電商主播個人所得稅征管問題研究

朱麗麗

（安徽職業技術學院 安徽合肥 230011）

直播電商是“互聯網+”背景下電商業態更新迭代的產物，除了比文字、圖片、內容類短視頻更加真實、直觀地介紹商品外，消費者還能與電商主播實時互動，享受更好的購物體驗，因此受到網絡消費者的普遍認可和廣泛歡迎。根據CNNIC 發布的《第48 次中國互聯網絡發展狀況統計報告》顯示，截至2021 年6 月，我國網絡直播用戶規模達6.38 億，占網民整體的63.1%，同比增長7539 萬。其中，電商直播用戶規模為3.84 億，占網絡直播用戶的60.2%，同比增長7524 萬。直播電商蓬勃發展的同時，電商主播尤其是頭部主播收入也水漲船高，在巨大的利益驅動下其個人所得稅稅費征管問題也日漸凸顯。某些頭部網絡主播的偷稅漏稅行為，嚴重破壞了市場的公平競爭環境，擾亂了我國稅收征管秩序，也受到了相應的處罰。2021 年末，某頭部網絡主播偷逃稅被罰繳13.41 億元。巨額罰款的背后，可以看出國家及稅務部門在直播電商行業的個人所得稅稅收征管問題上，已經下了很大決心并作出相應行動。

由于直播電商業務發展的多元化和復雜性，電商主播個人所得稅的征管方式、邏輯與傳統商業模式相比有著較大的區別。本文從電商主播的工作模式著手，研究各工作模式下電商主播所涉及的個人所得稅稅種、分析電商主播稅收違法的手段，結合現行稅收政策，對電商主播的個人所得稅稅費征管問題進行具體分析。

一、電商主播的工作模式及其個稅繳納稅目

要對電商主播的個人所得稅進行稅收監管，必須確定納稅主體。在電商直播的過程中存在多方利益主體，包括但不限于直播平臺、電商主播、MCN 機構。各方利益主體相互之間簽訂的合同不同、電商主播的工作模式不同，相互之間所形成的法律關系和納稅稅種也不同。

（一）MCN模式

MCN（Multi-Channel Network），即多頻道網絡，在以電商業務變現為主的電商MCN 模式下，MCN 機構與需要進行電商運營的品牌商進行簽約，MCN機構接單后再與旗下主播進行簽約。在MCN 模式下，一般電商主播與平臺沒有直接關系，電商直播所獲得的收入首先在品牌商與MCN機構進行第一次結算，品牌商可以設定成交額的5%—50%作為總的傭金包，其次MCN機構與電商主播之間進行第二次結算。二次結算的方式又分為以下兩種：第一種是，如果主播與MCN 機構簽訂的為勞動合同，應當適用于“工資薪金所得”稅目，由機構預扣預繳主播的個人所得稅；第二種是，如果主播與MCN機構簽訂的是勞務協議，應當適用于“勞務報酬所得”稅目，由機構預扣預繳主播的個人所得稅。我國建立了綜合與分類相結合的個人所得稅制之后，工資薪金所得、勞務報酬所得等收入均屬于納稅個人綜合所得，適用于3%—45%的7級超額累進稅率。最后個人綜合所得稅每年進行年度匯算，納稅主播或MCN 機構匯總主播全年收入額，減去全年的費用，得出應納稅所得額。按照個人綜合所得稅率表計算全年應納個人所得稅，再減去MCN 機構預扣預繳的稅款，向稅務機關辦理退稅或補稅手續。該手續可以由主播個人自行辦理，也可以通過MCN機構代為辦理。

（二）個人工作室模式

個人工作室是我們常說的個人獨資企業，是指依法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對工作室債務承擔無限責任的經營實體。當前很多明星電商主播采用該種方式，截至2021 年10 月14日，我國“主播工作室”企業存續數量達到1286家。成立個人工作室后主播與直播平臺形成合作關系，收入屬于企業經營所得。在該模式下取得的收入應當適用于企業“經營所得”應稅項目，以每一納稅年度的收入總額減去成本費用及損失后的余額為應納稅所得額，按5%—35%的5級超額累進稅率征收。另外，個人工作室還享有無需繳納25%的企業所得稅、個人企業賬戶提現到法人私人賬戶，不需要二次繳納企業所得稅等稅收優惠政策。

（三）主播獨立身份模式

主播獨立身份模式，電商主播可以在多個電商平臺進行直播帶貨，平臺作為主播的工作場所，主播和平臺之間僅存在勞務合作關系。在該種模式下，應當適用“勞務報酬”稅目，由平臺代扣代繳電商主播的個人所得稅。一般在主播獨立身份模式下，直播賬號屬于主播個人，電商主播所獲得的收入主要來源于坑位費和銷售傭金。其中坑位費是指產品的上架費用，是商家或品牌方為了產品推廣而支付給主播的服務費用；傭金或稱之為銷售提成，坑位費和銷售傭金需要對主播按照“勞務報酬”所得繳納個稅，適用綜合所得3%—45%的7級超額累進稅率。

（四）員工模式

在員工模式下，電商主播屬于商家或淘寶等直播平臺的員工，他們與商家或平臺簽訂勞動合同。存在明確的雇傭關系。直播賬號歸屬于商家或平臺，商家與直播平臺對于銷售收入進行分賬，這種情況下，電商主播獲得的收入屬于工資薪金所得，應采用3%—45%的7 級超額累進稅率，由商家或直播平臺按照“工資、薪金所得”代扣代繳主播的個人所得稅。其中全年應納稅所得額超過96 萬元的部分，應當適用45%的稅率。需要注意的是，此種模式下，主播的收入構成一般為“基本工資+銷售提成”，銷售提成部分也屬于主播作為員工的報酬，應與基本工資一并計入電商主播的收入當中，由商家或直播平臺在支付工資時，代扣代繳電商主播的個人所得稅。

二、電商主播偷稅逃稅的主要手段

（一）瞞報、簽訂虛假合同隱藏真實收入

電商主播的工作模式不同，其收入來源具有較為廣泛、隱蔽、跨區域等特征。我國現行稅法對于電商主播的收入征稅主要以“代扣代繳為主、自主申報為輔”，由于主播尤其是頭部主播的收入金額較大，很多電商主播對于需要自主申報的個人收入，抱有不會被查到的僥幸心理不予上報。還有些電商主播采用同時簽署陰陽合同、虛假合同等方式來隱藏真實的交易金額，從而達到逃避繳納稅款的目的。

（二）虛構業務轉換收入性質降低稅負

電商主播不同的工作模式，其個人收入所涉稅種、稅率有較大的差異。按照《中華人民共和國個人所得稅法》規定，對于工資薪金、勞務報酬等在內的綜合所得收入，適用3%—45%的7級超額累進稅率，全年應納稅所得額超過96 萬的部分適用45%的最高邊際稅率；對于經營所得適用5%—35%的5級稅率，全年應納稅所得額超過50萬的部分適用35%的最高邊際稅率；對于利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得和偶然所得，適用20%的比例稅率。由于納稅性質的不同、稅率相差較大，在納稅金額較大時電商主播的稅負將大大減少。一些電商主播正是利用了這一點，將個人的工資薪金或勞務報酬所得虛構成個人工作室經營所得，或者是投資所得的方式達到偷稅漏稅的目的。

（三）濫用核定征收、地方稅收優惠政策降低稅負

我國稅法規定個人獨資企業的稅收征收方式，有查賬征收和核定征收兩種。查賬征收是由納稅人在日常經營過程中登記會計賬簿，并依據賬簿記載情況進行核定交稅，適用于5%—35%的5 級超額累進稅率。稅務機關通過事后查閱賬簿的形式，核實企業交稅的真實性和準確性；核定征收是指由于納稅人的會計賬簿不健全、資料殘缺難以查賬或者其他原因，難以準確確定納稅人應納稅額時，由稅務機關采用合理的方法，依法核定納稅人應納稅款的一種征收方式。一般核定征收的綜合稅率不超過10%。采用核定征收方式能簡化稅收征管手續、降低了稅務部門的征管成本，但是有些電商主播通過成立個人獨資企業、個人工作室等方式，濫用核定征收的征管政策降低稅負，以達到偷稅漏稅的目的。另外，為了城市的發展，很多地方政府利用返還部分個人所得稅、企業所得稅等稅收優惠政策，來吸引電商企業及頭部主播入駐。地方稅收優惠政策本意是吸引更多優秀的企業，帶動城市的經濟騰飛，但是這些優惠政策極有可能被一些網絡主播濫用作為降低稅負的渠道。

三、電商主播個人所得稅征管難點分析

（一）相關個稅征管法律法規不夠全面

近年來，國家大力支持電商直播等新業態的發展，直播經濟進入快車道，然而相關法律和稅務的監管尚未趕上直播經濟發展的步伐。對于之前尚未出現過的直播收入形式，還存在某些納稅方面的立法空白，在實際征稅的過程中只能參考相似案例，沒有明確的電商直播法律法規進行指示。另外，對于電商主播偷稅漏稅的重災區“稅收洼地”，也是由于目前國家對核定征收還沒有統一標準，沒有相關法律支撐，只是各地方政府出臺了相關征收辦法，且各地政府為了招商引資核定征收的標準也不統一。這就導致稅務部門在進行監管的時候無法可依，而電商主播心存僥幸，鉆法律空子，一定程度上助長了電商主播偷逃稅的不良風氣。

（二）稅務機關的監管存在較大困難

電商直播作為新興的商業模式和經濟業態，給傳統的稅收征管帶來新的挑戰，主要體現在以下幾個方面：首先，主播的收入來源廣泛且較為復雜隱蔽。電商主播與MCN機構、平臺等相關主體所簽訂的協議不同、合作關系相異，都會導致納稅主體、納稅方式、納稅金額有著較大的差別。由于電商主播工作時間靈活、直播收入的不確定性也導致其收入具有隱蔽性。其次，納稅地點較難確定。電商直播以互聯網技術為支撐，具有明顯的電子商務交易的特征，無地域限制且形式較為靈活。電商主播跨區域的收入納稅地點如何確定，以及稅務部門的稅收征管權如何判定，這些都成為稅收征管的難點和痛點。另外，以主播獨立身份模式工作的電商主播，可以與全國各地各家平臺簽約，從多處取得相應收入，稅務部門需要進行跨區域監管，這也給稅務部門增加了監管困難。最后，納稅數據獲取較為滯后。目前稅務部門已經啟動金四系統，金稅四期可以實現與各部委、人民銀行及銀行等相關機構之間的信息共享和核查，核查電商企業登記信息、企業納稅狀態等情況。雖說有了稅務部門系統大數據，但是數據的獲取較為滯后且不是每一個數據都精準。另外，如何通過數據排查出主播偷漏稅情況，還需要人工結合這些直播帶貨的網紅熱度排名及其他相關信息，進行納稅風險評估。

（三）電商主播納稅意識不強

由于電商主播從業門檻較低，從業人員魚龍混雜，很多電商主播納稅意識薄弱，進入行業后沒有系統學習相關法律法規，納稅遵從度較低。我國法律明確規定，每一位公民都是納稅義務人，每一位納稅義務人都有義務進行個人所得稅的申報。目前，我國個人所得稅的繳納模式是“代扣代繳為主、自主申報為輔”，而電商主播的收入來源較為廣泛，且大部分獨立主播、成立個人工作室的主播都需要自主申報。由于巨額的收入必然導致電商主播需要繳納數量較多的個人所得稅，前期由于違法成本較低，很多電商主播存在僥幸心理，想方設法少報、瞞報。較低的門檻、巨大的利益誘惑，讓有些直播平臺和個人甚至成為洗錢的工具，極大挑戰了稅法的權威和公眾的道德底線。

四、電商主播個人所得稅征管對策建議

（一）完善電商行業個人所得稅稅收立法

目前，我國稅收政策法律法規正在不斷完善，稅收法制化水平不斷提高，稅收的法律體系也在不斷完善。但是隨著電商商務行業蓬勃發展，尤其是電商直播等新業態的出現，電商主播個人所得稅的稅收立法還需要進一步完善?？梢詫⒃卸惙ǜ蛹毣尤胍恍┻m用于電商行業的稅法規定。例如，對不同工作模式下電商主播個人所得稅的課稅稅目、稅率、課稅對象、課稅依據進行細節完善；對各地區核定征收優惠政策、優惠稅率等相關事項作出更明確的規定。只有建立起一整套適合電商行業、電商主播等新業態的納稅體系，才能促進我國稅收政策法規與時俱進，并為稅務部門進行稅收監管提供指引。

（二）加強稅務部門稅收監管

首先，稅務部門要加強電商平臺、銀行、MCN機構等相關電商主體的數據共享。通過共享電商主播的工作模式、各工作模式下的納稅主體、簽訂合同的性質、合同的金額、直播收入的分成等相關數據，減少稅務征收部門和納稅義務人之間的信息不對稱。其次，明確稅源地的確定規則。直播電商經濟與傳統的實體經濟最大的區別，是在虛擬的互聯網環境下進行的。而我國的稅源管理是屬人原則加上屬地原則進行分區域征管，清晰劃分稅源地，有助于電商行業在數字經濟下的稅源管理，也減少不法分子利用“稅收洼地”來進行偷漏稅的可能。最后，要做好稅收監管信息化建設。通過建立平臺監管機制，實現對海量稅務大數據的高效管理。利用區塊鏈技術的“全程留痕性”和不可篡改性，對直播電商交易活動產生的數據全程進行跟蹤處理。建立數據分析事前、事中管控機制，對直播電商行業所涉及的平臺、商家、MCN機構、電商主播等利益主體進行實時監管追蹤。稅務機關要對數據庫中的稅收信息進行深度挖掘與分析，確保稅收征管精準到位。

（三）引入激勵機制和加大處罰力度

一方面，稅務部門可以引入相關激勵機制，鼓勵電商主播主動參加稅收部門舉辦的宣傳活動，對按時繳納相關稅費的電商主播、平臺、MCN機構可以增加信用積分、頒發相應榮譽等方式進行激勵，可以將誠信納稅、依法納稅的電商主播及相關主體作為正面典型案例，引導行業內其他從業人員，發揮其積極的引導示范作用。另一方面，稅務部門要加大處罰力度，對于涉嫌偷漏稅的高收入電商主播、協助主播偷稅漏稅的平臺等相關主體，加大處罰力度和曝光力度，禁止違法主播再次進入電商行業。同時，要提高電商主播偷稅漏稅的違法成本，通過嚴厲打擊偷漏稅行為，有效遏制行業內其他主播的違法意圖。

（四）加強稅法宣傳力度，提高電商主播納稅意識

有些電商主播對個人所得稅的稅收知識和納稅辦理業務流程并不熟悉，甚至缺乏基本的納稅常識和法律意識，對偷稅逃稅的后果也缺乏認知。因此，在主播進入直播行業前，日常工作的過程中，稅務部門、平臺、MCN 機構定期有針對性地舉辦電商法、稅法等相關政策法規的培訓、宣講和測試。同時通過已經查處的典型偷稅漏稅案例告知其違法的嚴重后果，增強網絡主播的納稅意識，強調納稅是我國公民一項基本的義務，只有依法納稅，才能使得電商行業更加良性發展。

五、結語

數字經濟時代，“互聯網+直播”等新業態為電商行業的發展注入了新鮮血液，但新鮮事物的不穩定性、非確定性也為稅收征管帶來新的挑戰。稅收是國家和地方財政的重要來源，偷稅漏稅行為嚴重侵蝕了國家的財政收入，損害了我國相關法律法規的權威，違背了社會經濟的公平正義。依法納稅是我國公民應盡的義務，進一步強化電商主播個人所得稅稅收征管、監管和治理，提高電商主播的納稅意識，是解決當前電商直播行業偷稅逃稅的必經之路。