致了不納稅無救濟的情形發生， 很大程度上阻礙了稅務爭議的解決。 根據《稅務行政復議規則》， 因征稅行為產生的納稅爭議， 主要是指稅務機關在確認與稅款繳納、計算相關的計稅依據過程中， 即在確認減免稅、退稅和稅款征收金額， 加收滯納金以及代扣代繳、代收代繳過程中作出具體行政行為， 納稅人不服而產生的爭議。 而圍繞各稅制要素產生的爭議， 最終必然表現在應納稅額及滯納金上。 由于相當一部分納稅人無力繳納大額稅款及滯納金， 在稅務機關處于相對優勢地位的情形下， 納稅人即使對稅額及滯納金存在異議， 亦從法律程序上直接喪失了同稅務機關平等對話的機會。

“雙重前置”程序的設計是建立在現行稅收征管體制及管理規制基礎之上， 是對納稅人自上而下進行的管理， 主旨是保障國家稅款不受侵蝕。 這在所難免地導致了納稅人救濟權受限以及行政司法程序啟動困難。 同時， 也使得一部分涉稅案件未經行政救濟及行政司法程序而直接進入刑事司法程序， 相當于將本應在行政程序及行政司法程序解決的問題移轉到刑事司法程序， 增加了刑事司法機關的辦案壓力。 而另一部分未進入刑事司法程序的涉稅案件， 也因救濟權受限， 陷入難以破解的境地。

（二）納稅人陳述、申辯權的行使缺乏保障

如前所述， 因納稅問題產生爭議， 納稅人對稅務處理決定不服， 啟動行政復議及行政訴訟程序的前提是納稅前置， 該規定使納稅人的救濟權受到很大限制。 由此可見， 稅務處理程序中， 保障納稅人陳述申辯權的行使尤為重要， 這是納稅前置前提下保護納稅人利益、制約稅務機關自由裁量權行使的有效手段。

納稅人的陳述、申辯權， 是指對稅務機關作出的決定， 納稅人享有陳述意見， 對決定所主張的事實、理由和依據享有申訴和解釋說明的權利。 目前， 陳述、申辯權的法律依據有三個重要來源。 一是《行政處罰法》。 該法規定的當事人的陳述與申辯權包括兩個方面： 一方面是陳述、申辯權的行使應當在行政機關作出行政處罰決定之前。 行政機關在作出行政處罰決定之前， 應告知當事人決定作出時的事實、理由和依據， 以及當事人所享有的陳述、申辯權， 且不得因當事人申辯而加重處罰。 另一方面是納稅人行使陳述、申辯權的保障機制。 根據該法， 行政機關作出行政處罰決定之前， 不履行對當事人的告知義務， 或拒絕聽取當事人的陳述和申辯的， 行政處罰決定不能成立。 二是《稅收征收管理法》。 根據該法第八條， 納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定享有陳述、申辯權。 與《行政處罰法》相比， 該項規定過于寬泛， 并未明確相應的操作程序及制約機制。 稅務機關是否負有告知義務， 陳述、申辯權的行使方式及行使時間如何界定， 都未做詳細規范。 實際上， 納稅人對稅務處理決定的陳述、申辯權的行使， 在稅收執法中并不能得到有效保障。 三是《重大稅務案件審理辦法》（國家稅務總局令第34號，簡稱《審理辦法》）。 聽證權作為納稅人行使陳述、申辯權的一種形式， 雖然規定了“重大稅務案件審理時， 稅務稽查局應根據當事人要求組織聽證”， 但由于《審理辦法》的制定依據是《行政處罰法》及《稅收征收管理法》， 而《行政處罰法》第三十八條規定， 對情節復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰， 行政機關的負責人應當集體討論決定。 因此， 《審理辦法》雖涉及聽證內容， 也應限于狹義的理解， 即聽證權的行使只限于稅務行政處罰行為， 不能當然適用于稅務行政處理行為。 而納稅人因對稅務行政處罰行為不服提起訴訟， 并不受“雙重前置”程序的限制。 因此， 大審程序中關于組織聽證的規定， 對稅務處理中納稅人陳述、申辯權的行使不產生影響。

（三）對納稅人救濟程序的問題審思

1. 理論層面。 對于納稅前置， 其制度設計使大部分納稅人喪失了尋求行政復議及行政訴訟的救濟機會。 引發納稅人對征稅機關及制度設計的質疑， 影響稅務機關乃至國家的公信力[1] 。 對于復議前置， 其制度設計背離了稅收法定主義原則。 該原則的核心是對征稅機關的權利加以限制和對納稅人的權利加以保障。 但實踐中導致稅務機關被賦予了前置審理納稅案件的權利， 使得納稅人處于弱勢地位。

2. 實務層面。 稅務機關處理納稅人的納稅事項， 一般先以《稅務行政處理決定書》的形式要求納稅人限期繳納稅款及滯納金， 而暫不對納稅人進行罰款， 不制作《稅務行政處罰決定書》。 其主要目的是規避納稅人訴權的行使。 因為對于稅務行政處罰， 納稅人提起行政訴訟并不受“雙重前置”的限制。 無力繳納大額稅款、滯納金及無法提供擔保的納稅人， 被拒之于行政復議及訴訟的機會之外。 稅務機關應在什么時間作出《稅務行政處罰決定書》， 法律層面并未明確。 實踐中的做法也不一： 有一部分是在納稅人提起行政復議的期限屆滿以后作出;對于移送公安機關的涉稅案件， 通常于刑事案件判決結果公布以后視情況作出。

由此可見， 鑒于“雙重前置”的程序設計， 既然在行政復議階段及行政訴訟階段規避了納稅人的救濟權， 就應該充分保障稅務行政處理階段納稅人陳述、申辯權的行使。 而《稅收征收管理法》所規定的納稅人的陳述、申辯權， 并不能得到程序上的保障， 這一現狀不利于稅務機關依法行政及征納雙方關系和諧。 隨著經濟社會的快速發展及納稅人維權意識的加強， 涉稅爭議不斷增多。 因此， 無論是在立法設計上還是稅務執法環節， 都需要改變原有的陳舊思路， 給與納稅人平等的權利， 對于納稅人的不同理解， 應宜疏不宜堵。

三、稅務行政文書的可訴性差異及問題審思

（一）稅務行政文書主要類型

從表現形式上， 較為常見的稅務行政文書有《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》《稅務強制執行決定書》及《稅務事項通知書》。 上述稅務行政文書直接送達納稅人。 除了《稅務事項通知書》， 其他文書都對納稅人的實際權利、義務產生影響。 稅務行政文書與稅務機關的內部文書不同。 常見的稅務機關內部文書有《已證實虛開發票通知單》《稅務稽查報告》《稽查意見》等。 稅務機關的內部文書一般不送達納稅人， 對納稅人的實際權利、義務也不產生影響。 由于稅務行政文書及稅務機關內部文書的性質不同， 其可訴性亦存在差異。

（二）稅務機關內部文書的可訴性

根據《行政訴訟法》， 除具有人事性質的獎懲、任免決定等內部行政行為被排除在行政訴訟的受案范圍之外， 其他內部行政行為是否具有可訴性， 并未明確。 本文認為， 稅務機關內部文書是否具備可訴性， 應考量其是否具有具體行政行為的特征。 即應以“對外付諸實施、實際影響相對人權利義務”為要件。 以《已證實虛開通知單》為例， 該通知單是增值稅發票虛開案件中各稅務機關之間的協查材料， 由查辦稅收違法案件的稅務稽查局向有管轄權的稅務稽查局發出《稅收違法案件協查函》（簡稱《協查函》）， 其中《已證實虛開通知單》是《協查函》的附件之一。 《協查函》是稅務機關之間執法協作的告知函， 并不具有對外效力， 亦不對相對人送達， 一般不具有可訴性。 但若稅務機關直接以上述通知單為執行依據， 不經調查取證， 不另外制作《稅務處理決定書》而直接對納稅人作出處理處罰決定， 內部行政行為便發生法律性質的改變， 轉變為可訴的外部行政行為[2] 。 《稅務稽查報告》及《稽查意見》等其他類稅務機關的內部文書， 其可訴性原理與《已證實虛開通知單》相同。

（三）稅務行政文書的可訴性

1. 《稅務處理決定書》及《稅務行政處罰決定書》。 如前所述， 對于因納稅行為產生的爭議， 適用納稅前置及復議前置的“雙重前置”程序， 但并不是所有的《稅務處理決定書》都涉及納稅問題。 對于涉及納稅問題的《稅務處理決定書》， 納稅人必須首先繳納稅款及滯納金或提供擔保的納稅前置程序后才能提起行政復議， 對行政復議結果不服方可提起行政訴訟。 對于不涉及納稅問題的《稅務處理決定書》及《稅務行政處罰決定書》， 則不受“雙重前置”程序的影響， 可不經納稅前置及復議而直接提起行政訴訟。

2. 《稅務事項通知書》。 該文書是稅務機關對納稅人就特定涉稅事項的催告行為。 實務中， 《稅務事項通知書》不外乎兩種類型， 一是依附于其他稅務實體文件或已生效的司法文書的非獨立類通知書， 二是承載實體權利、義務的獨立類通知書。 如稅務機關強制執行決定前作出的《稅務事項通知書》， 僅通知納稅人限期履行已生效的行政決定所明確的義務， 并未增加或減損納稅人的權利、義務。 該類通知書僅重復已生效行政決定的內容， 屬于非獨立類《稅務事項通知書》， 對納稅人權利、義務不產生實質影響， 因此， 不屬于法院行政訴訟的受案范圍， 當然亦不屬于行政復議的受案范圍。 若稅務機關以稅務事項通知書的形式直接要求納稅人繳納稅款及滯納金或罰款， 而前期并未制作《稅務處理決定書》或《稅務行政處罰決定書》①， 則該類通知書是獨立的， 具備《稅務處理決定書》及《稅務行政處罰決定書》的性質， 屬于行政訴訟的受案范圍。 因此， 通知書是否可訴， 應比照其性質加以考量。

3. 《稅務強制執行決定書》。 稅務強制執行決定， 是稅務機關在采取一般稅收管理措施無效的情況下而采取的稅收強制手段。 通常稅務機關制作《稅務處理決定書》在先， 納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未履行稅務處理決定， 亦未對稅務處理決定提起復議或行政訴訟， 稅務機關為執行稅務處理決定而實施稅務強制行為。 《稅務強制執行決定書》雖然以《稅務處理決定書》為依據， 但由于強制執行直接剝奪被執行人的權利， 對其權利產生直接影響， 因此， 《稅務強制執行決定書》是可訴的。 由于納稅人未能在規定期限內就稅務處理決定的內容提起行政復議及訴訟， 因此喪失了對稅務處理決定的救濟權。 法院對強制執行決定的審查范圍通常僅限于合法性方面。 一是強制執行決定與稅務行政處理決定相比較， 其內容是否超標、超范圍; 二是強制執行決定作出的程序及適用法律是否合法。 在不服強制執行決定之訴中， 法院并不審查稅務處理決定所依據的事實。 即使對稅務處理決定進行司法審查， 亦通常僅限于稅務處理決定是否存在無效的情形。

（四）對稅務行政文書可訴性差異的問題審思

由上文可見， 無論是稅務行政文書還是稅務機關的內部文書， 雖然存在可訴性差異， 但該差異并非由于各類文書的外在表現形式， 而是由于其所承載的實質內容引起的。 因此， 區分稅務行政文書或稅務機關內部文書是否可訴， 以及應遵循何種程序， 要考量各類文書的內容實質， 看其是否具備具體行政行為的特征。 在可訴的稅務行政文書當中， 由于納稅爭議和行政處罰的救濟程序不同， 納稅人對納稅爭議提起行政訴訟須遵循“雙重前置”程序規則， 而對行政處罰提起訴訟則不受上述規則限制。 實務中， 有兩類問題值得審思。

一是《稅務處理決定書》中包含了稅務處罰的內容， 其司法程序的啟動是否還應遵循“雙重前置”的問題。 理論上， 稅務機關對納稅爭議應制作《稅務處理決定書》、對行政處罰應制作《稅務行政處罰決定書》， 分別送達納稅人， 便于納稅人對行政處罰不服時救濟權的行使。 實務中亦存在稅務機關在《稅務處理決定書》上同時對納稅人進行稅務處罰的情形。 該情形下納稅人能否不經“雙重前置”而僅對《稅務處理決定書》上的行政處罰決定提起訴訟？ 目前已有司法判例予以支持。 本文也持相同觀點。 如前所述， 納稅人的司法救濟遵守何種程序， 不應只從稅務行政文書的形式上判斷， 而要從其承載的內容實質上鑒別。 稅務行政文書處理的內容對納稅人的實際權利、義務產生影響并滿足“雙重前置”規則的， 救濟程序上才適用該規則， 否則不適用該規則。

二是納稅人未在法定期限內對《稅務處理決定書》提起行政復議及訴訟， 僅對基于同一事實的《稅務行政處罰決定書》提起訴訟， 法院是否應對《稅務處理決定書》認定的事實進行審查的問題。 實務中， 有相當一些司法機關， 直接將《稅務處理決定書》作為司法定案依據。 本文認為該做法是十分欠妥的。 從行政訴訟證據規則角度， 《稅務處理決定書》認定的事實并不屬于法庭可以直接認定的事實， 亦不屬于生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構裁決文書確認的事實， 不能直接作為定案的依據。 另外， 行政處罰決定是依據《稅務處理決定書》的事實而作出的， 不對《稅務處理決定書》進行實質審查， 行政處罰決定的合法、合理性就失去了前提和基礎。 納稅人未對稅務處理決定提起復議及訴訟， 并不構成限制其行政處罰訴權的事由， 也不能限制行政處罰的司法審查權限。 因此， 有觀點認為， 法院對于基于同一事實的稅務行政處罰之訴， 應同時全面審查相應的稅務處理決定。 實務中的司法案例， 亦對該種觀點予以支持②。

四、稅務行政主體資格認定及問題審思

根據《行政訴訟法》， 對于可不經行政復議而直接提起訴訟的行政案件， 作出具體行政行為的原行政機關為被告; 對于經過復議再行訴訟的案件， 復議機關作出維持決定的， 原行政機關和復議機關為共同被告; 復議機關作出改變決定的， 復議機關為被告。 由此可見， 稅務行政主體資格決定行政訴訟主體資格。

（一）稅務行政主體資格類型

我國《稅收征收管理法》提到四個稅務行政主體， 即各級稅務局及稅務分局、省以下稅務稽查局以及稅務所。

1. 各級稅務局及稅務分局。 目前， 我國的稅務分局包括兩種性質的分局， 一是具有稅務機關性質的稅務分局， 二是具有派出機構性質的稅務分局。 前者是按行政區劃設立， 與一級政府對應的全職能的稅務分局， 后者是縣級稅務局按行業、區域或專業設置的稅務派出機構。 但稅務分局是否包括縣級以下稅務分局， 《稅收征收管理法》并未明確。 從縣級以下稅務分局的實質而言， 其屬于上級稅務局的派出機構， 與稅務所性質相同。 過去按行政區劃設置的稅務所， 在1997年之后， 多數都被改為稅務分局。 因此， 無論是哪一種性質的稅務分局， 都應具有執法主體資格， 只是職能有所不同。 若縣級以下稅務分局沒有執法主體資格， 在法理上很難解釋， 也不符合稅務執法實踐。

2. 省以下稅務稽查局。 行政主體包括行政機關和法律、法規授權組織。 從性質而言， 稅務稽查局隸屬于稅務局， 屬于稅務局的一個內部部門。 基于法律法規的授權， 稅務稽查局又具有獨立的執法權， 成為一個被授權的行政主體。 2001年及2002年， 我國對《稅收征收管理法》及《征管法實施細則》分別進行了修改， 增加的重要內容之一便是明確了省以下稅務稽查局的執法主體資格， 且該條款一直沿用至今。 現行《稅收征收管理法》第十四條規定， 稅務機關包括四類， 一是各級稅務局， 二是稅務分局， 三是稅務所， 四是按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構。 根據現行《稅收征收管理法實施細則》第九條， 第四類稅務機關便是省以下稅務稽查局。 如最高人民法院2016年再審德發案的指導性案例， 其判決書對于省以下稅務稽查局的執法主體資格予以確認。 但是， 稅務稽查局的權限亦受到一定限制。 根據《國家稅務總局關于稽查局有關執法權限的批復》（國稅函[2003]561號）， 《稅收征收管理法》及《征收管理法實施細則》中規定應當經縣以上稅務局（分局）局長批準后實施的各項權力， 各級稅務局所屬的稽查局局長無權批準。

3. 稅務所。 根據《稅務行政復議規則》， 對稅務所、各級稅務局的稽查局作出的具體行政行為不服的， 向其主管稅務局申請行政復議。 稅務所本不屬于稅務機關， 只是縣級稅務局的派出機構， 由于法律法規的授權而成為獨立的行政主體。 稅務所在行政復議時能夠作為被申請人， 在行政訴訟過程中， 有資格成為被告。

（二）對稅務行政主體資格的問題審思

1. 行政復議主體不適格而耽誤復議期限的問題。 根據《行政復議法實施條例》， 行政機關的具體行政行為對相對人權利、義務可能產生不利影響的， 應告知相對人申請行政復議的權利、復議機關及復議申請期限。 實務中， 如果稅務機關作出具體行政行為時未進行告知或告知的被申請人錯誤， 導致納稅人未進行行政復議或選擇了錯誤的復議機關而耽誤了復議期限， 納稅人的復議權是否存在， 關乎納稅人切身利益。 根據上述規則， 納稅人應該在知道稅務機關作出具體行政行為之日起60日內提出行政復議申請。? 因不可抗力或者被申請人設置障礙等其他正當理由耽誤法定申請期限的， 申請期限自障礙消除之日起繼續計算。 雖然行政復議期間并不適用中斷或延長的規定， 但從“障礙消除之日起繼續計算”的規定， 應理解為兼具“中止或延長”的性質。 申請期限中止側重于期限的法定性， 即60日的法定期限不能突破; 而期限延長的說法， 更強調實際結果， 最終的結果也是延長了申請期限。 由上文可見， 稅務機關作出具體行政行為時未告知或告知的行政復議被申請人錯誤， 納稅人可以將其作為正當理由申請復議期限的延長。 但延長后的復議期限有無最長時限的限制， 不存在明確規定。

2. 大審程序行政主體資格升級問題。 原則上， 稅務稽查局對于自己作出的稅務決定， 應當作為行政復議中的被申請人與行政訴訟中的被告。 但在經過大審程序的稅務案件中， 稅務稽查局會喪失行政復議中被申請人與行政訴訟中被告的資格。 根據《重大稅務案件審理辦法》， 省以下各級稅務局設立重大稅務案件審理委員會， 負責對重大稅務案件審理。 審理終結后， 稅務稽查局應當按照審理委員會形成的重大稅務案件審理意見書制作稅務處理處罰決定等相關文書， 加蓋稽查局印章后送達執行。 由此可見， 稅務稽查局經歷大審程序后雖以自己的名義作出了稅務行政文書， 但其內容由審理委員會決定， 其性質類似批準。 另一方面， 根據《行政復議法實施條例》， 下級行政機關依照法律、法規、規章規定， 經上級行政機關批準作出具體行政行為的， 批準機關為被申請人。 因此， 申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的， 審理委員會所在稅務機關應為被申請人， 重大稅務案件中的行政復議被申請人和復議機關均相應“升級”。 稅務稽查局經歷大審程序后雖以自己的名義作出了稅務處理決定， 卻不會成為行政復議的被申請人與行政訴訟中的被告。 同時， 由于稅務處理案件強制施行復議前置， 行政復議中被申請人的改變， 也會相應引起行政訴訟中被告的改變。

五、涉稅案件在行政執法及司法審判中的程序銜接及問題審思

（一）行政執法、行政司法及刑事司法的程序銜接

1. 行政執法與刑事司法的程序銜接。 實務中， 達到刑事責任追訴標準的涉稅案件， 通常由稅務機關直接移送公安機關， 其中涉及行政執法程序與刑事司法程序銜接。 《行政處罰法》明確了“行刑銜接”中的“刑事優先”原則。 也即， 違法行為若構成犯罪， 行政機關必須將案件移送司法機關， 由司法機關依法追究刑事責任， 不能以行政處罰代替刑罰。 該銜接可理解為刑事程序之前的銜接。 2021年7月施行的新修訂的《行政處罰法》， 對刑事程序之后的行刑銜接新增了規定， 即對不需追究刑事責任或免予刑事處罰而應給予行政處罰的， 司法機關應及時將案件移送回行政機關。 《關于加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發[2011]8號）第一條， 亦說明在程序上有關人身權和財產權處罰的刑事程序， 優于行政程序， 對于涉嫌構成犯罪的行為在公安機關已經決定刑事立案的情況下， 行政機關針對同一違法行為， 原則上不得先行作出行政處罰， 而應當在司法機關作出最終處理之后再決定是否給予行政處罰。 涉稅案件作為一種特殊案件類型， 稅務機關在與公安機關的銜接過程中， 亦應遵循《行政處罰法》的規定， 做好刑事程序之前及之后的銜接。

2. 行政司法與刑事司法的銜接。 對于上述第二類銜接， 即基于同一事實的案件， 是“先行后刑”還是“先刑后行”， 沒有明確的法律規定。 實務中存在兩種表現。 一是稅務機關向納稅人送達了稅務行政文書， 納稅人據此提起了行政復議進而提起行政訴訟， 此時對納稅人是否構成涉稅違法行為尚無定論， 行政訴訟的結果直接影響涉稅行為的性質， 納稅人是否違法依賴于行政訴訟的結論。 本文認為， 稅務機關的稅務行政文書作為涉稅違法案件定性的重要依據， 當事人存在異議而提起行政訴訟， 在該具體行政行為未被確認有效前， 即使稅務機關認為納稅人構成涉稅犯罪， 也不宜向公安機關移送案件。 若納稅人的行為被行政訴訟判決認定構成行政違法并達到刑事立案標準的， 稅務機關再行向公安機關移送。 二是稅務機關向納稅人送達稅務行政文書， 由于納稅前置等原因納稅人未在法定期限內提起復議或訴訟， 稅務機關認為達到刑事立案標準而進行了移送。 該種情況建立在納稅人放棄權利救濟的基礎上， 程序是符合邏輯的。

（二）涉稅案件在行政執法及司法審判中的程序問題審思

1. 偷逃稅行為行刑處理的程序特殊性。 涉稅案件在處理程序中盡管存在“刑事優先”原則， 但不能一概而論， 對于特殊的涉稅案件亦有例外。 根據現行《刑法》第二百零一條， 對于偷逃稅款行為， 除五年內因逃稅受過刑事處罰或被稅務機關給予二次以上行政處罰的以外， 經稅務機關下達追繳通知后， 補繳應納稅款及滯納金而受過行政處罰的， 不再追究刑事責任。 由此條款引申出的含義， 即對于納稅人偷逃稅款行為， 其行政處理程序必須前置[3] 。 如不經過行政處理程序而直接移送公安機關， 納稅人便不能通過補繳稅款及滯納金阻卻刑事責任， 違背了此條款的立法本意。 因此， 偷逃稅案件相對于其他納稅糾紛案件， 其行政處理程序必須前置。 如稅務機關對偷逃稅案件未經行政處理而移送公安機關， 公安機關應予以退回， 應先行行政處理。

2. 稅務行政文書的效力與刑事判決的沖突。 行政機關的具體行政行為， 都被法律賦予了復議及訴訟期間不停止執行的效力。 具體行政行為并不是一經作出便立即生效， 而是只有被相對人知曉之時方生效。 實務中， 具體行政行為存在即時生效、受領生效、告知生效、附條件生效多種生效類型。 即行政行為一經作出， 便事先假定其具備了合法有效的效力先定性， 在未被國家權力機關撤銷或確認無效前， 對行政機關本身和行政相對人皆具有約束力。 對納稅人權利、義務產生實質影響的稅務行政文書， 同樣具有效力先定性。 稅務機關移送公安機關的涉稅刑事案件， 在移送前通常已經作出了稅務處理決定， 移送后， 由于刑事訴訟與行政處理中證據認定標準的不同， 刑事訴訟階段仍應對稅務行政文書認定的事實進行全面審查。 刑事司法證據標準遠高于行政執法的證據標準， 其取證、質證、認證程序相對嚴格。 2021年新《刑事訴訟法》司法解釋第七十五條對兩種證據標準的銜接進行了規范， 即行政機關在行政執法和查辦案件中收集的物證、書證等證據材料， 在刑事審判中需要滿足兩個條件才可以作為刑事定案的依據： 一是須經法庭查證屬實; 二是收集程序須符合法律、行政法規規定。 因此， 行政處理程序中的稅務行政文書， 其內容有可能被刑事判決否決。 但刑事判決通常不會對稅務行政文書的效力直接作出認定。 由此可見， 即使稅務行政文書存在錯誤， 稅務機關不主動撤銷， 在刑事程序之后仍對納稅人進行處罰的情況下， 會導致稅務行政文書的效力先定性與刑事判決結果存在沖突。

六、涉稅案件在行政執法及司法審判中的程序協調

（一）納稅人的救濟權協調

在納稅爭議的處理上， 由于“雙重前置”救濟程序的設置， 很多納稅人因無力繳納稅款及滯納金， 無力提供擔保而喪失了行政復議及行政訴訟的機會。 尤其是納稅前置程序， 在設立之初具有一定意義， 但時至今日， 在經濟社會快速發展、國家法制不斷進步、納稅人維權意識不斷提高的背景下， 廢除納稅前置程序的呼聲愈來愈強烈。 因此， 考慮修訂納稅前置程序條款， 尊重納稅人救濟權是時勢所需。 在短時間內仍不宜修訂該條款的情況下， 納稅人救濟權的協調應注重兩個方面。 一是應注重納稅人在稅務行政處理階段陳述、申辯權的行使。 如前所述， 《稅收征收管理法》僅對在作出稅務處理決定之時納稅人的陳述、申辯權作出籠統規定， 并未給出具體程序規范。 而稅務機關以規范性文件的形式作出程序要求， 保障納稅人陳述、申辯權落到實處， 是完全可行的。 二是設定稅務行政處罰的作出時間。 無論納稅人是否提起行政復議及行政訴訟， 稅務行政文書都具有效力先定性， 除非其被撤銷或確認無效。 照此邏輯， 稅務行政文書既已生效， 稅務機關就應當針對同一涉稅違法事實作出行政處罰。 但實務中， 由于對稅務行政處罰提起訴訟無須“雙重前置”， 為規避納稅人訴權， 存在稅務機關遲遲不對納稅人下達稅務行政處罰決定的情形。 因此， 以規范性文件形式對稅務行政處罰的下達時間節點予以明確， 可從另一角度給與納稅人一定的救濟權。

（二）稅務行政文書的可訴性差異協調

稅務行政文書的可訴性差異， 一是源于稅務行政文書本身的性質， 該類差異比較容易識別， 二是源于稅務機關對稅務行政文書使用的不規范。 盡管國家稅務總局對各類稅務行政文書的格式及適用情形都有規范， 但在實務中， 送達納稅人的稅務行政文書仍然存在很多問題， 如： 《稅務處理決定書》中包含稅務行政處罰的內容; 以《稅務事項通知書》代替《稅務處理決定書》; 為避免遺漏對納稅人的權利告知義務， 即使是非獨立的《稅務事項通知書》后面， 亦附上納稅人行政復議的權利， 導致納稅人行政復議權的錯誤行使; 以稅務機關內部文書代替外部行政文書;等等。 因此， 在稅務系統內部管理上， 應對各類稅務行政文書使用規范加以強調。 即行政處理決定書與行政處罰決定書分開制定， 稅務事項通知書僅用于非獨立事項， 不能以稅務事項通知書代替稅務處理決定書， 不能以內部文書代替外部行政文書等。 只有如此， 才能盡可能地避免納稅人的認識偏差， 減少稅務行政文書的可訴性糾紛。

（三）行政復議的最長時限協調

對于行政復議主體被告知錯誤， 或未告知納稅人行政復議或提起行政訴訟的權利， 納稅人可以將其作為正當理由申請復議期限的延長。 但申請延長后的復議期限如何計算， 是否受到最長時限的限制。 現行的行政復議法及其實施條例均未明確。 有最高人民法院判決認為③， 鑒于行政復議在權利救濟方面的準司法性質， 復議申請期限可參照原《最高人民法院關于執行〈行政訴訟法〉若干問題的解釋》第四十一條的規定予以處理。 該項規定的具體內容， 即行政機關在作出具體行政行為之時， 未同時告知行政相對人的訴權及起訴期限的， 相對人的起訴期限從其知道或者應當知道訴權或起訴期限之日起計算。 但起訴期限最長不得超過2年， 該2年從相對人知道或者應當知道具體行政行為內容之日起計算。 以此為參照， 延長后的復議期限從納稅人知道或者應當知道具體行政行為內容之日起最長亦不應超過2年。 因此， 因稅務機關的告知錯誤或告知遺漏引起復議期限延長， 不存在明確規定的情況下， 最長時限應比照上述規定。

（四）稅務行政文書與刑事判決的效力協調

刑事審判中， 稅務行政文書所依據的證據材料， 仍應按刑事訴訟證據要求由司法機關予以逐項審查認定。 一方面， 稅務行政文書可能存在違反法定程序、認定事實不清、證據不足等問題; 另一方面， 是否構成涉稅犯罪應由司法機關依照刑事訴訟程序， 運用刑事訴訟證據規則予以認定。 由于刑事訴訟不對稅務行政文書的效力直接作出判決， 因此， 稅務行政文書依據的事實一旦被刑事判決否定， 便會出現稅務行政文書的效力先定性與刑事判決結果的沖突問題。 實質上， 《稅務處理決定書》已經失去存在的事實基礎。 該種情況形成兩類效果：一是上述稅務行政文書不再具有強制執行力; 二是刑事程序之后， 稅務機關不應當再根據該《稅務處理決定書》作出行政處罰決定。 因此， 稅務機關應視情況自行撤銷事實認定錯誤的《稅務處理決定書》。

【 注 釋 】

① 根據南地稅隱通[2015]511號青島中仁文化酒店管理有限公司（370284773509044）的稅務事項通知書， 膠南市地方稅務局隱珠中心稅務所直接要求納稅人限期繳納罰款及滯納金， 并告知納稅人行政復議權及訴權。

② 見紹興市中級人民法院行政裁定書（2018）浙06行終75號。

③ 見最高人民法院行政裁定書（2018）最高法行申9040號。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 孫昊哲，張愷琦.稅務行政復議與行政訴訟銜接問題研究[ J].法律適用，2021（2）：6 ～ 14.

[2] 劉天永.《已證實虛開通知單》具有可訴性么？[EB/OL].https： //www.shui5.cn/article/9a/115480$2.html，2020-10-30.

[3] 江國華，丁安然.“首罰不刑”立法的法理透析[ J].理論月刊，2021（4）：115 ～ 124.