論電子貨幣結算的會計問題

俞霞

摘要：科技的發展，電子貨幣的使用具有廣闊的前景，而在電子貨幣運用下，會計的處理也將受到影響。研究電子貨幣結算的會計問題，可以為電子貨幣的進一步發展提供助力。作為計算公司利潤的重要依據，正確的會計處理對企業的生存延續有巨大的作用。通過本文的研究，希望可以提高相關方面會計處理的正確性，讓更多人來深入研究該領域出現的問題，

關鍵詞：電子貨幣;會計處理

我國現行的會計準則對于電子貨幣結算企業并沒有較為明確的規定，這就導致了各個企業的采用的方法不統一。這種情況，不僅對電商企業會計信息的準確性造成巨大影響，并且還會導致電商企業缺乏較為明確的財務行為規范，同時也不利于企業自身的自查自糾。

在電子商務的交易過程中，在交易沒有完成之前，無論是買方還是賣方都無法支配第三方支付系統中的貨款。在原本存在的會計要素中，對資金的性質很難做出精確的判斷。如果將其與企業自有資金按照同一會計科目進行核算，不僅不符合會計準則的要求，也會對會計信息質量產生影響。因此，在會計準則和相關政策的要求下，解決電子貨幣結算模式下存在的會計問題刻不容緩。

一、研究基礎

關于電子貨幣的自營類企業會計處理研究，前期研究有不少的學者專家進行了大量的工作，探討了沉淀資金、會計核算方式以及自營類企業會計的要求等等問題。關于沉淀資金，研究認為，網游類游戲公司的蜂擁而至，導致了虛擬貨幣沉淀逐漸成為了電子貨幣結算模式下的企業的會計處理中一個無法回避的重要問題。目前，多數學者認為，應當在虛擬貨幣使用期限內對產生的沉淀資金進行分期處理。但對于分期的時點以及分期應采取的具體程序卻產生了巨大的爭議，目前并無確切的結論。

對于會計核算方式，研究認為，在訂單提交以及支付階段無需進行會計處理;在商品從倉庫發往消費者時，電商企業還沒有得到應收款，這時對于收入及成本也無需進行會計處理，但是應該將商品從“庫存商品”賬戶轉入“主營業務成本”賬戶。如果商品的運輸費用是免費的，那么這些免費的費用其實是由賣方企業來支付的，依據具體運費，在相關費用賬戶中進行記錄;當買方確認收貨以后，賣方企業在這個時點需確認收入。但是賣方企業可能并未收到全部貨款，有些貨款依然留在第三方支付平臺手中。此時，應當將這類收入先計入應收賬款當中，在實際得到時再確認收入，結轉商品成本。

二、網游類企業分析

1、特點分析

隨著互聯網的迅猛發展、智能手機的進一步普及，以及游戲公司和研發人員的不懈努力下，以《王者榮耀》為首的網絡游戲逐漸開始占據著越來越高的市場份額，在其背后的網游類企業也成為了電商經濟新的、穩定的增長點。由于受眾群體較大、降壓等優點，網游類企業的增速十分明顯，體量也在不斷變大，逐漸成為了電子貨幣結算類企業中不可忽略的重要組成部分。

2、經營特殊性分析

網游類企業的經營方式與一般企業具有較大不同，而且不同類型的網游類企業也會采用不同的經營方式，甚至同一企業旗下的不同游戲工作室的經營方式也不同。雖然這些網游類企業的經營方式互不相同，但幾乎所有運營方式都會與虛擬貨幣相關聯，玩家都需要這種手段來獲得游戲內的增值服務。

目前獲得虛擬貨幣的方法主要有兩種：一是利用第三方支付平臺將人民幣等通行貨幣兌換成相應數量的游戲內的虛擬貨幣。這種方式比較普遍，例如暴雪游戲公司旗下的《爐石傳說》，玩家可以選擇通過支付寶、微信、銀聯等第三方平臺將自己的人民幣兌換成符文石，進而購買游戲中的卡包、皮膚等道具，來獲得增值服務;二是大多數游戲中都會有任務，完成任務后可以獲得一定數量的虛擬貨幣。

2、收入核算分析

網游類電商企業，最開始時網游類電商企業的獲利方式有兩種，分別是計時收費模式以及免費游戲增值收費模式。但是，隨著技術的發展以及網絡的普及，第一種方式逐漸被摒棄，國內大多數游戲開發商均采用后者，也就是免費游戲加增值收費的模式。這種模式具體來說，就是玩家可以免費的獲得進入游戲的資格，但是如果想要獲得游戲里的增值服務，例如角色、游戲皮膚以及等級等，這就要求玩家使用法定貨幣通過支付寶、財付通等第三方支付平臺購買點卡，兌換虛擬貨幣，從而獲得相應的增值服務，如騰訊旗下游戲中通用的虛擬貨幣——Q幣。簡而言之，網游類企業主要是通過給玩家提供商品和服務，來獲得由法定貨幣兌換成的虛擬貨幣，從而取得收入。

在智能手機以及電腦等電子設備的廣泛普及下，網游類企業也逐漸成為電子貨幣結算型企業的重要代表，游戲開發公司為了方便消費者進行游戲內增值服務充值，開發出了“虛擬貨幣“。

三、虛擬貨幣會計處理現狀分析

1、現狀分析

目前，我國僅有一部分網游企業上市，大部分網游企業由于體量較小還處于未上市的階段。這些沒能上市的企業以及在國內外上市的企業采用的會計處理方法都不相同。首先是國內上市和未上市的網游類企業。在對虛擬貨幣進行會計處理時，這些企業盡管通過游戲的經營方式進行了分類，但是卻采用同樣的方法進行相關會計處理。他們統一在消費者使用虛擬貨幣獲得增值服務時確認收入，進行會計處理。

例如在網游行業占據較高地位的昆侖萬維。作為國內網游類企業的領軍人物，該企業從2014年就在其年報中說明了企業收入確認的的具體步驟。昆侖萬維按經營方式將旗下產品分為三類。這三類分別是：自主經營、代理運營以及轉授權運營。盡管對這三類分別采用相應的會計處理，但是不同模式下的會計處理方法卻基本保持一致。這種方法大致來說就是，在消費者使用游戲道具時，按照道具實際價值確認金額。

其次是港股上市的網游類企業。這些企業依據國際財務報告準則進行財務報表的編制以及財務報告的撰寫，他們依據游戲充值類型分別確認收入，進行會計處理。然而這些企業也是采用統一的會計確認方法，在提供相應的服務或銷售虛擬貨幣時進行會計處理。作為世界互聯網企業的巨頭，騰訊控股便是其中的典型代表。根據其年報顯示，該企業絕大部分收入來自于增值服務收入，而這種收入的實現主要是通過單向發行虛擬貨幣來實現的。因此，對虛擬貨幣的會計處理對其會計信息的披露十分重要。通過對其年報的進一步分析發現，他們主要收入的根本來源是代幣銷售收入。在賣出代幣時，騰訊選擇延遲計算其銷售所得，先將其計入遞延收入，歸入負債類科目。再依照玩家使用代幣的具體目的確認收入。若玩家購買服務，則在提供服務時確認收入。若玩家購買游戲道具，則在道具的預計可使用時間內分期分攤確認收入?？傊v訊控股將銷售代幣的過程看做訂立合同，在銷售代幣時確認合同收入。

最后是在美國納斯達克上市的國內網游企業，與騰訊控股等港股上市企業采用差不多的方法，在提供服務及銷售虛擬貨幣時進行會計處理。

2、會計處理存在的問題分析

通過對各類網游企業進行分析，以及與現有會計準則進行比對，可以發現虛擬貨幣會計處理的三個主要問題。

收入確認時點問題

在對虛擬貨幣進行收入確認的會計處理上，國內上市及未上市企業與港股上市及美股上市具有明顯不同。前者將通過虛擬貨幣兌換成的虛擬道具當成一種商品，在消費者取得虛擬道具時進行會計處理;而后者則是將虛擬道具當成一種服務，在提供服務時進行相關的會計處理。在我看來，按照現行的會計準則，在將虛擬貨幣兌換成虛擬游戲道具時進行會計處理時不妥的，理由如下：

游戲道具的基本屬性是企業所提供的服務，而并非是存貨。游戲玩家在兌換游戲道具時，企業并未提供任何服務。只有當游戲玩家使用該道具并對游戲角色或游戲內容產生實質影響時，企業才提供了相應的服務。因此，在兌換時進行會計處理，并不符合權責發生制的基本要求。

游戲道具的不同影響企業提供服務的形式以及時間跨度。在網游類企業運行的各類游戲中，各式各樣的游戲道具往往有不同的使用方式和使用特點。有的道具如復活幣便是一次性使用道具;有的道具如月卡等便是可以有一定的固定持續時間的道具;有的道具如游戲寵物在游戲的整個有效時間段內都具有作用。這些游戲道具代表著企業提供服務的時間的不同，因此單純僅在提供服務的那個時點時進行會計處理也是不合理的。

（2）未對收入總額法和凈額法進行區分

根據相關部門報告顯示，一部分網游類企業將委托代理服務得到的利潤全部作為收入進行會計處理;還有一些網游類企業并未區分自營業務與聯合經營業務，而是籠統的將其總額作為收入進行會計處理。例如國內A股優秀的網頁及移動游戲運營公司，三七互娛往往只是拿到游戲的代理和運營權，并不一定對其負有主要責任。然而，從年報數據當中可以看出，該企業卻機械性地選擇使用總額法進行收入的核算。由于不同的核算方式下，利潤的構成是不相同的，從而導致財務信息出現偏差。因此，企業應當根據實際情況合理地在總額法和凈額法中進行選擇。

四、電子貨幣結算模式下會計處理問題改進建議

1、明確總額法和凈額法適用范圍

我國網游類企業之間的合作越來越密切，這也導致了很多企業往往無法區分自身是主要負責人還是代理人，從而采用了錯誤的收入確認方法。本文認為，應當根據實質重于形式的原則進行區分，通過辨別游戲產品的控制權來確定每個企業各自扮演的身份，從而根據自己的身份來確定應當使用總額法還是凈額法。

2.正確區分各類虛擬商品的會計處理方法

由于游戲道具的使用方法不同，我們將其分為一次消耗品、有限次消耗品以及永久性消耗品。對于一次性消耗品來說，由于使用后立即生效，并且不會再次生效，因此企業可以在提供服務時即玩家使用時，根據該消耗品的虛擬貨幣價值得到實際金額并確認收入;對于多次消耗品，企業可以根據實際情況來確認該類消耗品的平均使用時間，并在每個會計年度進行分攤，確認遞延收益;對于永久性消耗品，也要按照時間進行分段攤銷，但是要考慮到玩家的活躍時間。企業應當通過公司的數據來確認玩家活躍時間的規律，并據此來估計具體玩家的活躍時間，進行會計處理，確認遞延收益。

參考文獻：

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