數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理研究

□文/劉 敏 陸玉梅 李艷平

（江蘇理工學(xué)院 江蘇·常州）

［提要］ 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)據(jù)資源發(fā)揮著越來越重要的作用，由于數(shù)據(jù)資源帶來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，被排除在資產(chǎn)范疇之外。本文通過完善資產(chǎn)的定義，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入到資產(chǎn)的核算中，并對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行研究，旨在推動(dòng)將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，呼吁會(huì)計(jì)界改變風(fēng)險(xiǎn)偏好，做到與時(shí)俱進(jìn)。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，新的商業(yè)模式出現(xiàn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)用在生活的各個(gè)方面。目前，很多企業(yè)尤其是擁有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)，如購買數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)、利用內(nèi)部系統(tǒng)生成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)、開發(fā)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的企業(yè)沒有對(duì)這些數(shù)據(jù)資源進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，使得很多企業(yè)的市盈率和市凈率虛高，從而影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，進(jìn)一步影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策。本文正是在此背景下，研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問題。

之所以沒有將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入到會(huì)計(jì)核算體系，是因?yàn)閿?shù)據(jù)資產(chǎn)并不符合現(xiàn)行資產(chǎn)的定義。現(xiàn)行資產(chǎn)的定義過分強(qiáng)調(diào)未來經(jīng)濟(jì)利益的確定性，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)將來能夠給企業(yè)帶來多少經(jīng)濟(jì)利益并不確定，因此被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。如何將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入到會(huì)計(jì)核算體系中，是目前亟待解決的問題，因此需要對(duì)現(xiàn)行資產(chǎn)的定義進(jìn)行完善。將現(xiàn)行資產(chǎn)的定義修改為：資產(chǎn)是特定主體由過去的交易和事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)的經(jīng)濟(jì)資源，就可以將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入到資產(chǎn)負(fù)債表中，進(jìn)而對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

一、賬戶設(shè)置

（一）總分類賬戶。目前，對(duì)于核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)所使用的賬戶還在探索中，很多研究認(rèn)為應(yīng)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)在無形資產(chǎn)下設(shè)置二級(jí)賬戶進(jìn)行核算。如，游靜等（2018）認(rèn)為擴(kuò)充無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，以適應(yīng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)二級(jí)賬戶的核算；張俊瑞等（2020）認(rèn)為應(yīng)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”賬戶進(jìn)行核算；呂玉芹等（2003）提出應(yīng)直接設(shè)置一級(jí)科目對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行列示。本文同意后兩位學(xué)者的觀點(diǎn)，單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”賬戶進(jìn)行核算。之所以設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”賬戶，而不將其并入無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有不同于無形資產(chǎn)的特征。

（二）明細(xì)分類賬戶。對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獲取，可以是企業(yè)根據(jù)內(nèi)部信息系統(tǒng)產(chǎn)生的信息進(jìn)行挖掘、分析得到的，可以是通過外購取得的，還可以是通過合作或共享取得的。因此，對(duì)于從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的信息進(jìn)行挖掘分析形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，使用“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——挖掘分析資產(chǎn)”這個(gè)二級(jí)科目并設(shè)置明細(xì)分類賬戶；對(duì)于企業(yè)外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可使用“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——外購資產(chǎn)”進(jìn)行核算；對(duì)于企業(yè)通過合作或共享取得的，可使用“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——合作共享資產(chǎn)”進(jìn)行核算；對(duì)于專門進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研發(fā)，并將數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行出售的，可按開發(fā)數(shù)據(jù)項(xiàng)目的類別進(jìn)行明細(xì)分類核算。（表1）

表1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)科目設(shè)置一覽表

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算

根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)劃分為企業(yè)自行研發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)、外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)、通過共享合作方式獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。而企業(yè)自行研發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照使用目的的不同又可分為用于企業(yè)決策的和用于出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照用途可分為自用的和出售的兩種。

（一）企業(yè)自行研發(fā)的用于內(nèi)部決策數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算。利用內(nèi)部數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘分析所形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要是指對(duì)企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)所形成的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行分析、挖掘，以供內(nèi)部決策使用的信息，如企業(yè)對(duì)所生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行的產(chǎn)品成本分析、盈利質(zhì)量分析等。在進(jìn)行核算的時(shí)候，將所投入的人力、技術(shù)、設(shè)備等成本現(xiàn)計(jì)入數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

1、通過挖掘分析所形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——挖掘分析資產(chǎn)

貸：應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等

2、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的維護(hù)、更新。對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)的支出，后續(xù)的使用過程中，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行功能的增加、數(shù)據(jù)的維護(hù)，都應(yīng)增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本。

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——挖掘分析資產(chǎn)

貸：應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等

（二）專門進(jìn)行研發(fā)、生產(chǎn)、銷售數(shù)據(jù)資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)專門從事數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售時(shí)，進(jìn)行研發(fā)需要投入資金、人力、技術(shù)等成本，根據(jù)研發(fā)的不同階段，采用不同的核算方法。可以把數(shù)據(jù)產(chǎn)品的研發(fā)分為兩個(gè)階段，即數(shù)據(jù)獲取階段、數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)階段，分別進(jìn)行核算。

1、數(shù)據(jù)的獲取階段。在此階段，要研發(fā)產(chǎn)品必須要獲取相關(guān)的數(shù)據(jù)，獲取數(shù)據(jù)源可能是外購的數(shù)據(jù)，也可能是通過自己進(jìn)行分析、整理獲取的，無論是外購的還是通過分析、整理取得的，獲取數(shù)據(jù)的成本都應(yīng)該構(gòu)成數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本。

借：數(shù)據(jù)項(xiàng)目研發(fā)成本——A 數(shù)據(jù)項(xiàng)目

貸：銀行存款等

2、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究開發(fā)階段。為了完整反映數(shù)據(jù)項(xiàng)目的成本，應(yīng)將進(jìn)行研發(fā)過程中發(fā)生的全部支出計(jì)入數(shù)據(jù)項(xiàng)目的成本。

借：數(shù)據(jù)項(xiàng)目研發(fā)成本——A 數(shù)據(jù)項(xiàng)目

貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

3、數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)完成時(shí)：

借：數(shù)據(jù)產(chǎn)品——A 數(shù)據(jù)產(chǎn)品

貸：數(shù)據(jù)項(xiàng)目研發(fā)成本——A 數(shù)據(jù)項(xiàng)目

4、在企業(yè)實(shí)際研發(fā)過程中，有可能失敗。基于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)要為研發(fā)失敗預(yù)先提取準(zhǔn)備，可以設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)準(zhǔn)備”賬戶目，賬務(wù)處理為：

借：管理費(fèi)用

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)準(zhǔn)備

5、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的維護(hù)、更新。后續(xù)的使用過程中，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行功能的增加、數(shù)據(jù)的維護(hù)，都應(yīng)增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本。

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——挖掘分析資產(chǎn)

貸：應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等

6、出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)品的成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：數(shù)據(jù)產(chǎn)品——A 數(shù)據(jù)產(chǎn)品

（三）企業(yè)外購自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的實(shí)際價(jià)格入賬。以取得該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)而支付的全部費(fèi)用作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歷史成本，包括購買數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)款、手續(xù)費(fèi)以及使數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途的其他支出。

1、購買時(shí)：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——外購自用資產(chǎn)

貸：銀行存款等

2、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的維護(hù)、更新。后續(xù)的使用過程中，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行功能的增加、數(shù)據(jù)的維護(hù)，都應(yīng)增加數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本。

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——外購自用資產(chǎn)

貸：銀行存款等

（四）企業(yè)外購用于銷售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于銷售時(shí)，購買時(shí)的會(huì)計(jì)處理和外購用于自用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)一樣。銷售時(shí)的賬務(wù)處理如下：

出售數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)品的成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：數(shù)據(jù)產(chǎn)品——A 數(shù)據(jù)產(chǎn)品

（五）通過共享合作方式獲得的。通過共享合作方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，按照合同約定的價(jià)格作為入賬成本。其賬務(wù)處理和外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處理方式一樣。

（六）無需對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。在上文數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性中已經(jīng)提到，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的拂去潛能不會(huì)因?yàn)槭褂枚酆模鴮?duì)數(shù)據(jù)的匯總、分析、挖掘和使用，會(huì)帶來信息的增量，這些增量信息不會(huì)使數(shù)據(jù)資產(chǎn)原有的服務(wù)潛能降低，反而會(huì)增加原有的服務(wù)潛能，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不需要在后續(xù)的計(jì)量中進(jìn)行折舊和攤銷。

（七）數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對(duì)于能獲得公開報(bào)價(jià)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，可以采用公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，在期末可將公允價(jià)值與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，由于公允價(jià)值具有可獲得性，可以采用公允價(jià)值，公允價(jià)值變動(dòng)可以計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于不能取得公開報(bào)價(jià)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，每年年末由專業(yè)人員對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)其價(jià)值，將可回收金額與賬面價(jià)值比較，可回收金額小于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

當(dāng)公允價(jià)值或評(píng)估價(jià)值低于賬面價(jià)值：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

當(dāng)公允價(jià)值或評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（八）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置。無論是企業(yè)利用內(nèi)部信息進(jìn)行挖掘分析的數(shù)據(jù)資產(chǎn)還是外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和通過合作共享取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的適用性和保密性一般企業(yè)不會(huì)出售。但當(dāng)這種數(shù)據(jù)資產(chǎn)已經(jīng)用沒有實(shí)用價(jià)值，應(yīng)進(jìn)行如下處理：

借：銀行存款

營(yíng)業(yè)外支出

數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——挖掘分析資產(chǎn)或（營(yíng)業(yè)外收入）

三、研究結(jié)論

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量和披露是目前亟待解決的問題。本文首先從資產(chǎn)的定義入手，認(rèn)為現(xiàn)行資產(chǎn)的定義將數(shù)據(jù)資產(chǎn)排除在資產(chǎn)負(fù)債表之外，提出完善資產(chǎn)定義，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入到資產(chǎn)的核算體系中來。其次將數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照其來源，劃分為企業(yè)自行研發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)、外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)、通過共享合作方式獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。而企業(yè)自行研發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照使用目的的不同可分為用于企業(yè)決策的和用于出售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)；外購的數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照用途可分為自用的和出售的兩種。最后將數(shù)據(jù)資產(chǎn)單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”賬戶進(jìn)行核算，并分別對(duì)不同來源的數(shù)據(jù)資產(chǎn)提出初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及具體賬務(wù)處理方法，以期對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問題起到拋磚引玉的作用。