海域資源會計理論結構及報表編制研究

戴致光　賀凱征　賀義雄　楊旭

【摘 要】 為提高海洋資源開發能力，做好海洋生態環境保護，實現國家海洋治理的現代化，從而推動海洋強國建設，就需要編制海洋資源資產負債表。文章以海域資源為研究對象，按照會計學理論方法，首先，建立了海域資源會計理論體系，明確界定了海域資源會計的主體;其次，提出全新視角的海域資源負債概念;最后，基于海域資源的用途分類，從我國國家海洋治理的多元化主體角度出發，設計海域資源資產負債表的編制框架，以為我國國家海洋治理目標的良好實現提供技術支撐。文章的創新之處在于明確界定了海域資源會計的主體，重新定義了海域資源負債概念，并且從國家海洋治理的角度對海域資源資產負債表的編制框架設計進行了完善。

【關鍵詞】 海域資源; 資產負債表; 會計主體; 負債; 治理

【中圖分類號】 F235.99? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）02-0085-07

一、引言

隨著社會經濟的發展及陸域資源的不斷耗竭，我國對資源的開發利用重心逐漸轉向海洋。一方面，海岸帶及海洋資源的開發利用已引起沿海各級政府及人民群眾的普遍重視。當前對海域②等海洋資源正逐步由傳統管理向現代化治理轉變，隨著海洋生態補償與損害賠償制度、灘（灣）長制、海洋督察等的建立與實施以及一系列中央深化改革文件的出臺，我國的國家海洋治理體系正逐步完善。另一方面，目前海洋資源底數不清、海洋資源無序爭奪、海洋生態破壞嚴重、海洋生態補償不到位等問題依然存在。

編制海洋資源資產負債表是有效解決上述難題的一個可行手段。通過海洋資源資產負債表可以了解一定空間范圍內海洋資源的基本狀況，掌握資源開發、利用情況及生態環境狀況，進而利用這些信息為海洋資源科學配置、開發利用效果和效率的提高提供支持，實現海洋資源的經濟、社會和生態效益。同時，通過量化不同治理主體的海洋績效，還有利于厘清和追究各主體的海洋資源責任，從而強化責任意識，并健全海洋資源的監管體制，最終更好地確保國家海洋治理成效。

自然資源資產負債表這一概念，國外學者并沒有明確提出。我國在2013年提出了相關具體概念以及編制方面的任務，2015年《編制自然資源資產負債表試點方案》實施以來，國內關于自然資源資產負債表的編制研究工作已經取得了眾多階段性成果。對海洋資源資產負債表的研究主要集中于以下方面：基礎理論上，海洋資源資產負債表的編制有利于摸清海洋資源家底、發展海洋經濟，有助于改善海洋生態環境、完善海洋保護機制，同時對加強領導干部離任審計、推動生態文明建設也有重要作用[ 1-3 ]。實踐應用上，商思爭[ 4 ]設計了實物量資產負債表，并分別探討了海水等不同類別的海洋資源資產核算問題;姜旭朝和張靈育[ 5 ]以山東省海洋捕撈為例，探索編制了海洋可再生資源權益資產負債表;付秀梅等[ 6 ]設計了三級報表體系，闡釋了海洋生物資源的資產、負債與凈資產三方面會計要素;賀義雄等[ 7 ]闡述了海域資源的實物量和價值量核算方法，在此基礎上構建了海域資源資產負債表;付秀梅等[ 8 ]闡釋了海洋生物資源資產負債表的相關理論，并探索了實物量表和價值量表的具體編制;李憲翔等[ 9 ]以“三權分置”劃分海洋資源資產類別，并據此構建海洋資源資產負債表基本框架。

根據對以上研究內容的梳理，不難看出目前的成果主要集中在對海洋資源資產負債表框架確立與編制研究上以及對資產、負債、凈資產等相關概念的內涵探討上，而關于海洋資源會計的理論結構及結合海洋資源資產負債表在海洋治理等領域重要作用的研究并沒有引起學界的足夠重視。因此，本文以海域這一重要海洋資源為對象，首先，依據會計基本理論，明晰了海域資源會計信息使用者、海域資源資產負債表目標、海域資源會計信息質量特征、海域資源會計基本假設和海域資源資產負債表的要素及其確認、計量等基本概念，建立海域資源會計的理論結構，明確界定了海域資源資產負債表的主體，并從全新角度提出了海域資源負債的概念;其次，從我國國家海洋治理的多元化主體（政府、企業、公眾等）角度出發，設計出適合的海域資源資產負債表編制框架，為我國國家海洋治理目標的良好實現提供技術支撐。

二、海域資源會計理論結構

根據會計學的基本理論，資產負債表是財務報表之一，是財務報告的重要構成內容。財務報告可以向使用者提供主體某一時點的財務狀況、某一時段的經營成果和現金流量等相關信息，反映受托責任的履行狀況，有助于使用者做出科學決策。因此，財務報告是整個會計業務循環的結點，是一個會計業務循環的最后一節。簡單的會計循環如圖1所示。

據此，編制海域資源資產負債表，就要與財務會計類似，先建立起一整套海域資源會計理論體系。當然，本文的最終目標是編制海域資源資產負債表，而非建立整個海域資源會計體系，因此對海域資源會計理論的探討只限于滿足海域資源資產負債表的研究需要。

會計理論是會計實務工作人員確認、計量和報告主體財務狀況及經營成果的依據，是制定會計準則過程中，選擇會計方法和報告方法的基礎。依據會計學一般理論，本文認為海域資源會計理論結構基本要素及其相互關系如圖2所示。

（一）海域資源會計信息的使用者

海域資源會計信息使用者包括但不限于政府、企業和公眾。政府利用海域資源會計信息有助于確定海域資源開發利用總體規劃，建立激勵約束機制，調節各相關利益者之間的關系，從而確保海域治理的平穩運行。

在我國建立市場經濟的過程中，政府職能大幅轉變，企業能動的主體地位進一步顯現，由過去的命令執行者、被動的管理者逐步轉變為海域治理的重要參與者，利用先進的技術和龐大的資金對海域資源進行開發利用，使其價值得到提升;同時，企業也是海洋資源環境破壞的主要責任者之一，從而成為政府監管的主要對象。所以，企業可以利用海域資源會計信息對其海域資源經營活動等進行評價，從而有助于制定適合的決策。

公眾是海域治理中非?；钴S的角色，通過海域資源會計提供的信息，公眾可以行使知情權、參與權和監督權，從而更好地實現治理的民主化，提高社會滿意度。

（二）海域資源資產負債表目標

海域資源資產負債表目標是指編制海域資源資產負債表提供相關信息的目的。它應是海域資源會計理論和相關準則的最高層次，對海域資源會計的制定與發展起著規范性的導向作用。

首先，海域資源資產負債表的目標設定應以國家相關基本政策為依據。2013年11月召開的黨的十八屆三中全會公布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，并建立生態環境損害責任終身追究制。上述任務的提出，為我國海域資源資產負債表編制指明了基本方向。同時，會議還提出“國家治理”這一概念?？紤]海域資源資產負債表還可以對政府、企業等治理主體的治理成效進行反映和監督[ 10 ]，因此其也要為國家海洋治理服務。其次，從會計學的角度來看，對財務報告目標的分析總體上有兩種觀點：一是財務報告目標的受托責任觀;二是財務報告目標的決策有用觀。財務報告的受托責任觀是報告的目標應反映受托者的責任履行情況，揭示公司管理者的經營業績。財務報告決策有用觀是報告的目標應是指向外部使用者，例如投資人，提供評價公司財務狀況和經營成果的信息，有助于其做出有效的決策。

綜合以上兩種觀點：一方面，我國政府、企業和個人等受全體國民的委托③，對海域資源進行管理與開發利用等活動，因此海域資源資產負債表要掌握受托者的責任履行情況，體現其受托責任目標;另一方面，各方可以利用海域資源資產負債表提供的信息進行有效決策，從而體現其決策有用目標。

（三）海域資源會計信息的質量特征

依據會計理論，海域資源會計信息應具備兩項主要質量特征：相關性和可靠性。相關性就是指海域資源會計信息應與海域資源各利益相關方的決策有關，具有影響海域資源決策的能力;可靠性是指海域資源會計能提供真實的、無偏差和錯誤的海域資源信息，忠實反映海域資源的狀況。同時，海域資源會計信息還要具備可比性和一致性等次要質量特征。

（四）海域資源會計基本假設

會計的基本假設，亦稱會計的前提，是會計整個結構的基礎，一般指在會計實踐中長期奉行，毋需證明便為人們所接受的從事會計工作、研究會計問題的前提條件。比照會計理論的基本假設，海域資源會計的基本假設應包括會計主體假設、持續運營假設、會計分期假設和貨幣計量與實物計量假設。海域資源會計主體是進行海域資源會計核算首先必須厘清的概念。現有的關于自然資源會計文獻對會計主體的界定含糊不清，本文認為海域資源會計主體是指海域資源會計工作特定的空間范圍。根據財務會計的基本框架，應由能控制海域資源并承擔相關責任的“單位”來運作實施。此處的“單位”類似于企業實體。其次，由于海域資源核算的復雜性，目前缺乏統一的海域資源估值技術和計量方法，因此遵照現有研究的共識，在計量時應先進行實物測量，再結合海域資源的質量等信息進行價值估值，最終在報告中體現為貨幣計量與實物計量并行的原則。最后，對海域資源的管理與開發利用也應是一個持續的、不間斷的過程，同時為更好地反映一定期間內的效果和進行有效的決策，還需要對這個持續不斷的過程人為地進行分期編制報告。

三、海域資源資產負債表中的要素

當前，對于自然資源資產負債表中的資產、負債和權益三大要素，學術界還沒有形成統一的認知，特別是對于負債和權益，還沒有形成一個合理的、令人信服的范疇詮釋。對于傳統的會計恒等式“資產=負債+所有者權益”，在自然資源會計是否應該遵循的問題上，耿建新等[ 11 ]認為，由于不存在自然資源負債，也就不應該有這一平衡關系，從而自然資源會計也就不必遵循上述等式;但其他更多的學者認為應在這一傳統框架下發展自然資源會計。對于自然資源凈資產（所有者權益），至今沒有一個學者給出確切定義，一般都用“凈資產（所有者權益）=資產-負債”這一等式簡單地計算得出。

本文認為，海域資源資產負債表應包括海域資源資產、負債和所有者權益三個要素，同時三者關系滿足恒等式“海域資源資產=海域資源負債+海域資源所有者權益”。具體闡釋如下：

（一）海域資源資產

海域資源資產即海域資源本身。由于我國海域資源屬國家所有，是公有產權，因此需要中央行政機關作為代理人（同時也只是代理人），接受國家這一委托人的委托行使資源所有權④并實施管理權;在此基礎上，地方各級行政機關再將一定時期內開發利用海域資源的權力（即海域使用權）轉讓給企業或個人等，這些企業或個人再通過海域資源的開發利用等活動獲得經濟利益和其他相關利益。

（二）海域資源負債

對于自然資源負債，當前大多者學者認為應對其進行確認，并從基于使用權等主體過去的不當行為造成的、會導致在未來造成資源環境損失以及為彌補該損失付出代價的現時義務方面進行界定[ 12 ]，具體包括應付治污成本、應付生態恢復成本、應付生態維護成本、應付超載補償成本等[ 13-14 ]。而耿建新等[ 11 ]從SNA2008和SEEA2012的現行規定、目前的技術水平和會計學科中負債的定義等角度出發，否定了自然資源負債的存在。

從會計的角度看，一方面，將自然資源列入資產，將權益主體為彌補損失付出代價的現時義務等內容確認為負債，意味著負債增加時，資產負債表的右方將增加;但另一方面，自然資源質量狀況遭受影響，其價值必然下降，也就是負債增加時，自然資源的資產價值減損了，即為資產減值，從而資產負債表的左方將減少，這就使得最終資產負債表兩邊是不可能平衡的。

同時，上述負債的確認方式實際意味著各權益主體是債務人，而國家所有者是最終的債權人。但是把這個負債反映在當前實際以國家所有者為主體⑤的資產負債表中，作為國家所有者的負債，國家又成了債務人。在同一個債權債務關系中，國家既是債權人，同時又是債務人，在這里很明顯不是債的混同。此外，這樣的主體設置，就相當于把自然資源資產負債表等同于自然資源“國家擁有量”信息表。所以，這種觀點在邏輯上也是不通的。

綜合以上分析，根據前文對海域資源會計主體的界定，參照我國《企業會計準則》（2020版）中對負債的詮釋，本文重構海域資源負債如下：由于企業或個人等對海域資源開發利用等相關行為（如投資）會對海域資源產生積極作用，預期會帶來海域資源自身的增值，而這一增值在海域使用權到期后并不能被企業或個人等開發利用主體所帶走，所以可將上述投資等因素給海域資源帶來的增值作為主體的負債，并在海域資源資產負債表中進行確認，債權人為使海域資源增值的企業或個人等。以上所述的負債是海域資源會計主體不同于一般會計主體的部分，同時除上述負債外其也應擁有與一般主體類似的負債。而對于海域資源環境損失這一“負債”，則應作為海域資源資產減值在報表中體現。

（三）海域資源所有者權益

耿建新等[ 11 ]認為，由于自然資源資產負債表只包括資產要素，沒有負債要素，因此也就沒有凈資產這一概念。甚至在國家資產負債表中，資產與負債之差，只能稱作凈資產，而不能叫作所有者權益，因為以國家為表現的經濟體中擁有不計其數的個體單位，他們將資源投入到經濟中，以復雜的方式糅合到一起，無法分辨出“誰”是經濟體的所有者，也無法直接計算出經濟體的“所有者”（倘若存在的話）投入了多少“資本”、又有多少“留存收益”可供其使用。但大部分學者認為自然資源凈資產是存在的，應是自然資源資產與自然資源負債的差額，如陳艷利等[ 15 ]認為自然資源凈資產是指自然資源資產扣除自然資源負債后可為自然資源權益主體擁有或控制的相關資源的剩余權益。其反映了國家對自然資源的擁有或控制情況及其程度，是國家對自然資源所有權的體現。同時，自然資源凈資產的期末余額最終體現在國家資產負債表中，列示為自然資源。此外，相比會計理論，在自然資源核算中，自然資源凈資產可與自然資源所有者權益畫上等號。

本文認為，海域資源的所有者權益可以借鑒會計理論的所有者權益。我國法律規定海域資源屬于國家所有，因此其所有權是明確的，故可以在海域資源資產負債表中把海域資源資產扣除海域資源負債的余額稱為海域資源所有者權益。這是歸所有者享有的剩余權益，應包括國家所有者投入的海域資源價值、海域資源運營凈收益兩部分。其中，所有者投入的海域資源價值為國家所有者擁有的海域資源的初始價值。按照目前的海域資源價格形成機制，海域資源運營凈收益是國家將海域資源的使用權等讓渡給企業、個人或其他主體，而向其收取的資源使用費收入扣除評估費等相關費用后的凈額（可以研究設計海域資源運營收支表，另文探討）。

四、海域資源資產負債表中要素的確認與計量

（一）海域資源資產的確認與計量

海域資源資產的確認條件應包括以下幾項：一是可控性，如前文所述，海域資源會計主體不擁有海域資源的所有權，但一定要能夠擁有資源的控制權，并享有相應的支配權;二是可計量性，對海域資源資產，可采用實物量計量和價值量計量并行的計量模式;三是可獲益性，海域資源的控制權應可以給權利者帶來收益。

海域資源資產的實物量核算可以先按照資源的具體用途分類，再分別對同一用途內不同級別的資源數量進行統計核算[ 7 ]。參照國家海洋行業標準《海域價格評估技術規范》（HY/T0288-2020），價值量核算為根據海域資源用途的不同分別采用市場比較法、成本逼近法、收益還原法等方法估算的資源經濟價值⑥，同時還要加入最終收取的海域使用金（即前文的資源使用費）數額。

（二）海域資源負債的確認與計量

一般而言，負債的確認條件應包括以下兩項：一是義務確定性，只有現時義務在基本確定被償付時，才能確認為負債;二是義務可計量性，被償付的義務可以計量時，才能被確認為負債。但是，對海域資源而言，由于開發利用活動引起的投資在開發利用期內已被回收（或已制定了回收計劃），因此也不需要海域資源資產負債表主體真正履行償還義務。換句話說，這一負債更像是一種名義上的負債，并不需要去償付，因此本文認為“義務確定性”并不完全適用于海域資源負債確認的情況。

計量方面，對投資等引起的價值增值負債，可依照“資產計量”部分所述，通過收益還原法等方法計算得出;對于其他的負債，則與一般會計理論中的相一致。

（三）海域資源所有者權益的確認與計量

海域資源所有者權益體現的是所有者（國家）在主體中的剩余權益，因此海域資源所有者權益的確認應依賴于其他要素的確認，主要是資產和負債的確認，海域資源所有者權益的計量也主要取決于海域資源資產和海域資源負債的計量。

五、海域資源資產負債表列報

基于“海域資源資產=海域資源負債+海域資源所有者權益”這一傳統恒等式，編制海域資源資產負債表，對海域資源相關信息進行列報和披露，能夠反映出某一空間范圍內海域資源的狀況和一定期間的變動情況，同時也有利于政府、企業和公眾等不同的治理主體根據展露的信息進行決策和評價治理業績。

將前述海域資源資產、負債等的期初和期末相關信息填入表格中，即得到海域資源資產負債表（表1）⑦。具體來說，在海域資源資產負債表中首先要根據用途將海域資源分為不同類別。按照自然資源部印發的《國土空間調查、規劃、用途管制用地用海分類指南（試行）》的劃分，大類上可分為漁業用海域資源、交通運輸用海域資源、工礦通信用海域資源、游憩用海域資源等類別⑧。其次，以“漁業用?！表椖康摹百Y產”方面為例，設置“漁業用海增值”項目，不僅可以反映海域資源實物量與價值量的增加，而且可以通過“海域資源運營收支表”計算出“收取海域使用金凈收益”（在所有者權益項下列示）來反映海域使用權出讓情況，從而評價政府對此用途海域資源開發的積極作為以及海域資源使用權主體對國有資產增值的貢獻;設置“漁業用海減值”項目，反映此類用海海域資源實物量與價值量的下降，體現市場、政府政策、開發利用行為等的相反影響;設置“應收漁業用海減值補償款”項目，反映各權益主體為彌補海域資源環境損失需要付出的代價，同時通過分列“應向使用權主體收取數額”，反映海域資源的使用權主體彌補開發過程中造成的資源環境損失的情況;“漁業用海減值（人為減少）”及其與“應收漁業用海減值補償款”兩者差值一定程度上又可反映出政府對市場等的宏觀調控與資源環境管理等的效果（如“漁業用海減值（人為減少）”部分某一期的數值過大，特別是當期實物量與價值量數值均出現了較大比例的降低，同時其與“應收漁業用海減值補償款”的差值也較大，一般情況下就表明該期出現了較嚴重的資源環境損失問題且這一損失沒有得到彌補）。最后通過“漁業用?！表椖科诔踔?“漁業用海增值”-“漁業用海減值”+“應收漁業用海減值補償款”，得到“漁業用?！表椖科谀┲担苑从硨Υ祟愑煤；顒拥木C合治理效果。通過這樣的設定，一方面可以反映海域資源的使用權主體等對資源的運營等情況，另一方面也反映出政府的相關管理成效，從而滿足了報表編制的基本要求，并可以為海域資源國家治理的績效考核等提供支撐。

六、結語

本文依據會計學理論和方法對海域資源資產負債表編制相關問題進行了探討，明確了海域資源的會計主體，對負債提出了不同以往的新的釋義，并基于國家海洋治理理念對資產負債表進行了編制。研究成果有助于推進我國海洋治理體系和治理能力現代化建設，服務于海洋強國目標的實現。

另外，本文的研究有待進一步深化，如對資產負債表中各要素的分類還比較粗糙，沒有詳細體現所有情況內容，這些都是今后需要深入解決的問題。同時，已有自然資源資產負債表的實踐表明，完善的海洋資源資產負債表編制設計與實施將是一個長期、持續的過程，因此這一進程必須穩步向前，協調好各種因素，并制定適宜的策略，最終才能取得良好成效。

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