新收入準(zhǔn)則下建筑企業(yè)會計核算分析

姜 源

（中國海外工程有限責(zé)任公司 北京 100048）

引言

近年來，我國建筑企業(yè)發(fā)展取得了令人矚目的成就，實施項目規(guī)模逐漸增大，但面臨的風(fēng)險也隨之增大，項目一旦虧損，將給企業(yè)造成巨大影響。企業(yè)管理者需對項目經(jīng)營指標(biāo)進行重點監(jiān)控，防范經(jīng)營風(fēng)險。財政部于2017年對原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則進行了修訂，形成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》。新收入準(zhǔn)則參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進行了較大的修訂，逐步與國際會計準(zhǔn)則趨同。新準(zhǔn)則為收入和建造合同制定了五步法模型，對收入和建造合同進行了統(tǒng)一，也對收入的信息披露提出更高要求。項目財務(wù)人員應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，如實反映項目經(jīng)營成果。

一、核算過程中存在的問題

（一）合同識別對收入確認(rèn)的影響

新收入準(zhǔn)則要求對合同進行評估，識別出各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾履行合同義務(wù)的單獨售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，進而在履行各單項履約義務(wù)時，確認(rèn)相應(yīng)的收入。例如大型EPC 項目，合同約定工程復(fù)雜，既可以把項目看作一個單獨履約事項，也可以將設(shè)計和施工劃分為兩個單獨履約事項。確定單項履約義務(wù)后，要判斷項目是在某一時點履行合同履約義務(wù)，還是在某一時間段按照履約進度履行合同履約義務(wù)。不同于原收入準(zhǔn)則按照風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，即取得商品或服務(wù)控制權(quán)時確認(rèn)收入。例如，工程項目完工后的維護期合同，根據(jù)合同約定或以質(zhì)保期結(jié)束時點才可確認(rèn)收入。

（二）特定交易或事項對收入確認(rèn)的影響

對于某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量，新收入準(zhǔn)則作出了明確規(guī)定。在執(zhí)行中，建筑企業(yè)應(yīng)正確處理特定交易（或事項）的確認(rèn)和計量，提高會計信息的準(zhǔn)確性。在業(yè)主取得控制權(quán)時，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照因向業(yè)主轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額確認(rèn)收入，按照預(yù)期因質(zhì)量、工期罰款等扣回計量，將退還的金額確認(rèn)負債。例如，附有質(zhì)量保證條款的工程項目，估計因質(zhì)保期質(zhì)量問題減少工程結(jié)算金額，降低合同額或扣減質(zhì)保金，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時，應(yīng)按比例沖減收入增加預(yù)計負債，同時調(diào)整相應(yīng)項目成本。如未做出合理評估，或主觀故意不予沖減收入，則虛增營業(yè)收入和利潤指標(biāo)，在后期發(fā)生質(zhì)量問題時，被業(yè)主扣減后暴露，不符合準(zhǔn)則要求。

（三）重大投融資項目收入確認(rèn)考慮融資影響

對于工程項目合同中存在重大融資成分的，項目應(yīng)假定業(yè)主在取得工程項目控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。由于重大投融資項目存在融資成分且運營周期過長，回款過程經(jīng)常長達數(shù)年，導(dǎo)致資金時間價值對控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點交易價格影響較大，對于交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。項目財務(wù)人員在計量時，要考慮貨幣的時間價值因素，而實際操作過程中，從簡易出發(fā)，財務(wù)人員往往忽視時間價值，未確認(rèn)融資費用，僅按照約定收取的回購款確定收入金額，這要遠高于項目實際收入。

（四）收入確認(rèn)應(yīng)與實際提供服務(wù)相符

在建設(shè)移交項目中，對于項目公司將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，實際未提供建造服務(wù)，則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2 號》第五條中已對上述情形進行了解釋。簡言之，對于建設(shè)移交項目，項目公司提供建筑施工服務(wù)的，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)合同收入和合同成本。對于建設(shè)移交項目將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，其未提供實際建造施工服務(wù)，則不能確認(rèn)建造服務(wù)收入。企業(yè)管理者應(yīng)重點關(guān)注存在基礎(chǔ)設(shè)施分包情況的建設(shè)移交項目，避免為完成營業(yè)收入指標(biāo)而虛假確認(rèn)建造服務(wù)收入。

（五）履約進度計量方法的選擇

原《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號——建造合同》對于完工進度確定有三種方法——成本法、工作量法和實際測量完工進度方法。新收入準(zhǔn)則用履約進度取代完工進度。新收入準(zhǔn)則對于履約進度有兩種方法——投入法和產(chǎn)出法。比較新舊準(zhǔn)則，投入法可以比照成本法，產(chǎn)出法可比照工作量法和實際測量完工進度方法。目前，建筑企業(yè)大多采用投入法衡量履約進度，建筑企業(yè)需根據(jù)業(yè)務(wù)實際情況，注重如實反映實際施工進度。如建筑設(shè)計企業(yè)運用產(chǎn)出法更能切實反映履約進度。

（六）預(yù)計合同總收入減少需及時調(diào)整

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)可按投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)履約進度和收入。建筑企業(yè)一般采用投入法，投入法會計核算下需準(zhǔn)確預(yù)計合同總收入，由于在實際工程施工中存在著多種不確定性因素，對于合同變更、合同額增加、索賠及獎勵產(chǎn)生的合同總收入增加項，項目管理層主動反映在預(yù)計合同總收入中。但是對于誤期損害賠償、單價合同實際工程量減少等情況導(dǎo)致預(yù)計合同總收入減少時，項目管理層往往消極對待，未及時調(diào)減預(yù)計合同總收入，導(dǎo)致項目營業(yè)收入和利潤指標(biāo)虛高。

（七）預(yù)計總投入影響履約進度計量

新收入準(zhǔn)則投入法以履行履約義務(wù)的預(yù)計總投入為基礎(chǔ)計量履約進度，預(yù)計總投入即合同預(yù)計總成本，對其估計準(zhǔn)確與否，決定履約進度是否能夠正確計量。在實際操作過程中，合同預(yù)計總成本由工程預(yù)算部門進行測算，按照投入法核算，通過已經(jīng)完成的為履行合同實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確認(rèn)履約進度和收入，如低估預(yù)計合同總成本將使?fàn)I業(yè)收入和利潤指標(biāo)虛高，合同預(yù)計總成本的估計對項目實施期間的經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響。

（八）已發(fā)生成本與履約進度不成比例需進行調(diào)整

新收入準(zhǔn)則對財務(wù)人員合同識別判斷能力提出更高要求。企業(yè)采用投入法確定履約進度時，如未履行某一時間段單項履約義務(wù)，而支出的成本沒有均衡發(fā)生，且該部分支出相較于預(yù)計合同總成本占比較大，財務(wù)人員在計算履約進度時應(yīng)將該部分成本予以剔除，否則，得出的履約進度將與實際嚴(yán)重不符，導(dǎo)致多確認(rèn)收入和利潤。例如，房建項目不構(gòu)成單項履約義務(wù)的電梯支出，電梯安裝在業(yè)主獲得控制權(quán)之后一段時間，在計算履約進度時需予以扣除。

（九）材料或?qū)κ杖氘a(chǎn)生影響

運用產(chǎn)出法計量履約進度時，根據(jù)履行履約義務(wù)的投入確定履約進度，主要包括已投入的材料數(shù)量等，故材料履約進度對收入產(chǎn)生影響。項目現(xiàn)場需嚴(yán)格出入庫管理，將已領(lǐng)取使用的材料計入成本。在實際操作工程中，由于出入庫制度不完善或庫管人員疏忽，導(dǎo)致尚未使用的材料記入成本，按照投入法核算，將使?fàn)I業(yè)收入和利潤指標(biāo)虛高。同時，也要防止人為虛開材料出入庫單據(jù)，通過原材料增減變動，將成本從不同會計期間轉(zhuǎn)移，調(diào)節(jié)項目利潤。

（十）計提成本或?qū)κ杖氘a(chǎn)生影響

按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確定收入和費用歸屬期，不得遺漏或者虛假計提。在實際操作中，應(yīng)防止項目通過編制虛假經(jīng)濟業(yè)務(wù)，虛構(gòu)期間費用和直接成本，人為多計提成本來增加收入和利潤，美化財務(wù)報表。由于多計提成本虛增的項目利潤，既隱瞞了項目實際經(jīng)營狀況，也將導(dǎo)致項目后期經(jīng)濟效益增長乏力。

（十一）合同資產(chǎn)或影響資產(chǎn)質(zhì)量

項目已提供建設(shè)服務(wù)而業(yè)主尚未完成結(jié)算的，形成已完工未結(jié)算，屬于合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)（已完工未結(jié)算）需與實際工程量相對應(yīng)，如無實際工程量對應(yīng)，則存在虛增利潤可能。因預(yù)計毛利率大于實際毛利率形成的合同資產(chǎn)難以形成真實的資金流入，如果不能順利轉(zhuǎn)為計量款，則需相應(yīng)減少項目利潤。如因業(yè)主和監(jiān)理原因拖延確認(rèn)計量款，也將延長項目資金回收期，影響項目施工生產(chǎn)。

（十二）合同預(yù)計損失披露或影響項目利潤

如果項目的預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，則形成合同預(yù)計損失，應(yīng)全額確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本，并計入合同負債。在實際操作過程中，項目組往往少確認(rèn)合同預(yù)計損失或全部不確認(rèn)。這既有主觀原因——不希望將預(yù)期虧損一次性全部釋放，也有客觀原因——風(fēng)險意識淡薄，對預(yù)期虧損估計不足。企業(yè)管理者對出現(xiàn)虧損的項目要重點關(guān)注。

（十三）合同負債或影響項目利潤

項目已收或應(yīng)收業(yè)主對價而應(yīng)向業(yè)主轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)的義務(wù)列示為合同負債。當(dāng)項目履行向業(yè)主轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的義務(wù)時，合同負債確認(rèn)為收入。在實際操作過程中，如發(fā)生預(yù)計合同總成本估計過高，也將形成合同負債（已結(jié)算未完工）。企業(yè)管理者需重點關(guān)注合同負債在相鄰的會計區(qū)間內(nèi)是否有較大的變化，防止項目組通過合同負債將當(dāng)期的部分利潤隱藏起來，釋放出前期隱藏的利潤，給企業(yè)管理者造成利潤持續(xù)增長的假象，掩蓋項目效益下滑狀況。

二、應(yīng)對策略

（一）準(zhǔn)確識別合同和履約義務(wù)

新準(zhǔn)則按照五步法模型確認(rèn)收入，前提是識別與客戶訂立的合同及合同中的單項履約義務(wù)。準(zhǔn)確識別和判斷既決定于合同條款的約定，也取決于財務(wù)人員的理解和判斷。因此，項目要對重視對合同的管理和認(rèn)定，梳理合同條款，提前籌劃，同時也要加大對專業(yè)人員的培訓(xùn)，提高專業(yè)水平。

（二）消除不確定因素

在建筑合同存在可變對價的情況下，按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，消除極可能會發(fā)生的不確定因素。要求建立項目各業(yè)務(wù)部門溝通機制，加強項目財務(wù)人員職業(yè)判斷，對影響收入的或有事項進行分析，對于在工程結(jié)算中極可能發(fā)生的導(dǎo)致合同額減少的不確定因素，準(zhǔn)確估計計入交易價格可變對價金額，如實反映對收入造成的影響結(jié)果。

（三）規(guī)范重大投融資項目收入確認(rèn)

如果合同中存在重大融資成分，則在估計合同的交易價格時，需調(diào)整承諾的對價金額，以反映貨幣的時間價值。對于預(yù)計總收入，應(yīng)當(dāng)結(jié)合項目建設(shè)進展實際情況，對預(yù)計完工將發(fā)生的總成本、預(yù)計完工時間等作出合理預(yù)計，并對重大融資成分采用實際利率，將約定收取的回購款折現(xiàn)到收入確認(rèn)時點，將該折現(xiàn)值作為項目的預(yù)計總收入。

（四）明確項目公司收入類型

對于建設(shè)移交項目，如果項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)將分包方建造過程中支付的工程價款作為應(yīng)收回購款項。營業(yè)收入主要由投入資金利息收入和建設(shè)管理服務(wù)收入等組成。對于特許經(jīng)營權(quán)項目，如果項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，也不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)將分包方建造過程中支付的工程價款分別作為相關(guān)合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。經(jīng)營服務(wù)收入來自兩方面，即向特許經(jīng)營權(quán)使用者收取的費用，以及對授予方確認(rèn)的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利息。

（五）如實反映履約進度

確定履約進度的兩種方法在實施過程中各有利弊，建筑企業(yè)需要結(jié)合企業(yè)實際合理選擇投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)履約進度。在投入法下，建筑企業(yè)要規(guī)范投入成本的核算，加強精細化管理，準(zhǔn)確計量實際發(fā)生成本。在產(chǎn)出法下，建筑企業(yè)要加強產(chǎn)值管理，健全產(chǎn)值統(tǒng)計，建立統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)，及時確認(rèn)計量，降低產(chǎn)值滯后性，確保產(chǎn)值及時獲得批復(fù)。新收入準(zhǔn)則對履約進度的確認(rèn)，要求建筑企業(yè)提高管理效能，進而提升對履約進度計量的準(zhǔn)確性。

（六）加強對合同的預(yù)算管理

投入法核算的關(guān)鍵問題是對合同結(jié)果的合理判斷，準(zhǔn)確地預(yù)測合同預(yù)計總收入。新收入準(zhǔn)則要求收入的確認(rèn)和計量要基于與業(yè)主簽訂的合同。企業(yè)與發(fā)包方簽訂的合同中最初商定的合同總金額構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價款為計量結(jié)果。在執(zhí)行合同過程中，由于合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入或設(shè)計變更、工期延誤賠償?shù)仍蛐纬傻恼{(diào)減收入，在符合規(guī)定條件時，及時調(diào)整預(yù)計合同總收入，可靠估計合同結(jié)果。

（七）加強對工程項目的動態(tài)管理

由于大中型項目施工周期較長，在施工過程中往往受到通貨膨脹、物價上漲和市場供需關(guān)系變化的影響。原材料價格上漲、人工成本增加、設(shè)備損耗成本加大等因素，將導(dǎo)致合同成本較大變動，要求合同預(yù)算部門根據(jù)各變量指標(biāo)，隨時更新合同預(yù)計總成本。工程預(yù)算部門在預(yù)估合同總成本的同時，要加大各業(yè)務(wù)部門的協(xié)調(diào)配合，包括設(shè)備物資部、人力資源部、財務(wù)部和項目管理部，在獲取以往信息積累的基礎(chǔ)上，合理預(yù)測未來的施工需求增長，并考慮市場因素制定預(yù)算指標(biāo)。在制定預(yù)算指標(biāo)后要進行跟蹤反饋，通過對工程施工進度、監(jiān)理已確認(rèn)計量占合同總額比例、合同資產(chǎn)和合同負債的分析，重新調(diào)整預(yù)算，使預(yù)算指標(biāo)趨于實際。

（八）調(diào)整無關(guān)成本計算履約進度

財務(wù)人員在資產(chǎn)負債表日以及客觀環(huán)境變化情況時，要對項目履約進度進行評估。對于因效率低下等原因?qū)е碌姆钦p耗料工費等，在計算完工進度時，從累計發(fā)生成本中剔除，但合同價款中包含非正常損耗除外。

（九）加強庫存管理

配備專職庫管人員，完善存貨管理制度，包括物資采購、庫存管理、會計核算制度等。理順各部門職責(zé)關(guān)系，包括采購部門、庫管部門和財務(wù)部門等，加強各部門相互間對賬，定期進行實地盤點，保證存貨賬實相符。規(guī)范出入庫業(yè)務(wù)流程，加強庫存實物管理和存貨會計核算，根據(jù)出入庫單據(jù)進行核算確定項目成本費用。在資產(chǎn)負債表日評估可變現(xiàn)價值，足額計提存貨跌價準(zhǔn)備。

（十）準(zhǔn)確計量相關(guān)成本

準(zhǔn)確按照履約進度確認(rèn)合同收入和成本，運用投入法時，要確保合同的結(jié)果能夠可靠地估計，嚴(yán)格以已經(jīng)完成的為履行合同實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確認(rèn)工程進度，要基于投入和產(chǎn)出間存在的對應(yīng)關(guān)系來確認(rèn)收入。在操作過程中，要嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，完善原材料和配件的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢和清查盤點制度，合理確認(rèn)成本，避免人為調(diào)節(jié)利潤。

（十一）提升合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)化率

合同資產(chǎn)按流動性分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”，項目應(yīng)重點加強合同資產(chǎn)的管理，對于計量滯后形成的合同資產(chǎn)，應(yīng)加強工程結(jié)算管理，加強與業(yè)主間溝通，督促監(jiān)理批復(fù)計量，縮短監(jiān)理確認(rèn)計量周期，同時加大催收應(yīng)收工程款項力度，提高應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，加速資金流轉(zhuǎn)，降低壞賬風(fēng)險，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為實際現(xiàn)金流入。

（十二）充分反映預(yù)期損失

建筑企業(yè)應(yīng)該把虧損項目審計擺在突出位置，通過審計全面摸清虧損項目的經(jīng)營情況，充分挖掘出潛在風(fēng)險和預(yù)計虧損，客觀分析導(dǎo)致虧損的主觀原因和客觀原因，并充分揭示和反映管理風(fēng)險。企業(yè)管理者應(yīng)積極采取應(yīng)對措施，降低風(fēng)險事件發(fā)生概率。預(yù)期虧損要全額確認(rèn)損失和預(yù)計負債，預(yù)計負債的金額取執(zhí)行合同發(fā)生的損失和撤銷合同的損失中的較低者。

（十三）加大項目監(jiān)管力度

加大項目監(jiān)管力度，引入前期和中期審計，對各項指標(biāo)逐一排查，對有較大差異的指標(biāo)認(rèn)真分析變動原因，及時糾正不合理的會計核算，避免項目財務(wù)人員利用監(jiān)管漏洞，人為調(diào)整營業(yè)收入和利潤指標(biāo)，保證項目經(jīng)營成果，結(jié)果真實反映。同時，加強對項目財務(wù)人員教育，提高其專業(yè)能力和綜合素質(zhì)。

三、結(jié)語

建筑企業(yè)在應(yīng)用投入法進行會計核算的過程中，由于工程項目的諸多不確定因素，導(dǎo)致在實際操作過程中面臨很多困難。企業(yè)應(yīng)通過建立、健全成本管理體系和會計核算體系，約束企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟行為，加強各部門和崗位間相互制約，不斷提高企業(yè)自身管理能力和核算水平，消除不利影響，客觀、真實地反映項目經(jīng)營成果，為企業(yè)管理者提供決策依據(jù)，促進企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。