新金融工具準則對金融企業財務報表的影響研究

楊澤麗

（師宗縣農村信用合作聯社，云南 曲靖 655800）

為保持中國會計準則與國際趨同，中國財政部于2017年發布了企業會計準則22號、23號、24號和37號四項新的金融工具準則。準則要求在境外上市、境內及境外同時上市的公司從2018年1月1日起執行，境內上市公司從2019年1月1日起執行，非上市公司從2021年1月1日起執行。

一、新準則主要變化

1.分類標準

新準則改變了原有基于合同特征和持有目的的分類標準。通過判斷公司管理金融資產的業務模式和合同現金流特征來進行分類，將原有“四分類”變成“三分類”，即以攤余成本計量的金融工具（AC，AmortizedCost）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產工具（FVTPL，FairValuethroughProfitorLoss）和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產工具（FVOCI，FairValu ethroughOtherComprehensiveIncome）。

舊準則下，“四分類”的兜底分類為“可供出售金融資產”，許多無法明確判斷持有意圖和不好劃分的資產均可歸入其中，存在分類人為差異較大、主觀性過強和資產減值計提滯后等問題，不能真實反映金融資產的真實風險。而修訂的新準則，兜底分類為“FVTPL”，所有不能通過SPPI測試和不以收取或出售為目的資產均歸入其中；且新準則直接取締了“可供出售金融資產”這個分類，同時規定其他綜合收益不能轉入利潤表中的投資收益科目，而是直接影響期末留存收益。此外，雙重標準的分類方式也增加了對金融資產分類的剛性約束，可以很大程度地弱化企業管理層人為操縱利潤的空間。

2.減值方法

從減值處理方式來看，新準則改變了舊準則按照“已發生損失”模型確定減值的方法，改為“預期信用損失”模型，同時依據信用風險程度分三個階段來計提相應減值；從減值計算方面看，擴大了減值計提的范圍，將表外業務和信貸承諾同時納入計算范圍，會導致轉換年度內計提的減值準備金額較以往年度大幅提升，對以前年度留存利潤進行稀釋。

3.資產計量

一是被分類以公允價值計量的金融資產，無論最終計入當期損益還是計入其他綜合收益，在資產負債表上均通過估值進行計量；二是如果混合工具主合同為新金融工具會計準則規范的金融資產，則將該混合工具作為一個整體進行會計處理，不再按照原有準則進行拆分。

二、新準則實施對商業銀行的影響

1.對財務指標的影響

（1）調整報表損益結構，影響資本凈額

在新準則下，分類為AC的金融資產只需做減值，在資產負債表中，該類資產的賬面價值等于按照實際利率折現的金額減去按照“三階段法”計提減值準備后的凈額；在利潤表中，其賬面價值等于按照實際利率計算所得的收入。分類為FVTPL的金融資產只需做估值，在資產負債表中，其資產的報表賬面價值就是它的公允價值；在利潤表中，其投資收益和持有期間的公允價值變動均計入利潤表中。分類為FVOCI的金融資產既要做減值又要做估值（其中，權益工具只需進行估值），在資產負債表中，其資產的賬面價值就是公允價值，它在持有期間的累計減值準備和公允價值變動按月計入其他綜合收益，反映在所有者權益變動表中，對利潤表沒有任何影響，待出售時一并將累計計入的其他綜合收益轉入所有者權益里。從前述可見，雖然FVTPL和FVOCI核算的金融資產類別不同，但兩者都分別通過影響留存收益和其他綜合收益來影響所有者權益，最終影響資本凈額。

（2）調整收入計入方式，影響息差水平

因為所有不能通過SPPI測試的債務工具在新準則下都分類為FVTPL，按照準則規定，該類資產的收入將被計入“投資收益”科目核算，而在舊準則下，其產生的收入是計入“利息收入”科目核算，致使在新準則轉換年度，反映在利潤表中的“投資收益”和“利息收入”金額，會出現大幅度變化，需要還原口徑進行計算后才具有對比性。但是，同業若不進行口徑還原，仍不具有對比性，且轉換后，原計入“利息收入”的資產，現在計入了“投資收益”，在計算生息資產收益率時，將不納入統計，從而降低金融機構的息差水平和收益率。

（3）調整資產分類，利潤核算更真實

新準則將分類標準改為判斷金融資產的業務模式和合同現金流特征，而“合同現金流量”的判斷更為客觀，也會倒逼管理層對本行持有的金融產品業務模式進行提前評估、審慎思考、區分和優化，例如：買入票據、債券時需預先判斷是以持有為目的還是交易為目的，采用何種計量模式更利于企業發展。同時，新準則更加強調公允價值對財務報表的影響，資產分類時對AC模式和FVOCI模式劃分標準更為嚴格，而這兩類資產受資本市場影響較小，且波動不計入利潤表，致使利潤核算更加真實。

2.對商業銀行經營管理的影響

一是新準則實施后，由于分類具有一定的粗放性，可能會使得在同一筆業務中，由于管理層和財務人員對未來的把控不全面，導致分類結果產生較大差異，而人為造成的這些差異，會對未來的經營管理產生影響，這需要管理層在統籌規劃的基礎上，做出審慎決策。

二是在新準則下，以FVOCI模式計量的貼現資產，其公允價值變動部分計入其他綜合收益，但這部分變動是否納入銀監1104報表口徑下的貸款，目前監管政策沒有明確說明，而是否填列，將對撥備覆蓋率、不良貸款率、存貸比等一系列與貸款總額相關的監管指標產生較大的影響，這需要管理層及時與監管部門進行溝通聯系，及早把影響情況控制在可控范圍內。

三是舊準則下，資產減值一般是按照五級分類和固定比例來計提，未能真正反映其減值的真實過程。而新準則引用預期信用損失模型的“三階段法”和前瞻性比例來計提資產減值，尤其對處于第一階段的金融資產，舊準則下基本是不計提減值的，轉換后將對公司的盈利水平和能力產生較大影響，也對公司原有的風險管理模式和經營模式產生新的挑戰。

三、應對新準則實施的策略

1.確認存量業務轉換日初始分類，做好準備

在新準則下，對存量的票據業務、債券投資、非標業務、權益工具等4項業務會發生轉換日重分類。根據數據測試，絕大部分商業銀行的票據業務模式為持有資產以獲取合同現金流為目的，金融資產分類為AC，不涉及轉換日重分類；而債券投資方面的業務，按照管理層持有意圖，通過持有資產以獲取合同現金流為目的資產分類為AC，以出售資產來實現現金流量為目的資產分類為FVTPL，若分類為后者，涉及重分類；非標業務一般不能通過SPPI測試，金融資產分類為FVTPL，涉及重分類；因目前權益工具沒有活躍市場的公開報價，故轉換日，權益工具按照成本法進行估值，不涉及重分類。

2.掌握系統改造上線要求，弄懂賬務處理和操作流程，做好應對

在新準則下，預期信用損失模型的建立是所有轉換工作的基礎和難點，它建立的基礎依賴于企業存量數據的真實性、完整性和準確性，例如：所在機構的歷史違約概率、違約風險暴露、違約損失率等數據。在轉換前，須提前做好內部數據的積累工作，確保數據的質量，重點掌握資金、票據、信貸、股權和核心系統的數據銜接關系和勾稽關系，弄懂相應系統的上線流程和賬務處理方式，為轉換日做好充分準備。

3.成立轉換工作小組，抽調業務骨干

新準則的轉換工作，表面上看只是會計科目的調整和核算方式的轉變，本質上是對整個金融資產分類方式的重塑，涉及管理決策、內部控制、制度修訂、投資方向等經營活動過程，不能只依靠財務會計部門來完成所有工作，需要成立項目轉換工作領導小組，指定一名分管領導和牽頭部門負責統籌工作。同時，由于金融資產計量的復雜性，對估值和減值模型實操工作專業性要求十分高，尤其在風險衡量能力和專業判斷力方面，需抽調財會、信貸、風險、資金運營、統計等部門的業務骨干組成轉換工作團隊，周密協作，資源共享，以便減少業務操作成本，為新準則順利轉換實施提供人力資源保障。

四、結語

從上市企業落地新準則的經驗來看，新準則的實施是一項十分艱巨的工作任務。由于新的分類標準增加了對金融資產分類標準判斷的復雜性和估值計量的全面性，且實施的新準則，涉及報表科目重建、減值和估計模型新建、系統改造、規章制度重制等多方面，對金融機構的決策水平、內部控制、風險管理、資本補充、數據治理等方面帶來嚴重挑戰。特別是對剛改制完成的農村商業銀行而言，更是難上加難，因為普遍的農村商業銀行存在非信貸資產和非標資產占比較高、資本充足率偏低、抗風險能力較弱和管理層水平不高等問題，加之系統不健全、轉換成本較高，這就需要該類金融機構在新準則全面實施之際，從戰略層面高度重視，綜合評估本次轉換對業務發展和風險管理的影響，及時組織業務人員熟悉政策要求，并借此時機，讓新準則更好地服務于銀行內部管理和戰略定位。