關(guān)于我國(guó)水資源績(jī)效審計(jì)的理論與實(shí)踐探討

黃中錚

（南京審計(jì)大學(xué)，江蘇南京 210000）

1 引言

審計(jì)是國(guó)家治理機(jī)制的重要組成部分，水資源審計(jì)的重要性毋庸置疑。本文著眼于績(jī)效審計(jì)方向，以水資源審計(jì)理論研究為基礎(chǔ)，立足于水資源審計(jì)實(shí)踐，對(duì)水資源績(jī)效審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行探討，發(fā)掘其中的問題并提出應(yīng)對(duì)之策，以期通過理論指導(dǎo)實(shí)踐，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展。

2 水資源績(jī)效審計(jì)的理論研究

2.1 相關(guān)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)分析

以“水資源審計(jì)”或“水環(huán)境審計(jì)”為“篇名”關(guān)鍵詞，于知網(wǎng)、維普、萬(wàn)方的學(xué)術(shù)期刊分類中精確檢索2011—2021 年（截至3 月）近10 年相關(guān)文獻(xiàn)，共計(jì)44 篇、77 篇、100 篇；以“水資源績(jī)效審計(jì)”或“水環(huán)境績(jī)效審計(jì)”為“篇名”關(guān)鍵詞，于知網(wǎng)、維普、萬(wàn)方的學(xué)術(shù)期刊分類中精確檢索2011—2021 年近10 年相關(guān)文獻(xiàn)，共計(jì)13 篇、22 篇、20 篇。

2011—2021 年水資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)見表1。

表1 2011—2021 年水資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)篇

2011—2021 年水資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)年份分布見圖1。

圖1 2011—2021 年水資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)年份分布

2011—2021 年水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)見表2。

表2 2011—2021 年水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)篇

2011—2021 年水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)年份分布見圖2。

圖2 2011—2021 年水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)年份分布

由上述圖表可以發(fā)現(xiàn)，水資源環(huán)境審計(jì)理論研究的文獻(xiàn)數(shù)量還是較為可觀的，但水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論研究就顯得有所不足，有待繼續(xù)深入。水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論研究近10 年間于知網(wǎng)、維普、萬(wàn)方三大網(wǎng)站的發(fā)文數(shù)量不及水資源環(huán)境審計(jì)理論研究的一半，但總體來(lái)說(shuō)相關(guān)理論研究成果有所增加，特別是2017 年、2018 年前后，相關(guān)審計(jì)研究達(dá)到一個(gè)高潮，涌現(xiàn)出了許多代表性科研論文，如2017 年內(nèi)蒙古自治區(qū)審計(jì)學(xué)會(huì)課題組于《審計(jì)研究》發(fā)表的論文《領(lǐng)導(dǎo)干部水資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究》［1］，2018 年中國(guó)人民大學(xué)耿建新等于《審計(jì)研究》發(fā)表的論文《我國(guó)水資源審計(jì)的現(xiàn)狀與未來(lái)探討》［2］等。當(dāng)然，這與近些年我國(guó)對(duì)于生態(tài)文明建設(shè)的重視密不可分。

2.2 基本理論問題探討

2.2.1 水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義

水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)或組織以系統(tǒng)方法對(duì)被審計(jì)單位的水資源保護(hù)和水污染治理相關(guān)績(jī)效責(zé)任履行情況展開的獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)活動(dòng)。

同其他績(jī)效審計(jì)一樣，水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)也離不開財(cái)務(wù)審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)，它們?nèi)匀皇撬Y源環(huán)境績(jī)效審計(jì)開展的基礎(chǔ)。水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)也聚焦于兩個(gè)問題：一是通過審計(jì)保障績(jī)效信息的真實(shí)性，二是通過審計(jì)評(píng)價(jià)績(jī)效水平或者識(shí)別績(jī)效差異并提出解決措施。但由于水資源環(huán)境的一些特殊性，水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)又不同于其他一般審計(jì)，如水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的聯(lián)動(dòng)性，跨行政區(qū)域的水流動(dòng)循環(huán)引起不同地域水環(huán)境的相互影響，水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)技術(shù)的復(fù)雜性等。

2.2.2 水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)利益相關(guān)者或?qū)徲?jì)人員通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所希望得到的結(jié)果，也是審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，一般分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)也是如此。

水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)與水資源財(cái)務(wù)審計(jì)及水環(huán)境合規(guī)性審計(jì)是一致的，即通過水資源的保護(hù)和水污染的治理以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，只是水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)更關(guān)注水資源環(huán)境治理的績(jī)效水平，包括經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性5個(gè)方面。

水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的直接目標(biāo)一般包括兩個(gè)內(nèi)容，一是鑒證水資源保護(hù)與水污染治理績(jī)效信息的真實(shí)性，二是評(píng)價(jià)水資源保護(hù)與水污染治理活動(dòng)的績(jī)效水平，其中鑒證是評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，只有信息的真實(shí)性得以鑒證后才能夠用來(lái)評(píng)價(jià)績(jī)效水平。具體的直接目標(biāo)往往因具體審計(jì)情形中績(jī)效審計(jì)的定位而異。

2.2.3 水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容

2004 年最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）下屬的資源環(huán)境審計(jì)工作組發(fā)布的水資源環(huán)境審計(jì)指南提出，水資源環(huán)境審計(jì)的對(duì)象范圍基本包括：水資源環(huán)境立法、水資源環(huán)境政策、檢查和強(qiáng)制執(zhí)行、許可權(quán)、排污費(fèi)、投資和基礎(chǔ)設(shè)施、公開披露的信息等［3］。

水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的對(duì)象范圍相對(duì)較小，主要有水資源環(huán)境政策執(zhí)行績(jī)效、水資源環(huán)境項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)績(jī)效、水資源環(huán)境資金管理和運(yùn)用績(jī)效3個(gè)方面。

2.2.3.1 水資源環(huán)境政策執(zhí)行績(jī)效

資源環(huán)境政策績(jī)效，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)有效解決現(xiàn)實(shí)的生態(tài)問題。水資源環(huán)境政策績(jī)效，強(qiáng)調(diào)水資源環(huán)境政策執(zhí)行的水資源保護(hù)或水污染治理成效，或水資源環(huán)境政策執(zhí)行的效果與原有政策目標(biāo)的一致性程度。相關(guān)審計(jì)工作旨在促進(jìn)政策的落實(shí)以及工作的規(guī)范。在具體進(jìn)行政策執(zhí)行的績(jī)效審計(jì)時(shí)，可以關(guān)注如具體的排污許可管理?xiàng)l例是否執(zhí)行到位或水污染限期治理管理辦法是否執(zhí)行到位等。

2.2.3.2 水資源環(huán)境項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)績(jī)效

水資源環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效，直接關(guān)系到水資源治理的成果。相關(guān)審計(jì)工作旨在揭示影響環(huán)保項(xiàng)目績(jī)效的問題。水資源環(huán)境項(xiàng)目包括飲用水安全項(xiàng)目、污水處理項(xiàng)目、河道綜合治理項(xiàng)目、水生態(tài)修復(fù)項(xiàng)目等。在具體進(jìn)行水資源環(huán)境項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)的績(jī)效審計(jì)時(shí)，可以關(guān)注如項(xiàng)目進(jìn)度、項(xiàng)目前后水質(zhì)達(dá)標(biāo)情況等。

2.2.3.3 水資源環(huán)境資金管理和運(yùn)用績(jī)效

水資源環(huán)境資金的投入及使用成效直接關(guān)系到水資源情況的改善。相關(guān)審計(jì)工作旨在揭示水資源環(huán)境資金使用績(jī)效方面的問題，以規(guī)范資金管理和提高資金效益。國(guó)家投入了大量資金以保護(hù)水資源和治理水污染，因而水資源環(huán)境資金管理與運(yùn)用績(jī)效是水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)。在具體進(jìn)行水資源環(huán)境項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)的績(jī)效審計(jì)時(shí)，往往根據(jù)資金的籌集、管理分配、使用等環(huán)節(jié)展開。資金籌集過程中，關(guān)注資金到位是否足額與及時(shí)等；資金分配和使用過程中，關(guān)注資金有無(wú)擠占挪用情況、具體資金效益情況等。

3 我國(guó)水資源環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)踐

我國(guó)的水資源審計(jì)實(shí)踐可以大致劃分為幾個(gè)發(fā)展階段（參見《中國(guó)審計(jì)年鑒》（1983—2018 年）。前幾個(gè)發(fā)展階段雖然沒有著重突出水資源審計(jì)的重要性，但是開展的資源環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目已經(jīng)涉及許多的水資源治理事項(xiàng)，如2011 年審計(jì)署組織開展的黃河流域水污染防治與水資源保護(hù)專項(xiàng)資金審計(jì)調(diào)查。黨的十八大以后，水資源審計(jì)開啟了新篇章，水資源審計(jì)進(jìn)入了蓬勃發(fā)展的階段。

3.1 傳統(tǒng)資源環(huán)境審計(jì)持續(xù)發(fā)展

響應(yīng)國(guó)家大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的號(hào)召，傳統(tǒng)的資源環(huán)境審計(jì)持續(xù)發(fā)展。2014 年國(guó)務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》和2015 年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，都強(qiáng)調(diào)了加強(qiáng)對(duì)土地、礦產(chǎn)等自然資源以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環(huán)境保護(hù)情況的審計(jì)。國(guó)家審計(jì)署連年組織重大水資源審計(jì)項(xiàng)目，2016 年審計(jì)署組織審計(jì)883 個(gè)水污染防治項(xiàng)目，2018 年審計(jì)署組織審計(jì)長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況，2019 年審計(jì)署組織審計(jì)環(huán)渤海地區(qū)生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況；地方審計(jì)廳局也持續(xù)開展水資源審計(jì)，2016 年浦東新區(qū)審計(jì)局圍繞水資源管理和利用開展城區(qū)的水資源審計(jì)，2020 年青海省審計(jì)廳統(tǒng)籌實(shí)施青海省黃河干流沿線生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計(jì)調(diào)查和防洪工程建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)。

3.2 探索資源環(huán)境審計(jì)新模式

黨和政府積極探索資源環(huán)境審計(jì)的新模式。2013 年黨的十八屆三中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。2015 年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》。2016 年審計(jì)署組織開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)。2017 年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，明確開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持依法審計(jì)、問題導(dǎo)向、客觀求實(shí)、鼓勵(lì)創(chuàng)新、推動(dòng)改革的原則，主要審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部貫徹執(zhí)行中央生態(tài)文明建設(shè)方針政策和決策部署情況，遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)情況，自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)重大決策情況，完成自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)情況，履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)監(jiān)督責(zé)任情況，組織自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)相關(guān)資金征管用及項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)行情況，以及履行其他相關(guān)責(zé)任情況。2017 年審計(jì)署組織特派辦對(duì)吉林省、大連市等9 個(gè)省市的黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，同時(shí)組織省級(jí)和計(jì)劃單列市審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)37 個(gè)市縣區(qū)主要領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，堅(jiān)持問題導(dǎo)向，揭示自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)中存在的突出問題，探索符合實(shí)際的有效組織形式，形成了可推廣可復(fù)制的經(jīng)驗(yàn)做法。

4 存在的問題及解決對(duì)策

當(dāng)然，在水資源審計(jì)進(jìn)一步發(fā)展的過程中，也暴露出一些問題。首先，水資源審計(jì)的績(jī)效評(píng)價(jià)不足［4］，審計(jì)重點(diǎn)仍然著眼于真實(shí)性、合法性的審查。統(tǒng)計(jì)近10 余年審計(jì)署發(fā)布的水資源審計(jì)結(jié)果公告，僅一份以績(jī)效審計(jì)為主題，即《2009 年第13 號(hào)：“三河三湖”水污染防治績(jī)效審計(jì)調(diào)查結(jié)果》。其次，水資源審計(jì)缺乏系統(tǒng)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系［5］，相關(guān)審計(jì)往往沒有定量的評(píng)價(jià)指標(biāo)或者僅有少量的定量評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)水資源保護(hù)和水污染治理的效果評(píng)價(jià)比較模糊，從而難以全面深入地反映其綜合情況，常見的措辭諸如“水污染防治取得了一定成效”或“基本完成預(yù)期目標(biāo)”。再次，水資源審計(jì)的依據(jù)不足，目前我國(guó)尚未形成系統(tǒng)的水資源法律法規(guī)體系。然而，審計(jì)作為一項(xiàng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鳎诘贸鰧徲?jì)結(jié)論出具審計(jì)意見之前必須有足夠的法律法規(guī)作為支撐。另外，水資源審計(jì)的信息化程度有所不足，審計(jì)數(shù)據(jù)分析工作的開展較困難，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集以及數(shù)據(jù)共享平臺(tái)的構(gòu)建都有待進(jìn)一步完善。

為解決相關(guān)問題，以推動(dòng)水資源審計(jì)更好地發(fā)展，提出以下建議：第一，明確水資源審計(jì)目標(biāo)，解決為什么審計(jì)的問題。水資源審計(jì)是為了促進(jìn)水資源的保護(hù)及其合理開發(fā)利用，只有緊緊圍繞這個(gè)目標(biāo)開展工作，才能夠?qū)崿F(xiàn)“既要金山銀山、又要綠水青山”的美好愿景。第二，明確績(jī)效導(dǎo)向的水資源審計(jì)模式，加強(qiáng)水資源保護(hù)和水污染治理績(jī)效方面的監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。未來(lái)水資源審計(jì)的發(fā)展方向必然是績(jī)效審計(jì)，受限于現(xiàn)實(shí)情況績(jī)效審計(jì)不能一步到位，可以在真實(shí)性、合規(guī)性審查的基礎(chǔ)上，聚焦重點(diǎn)領(lǐng)域績(jī)效情況，提出相關(guān)的意見和建議。另外，可以考慮以可持續(xù)發(fā)展理論為基礎(chǔ)，建立起績(jī)效導(dǎo)向的水資源審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。第三，通過推動(dòng)相關(guān)環(huán)保立法，完善現(xiàn)有的水資源法律法規(guī)體系，以支撐具體審計(jì)工作［6］。第四，大力發(fā)展信息化水資源審計(jì)，積極探索數(shù)據(jù)式水資源審計(jì)的發(fā)展之路。摸清家底，確立數(shù)據(jù)定期采集機(jī)制；整合資源，打造自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)分析平臺(tái)；深度合作，制定部門間合作機(jī)制。