國家審計賦能“雙碳”目標實現：邏輯意蘊與作用機理

徐京平（教授），廉海燕

一、引言

為應對氣候變化帶來的社會壓力，世界逐漸形成限溫控碳、綠色減排的共識。我國作為負責任的大國也做出表率，在第七十五屆聯合國大會上習近平總書記提出“2030年碳達峰、2060年碳中和”的中國目標（簡稱“雙碳”目標）。在頂層設計上，中共中央、國務院印發《關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》（簡稱《意見》）；在行動指南上，國務院印發《2030 年前碳達峰行動方案》，構建碳達峰、碳中和“1+N”政策體系，明確了我國低碳發展的“路線圖”。

“雙碳”目標實際上是對我國治理能力的考驗，該目標的實現離不開多個主體的協同。“雙碳”目標是基于環境治理要求的變化提出的，其對于低碳受托責任履行情況的監督需求與審計的功能和價值不謀而合。在審計全覆蓋的背景下，如何將國家審計范圍拓展到“雙碳”目標落實的過程中，以及審計對于我國低碳治理有何影響？這些問題都引人深思?；诖?，本文將國家審計置入低碳治理過程中，探討其賦能“雙碳”目標實現的相關邏輯、作用機理，以期補充和完善國家審計發揮低碳治理功能的理論研究，并為“雙碳”目標的實現提供理論參考。

二、研究回顧

（一）國家審計的治理觀

國內學者普遍認同國家審計是實現國家治理的重要抓手。戚振東、尹平[1]將審計全覆蓋放在國家治理框架下，提出國家審計要在組織范式、業務類型、審計理念等方面與國家治理目標相契合。吳秋生、黃賢環[2]基于國家善治的要素分析，將國家審計作為善治的重要主體。張軍等[3]梳理了國家審計功能與國家治理能力的協同邏輯，參考國外實踐為我國國家審計功能發揮構建路徑。王善平、譚雪[4]運用代理理論，從預防、揭示和抵御的角度提出國家審計參與地方治理的主要機制。實證研究也證實了國家審計對國家治理能力的提升作用。上官澤明、吳秋生[5]從國內、國際兩個視野分別構建評價指數，對國家審計治理能力進行評價與比較，衡量審計在國家治理中的保障作用。靳思昌[6]運用灰色綜合評價法進行實證，發現目前國家審計功能績效不斷提升，證實了行政型審計體制適合國家治理需要。

（二）“雙碳”目標的實踐觀

很多學者將“雙碳”目標與經濟社會轉型的現實需要相聯系。羅良文、馬艷芹[7]認為在“雙碳”目標下，環境多元共治是實現減污降碳的現實要求，并從多方面探討了協同治理的路徑。徐政等[8]梳理了碳達峰、碳中和的歷史動因與實施背景，認為“雙碳”目標與雙循環戰略的互融互通是實現高質量發展的重要支點。還有學者從碳排放、碳市場的角度探討“雙碳”目標的實現方式，如：張葉東[9]從碳中和的金融邏輯入手，分析了碳金融市場的現狀及困境，從市場、法律等方面提出了緩解對策；陳詩一、祁毓[10]在分析政府、企業之間多層代理關系的基礎上，從技術、制度、體制三方面協同的視角為“雙碳”目標的實現提供支撐。

（三）碳審計的內容觀

審計與低碳治理之間的聯系得到廣泛關注，碳審計的范疇方面存在較多的論點。郝玉貴等[11]根據碳治理層次劃分審計內容，認為政府層次關注碳稅、碳配額審計，市場層次關注碳交易、碳價和碳中和審計，企業層次關注碳核算和碳披露審計。楊博文[12]則認為，碳審計限于對碳足跡的鑒證，通過度量企業碳排放量來衡量資源利用率。莊尚文等[13]在分析碳審計現狀的基礎上，提出聚焦碳排放相關政策效果、碳排放專項資金，延伸企業碳項目審計。鄭石橋[14]根據碳審計主題形成的業務，將碳審計分為碳財務審計、碳績效審計、碳合規審計、碳制度審計和碳綜合審計。研究視角不同，所得到的碳審計內容也會有所差異，但總體來看，碳審計應包括對政府制度、碳財稅資金及碳市場交易項目的審計。

梳理相關文獻可知，學者對于國家審計和“雙碳”目標的研究較多，但是審計的治理觀主要集中在其政治功能上，未細化到環境功能；與低碳審計相關的研究主要集中在碳審計具體內容上，對于國家審計為何分化出與碳相關的內容、國家審計如何作用于“雙碳”目標的討論較少。因此，本文從國家審計與“雙碳”目標的聯系入手，通過梳理國家審計賦能“雙碳”目標實現的邏輯意蘊與作用機理，豐富國家審計發揮低碳治理功能的相關理論。

三、國家審計賦能“雙碳”目標實現的邏輯意蘊

“雙碳”目標是我國在經濟社會轉型的時代背景下提出的戰略部署，國家審計作為國家治理的重要工具，可以對低碳治理的進程進行監督、評價及建議，這是國家審計賦能“雙碳”目標的基礎。國家審計賦能“雙碳”目標有其內在邏輯：首先，由于巨大的環境壓力影響了社會狀態，政府制定了相應政策和制度，為了及時評估政策的效果，需要引入國家審計；其次，在低碳治理過程中，國家審計可以通過監督和評價來優化低碳治理體系；再次，“雙碳”目標的實現不是一蹴而就的，而是會面臨很多風險，在對潛在風險進行識別和規避時需要發揮國家審計的“免疫系統”功能；最后，低碳治理責任主體多元，需要通過第三方監督各主體的低碳責任履行情況，國家審計以“獨立性”著稱，契合了“雙碳”目標實現過程的現實需要。

（一）邏輯起點：政府對環境變化的治理反應

在人類發展進程中，大量二氧化碳排放、能源損耗等造成了環境惡化，對社會可持續發展形成了挑戰，為了應對環境變化，低碳減排措施出臺。這個“環境壓力—社會變化—政府反應”的過程可以借助拉波特和弗蘭德提出的PSR模型呈現。PSR模型反映出人類活動與環境治理相互作用的動態過程，在該模型中，P 代表人類活動對環境帶來的壓力（Pressure），S 代表此壓力帶來的環境狀況（State）的改變，由于S 對正常社會秩序帶來影響，政府通過環境政策及治理措施對環境問題做出反應R（Response）。

基于PSR模型這樣一個因果傳導的分析思路，可以梳理出我國“雙碳”目標提出的情境。在我國碳排放壓力大、發展缺乏可持續性的壓力（P）下，社會狀態（S）發生著變化，一方面污染氣體威脅人類健康，另一方面輿論壓力和政府部門監管滯后，容易帶來社會矛盾和責任主體的推諉。為了緩解現有的負面狀況，進而減輕碳排放壓力，政府響應（R）積極啟動，提出了“雙碳”的低碳治理目標和相應低碳政策，2021年10月，《意見》出臺，進一步明確了貫穿碳達峰、碳中和全程的路線和藍圖。

在PSR模型中，壓力、狀況、反應三者的作用并不是單向的，它們之間還具有相互作用的關系。若國家政策（R）的作用得到發揮，將會對應地使環境狀態（S）得到改善，進而對壓力（P）產生正向作用；相反，政策落實不到位，也就是R并不符合環境治理的需要，那么S 的狀態得不到優化，P 的外部性就會更強。“雙碳”目標的實現涉及低碳治理的多個方面，社會狀態的變化使得治理層面的信息產生新變動，對于緩解環境層面的壓力、實現我國經濟高質量發展意義重大。在低碳治理過程中，由于需要及時評估狀態（S）的效果和反應（R）中主體責任的履行情況，需要引入國家治理的一個重要抓手——國家審計。審計可以自上而下地從監督各級政府環境治理責任履行情況到聚焦碳市場交易主體，追蹤碳交易管理和碳排放活動，以審計報告和審計結果公告的形式向政府和社會反饋環境治理的效果及存在的問題，從而為“雙碳”目標的實現賦能。

（二）價值耦合：優化國家低碳治理體系

“雙碳”目標的實現要經歷一種動態性、復雜性及系統性的低碳治理過程，其深受區域內特有的政策、經濟現狀的影響。從公共管理的視角看，構建低碳治理體系的過程要以國家法律為保障，以政府、市場、公眾協同為基礎處理低碳治理事務。在這個意義上，低碳治理體系不應被看作是多重政策驅動下的產物，而應是涵蓋價值理念、基礎制度、監管機制三個層面的多維制度系統。國家審計因其具有完備的程序和指南，可以作為政府部門的一部分參與到低碳治理體系的優化中。

在價值理念層面，低碳治理體系的指導思想是可持續發展理念，要求統籌低碳治理與社會發展的關系，因而需要向地方政府和社會傳遞可持續發展理念，使各主體有意識地進行低碳的行為選擇。國家審計通過對碳排放行為的監督和鑒證，對犧牲生態牟取利益的行為進行揭示和案件移送，通過信息傳遞機制彰顯低碳治理的重要性和效果性，督促社會樹立低碳發展的價值理念。在基礎制度層面，我國低碳治理相關的基礎制度正在不斷完善和更新，除了需要遵守政治制度，低碳治理還需要關注產權制度和碳市場規則，在制度框架內協調不同利益相關方的責任。國家審計通過對相關主體低碳政策落實情況的評價，發現低碳制度中存在的問題，為協調責任劃分提供建議，使低碳治理體系更加規范和科學。在監管機制層面，低碳治理在實踐中多依靠政策工具（環境稅、能源轉型補貼等）發揮效果，因而配套相應的監測、評估、獎懲措施，國家審計采取對監管的再監督方式，考核相關部門的監管效果以及專項資金的使用效率，促進政策效果充分發揮。綜上，國家審計既能促進治理主體與社會系統之間的互動，優化低碳治理體系，也能提升碳排放責任主體的減排意識，從而更好地實現多主體協同治理的價值目標，賦能“雙碳”目標實現。

（三）功能導向：構建碳市場免疫系統

“雙碳”目標的提出無疑會使經濟社會面臨轉型問題，原有經濟高速增長模式、單一的融資方式均會產生變革。變革過程中不確定性因素較多，對企業和交易者而言風險較大。碳市場除了普遍存在的碳排放權交易，“綠色金融”也方興未艾。市場經濟下的碳金融形勢可謂瞬息萬變，而相較于金融市場形勢而言，碳金融體系表現出明顯的滯后性[15]。實踐中碳金融體系是以碳配額這種需要核定的商品為基礎而建立起來的，由于目前碳金融商品和交易機構的形式和數量較少，碳金融體系內部結構較為單調，風險防控體系較薄弱，短時間內無法適應市場的發展。碳金融市場規則的健全程度會影響碳金融體系，一旦規則體系的設計存在不完善不合理之處，碳金融體系將無法正常運行，進而導致市場上相關正常交易和融資行為發生停滯或者錯亂，形成碳市場風險。由于風險對碳市場的影響較大，亟需外部監管方介入，發揮風險提示作用，調節“看不見的手”。

國家審計具有“免疫系統”功能，主要遵循以風險為導向的審計模式，對風險點進行預防、揭示和抵御。在“雙碳”目標下，國家審計可以通過專項審計識別不同類型的風險。通過碳市場政策落實審計，識別政府管理風險、制度風險和環境風險；通過碳排放權交易審計，識別碳交易市場配額風險、企業經營風險；通過碳金融審計，識別經濟風險和融資風險。根據對風險的評估結果確定審計范圍和審計事項，制定具體的審計方案[16]。此外，在對資源環境、交易市場、財稅資金等進行審計的過程中，通過對被審計單位的相關事項進行識別、評估，及時預警，發揮預防功能；通過揭露低碳政策在實施過程中存在的問題以及違法違規行為，發揮揭示功能；通過審計建議，促進政策的落實、碳排放監管部門履職能力的加強、專項財政資金的有效利用，完善碳市場管理體系，提高碳減排管理能力，發揮抵御功能。上述三種功能相互促進，貫穿于低碳市場治理的各個階段，發揮國家審計的“免疫”作用，在功能上為“雙碳”目標的實現賦能。

（四）現實考量：監督低碳受托責任履行

在“雙碳”目標下，公眾是低碳責任的委托人，政府是低碳責任的代理者，此時政府和公眾之間形成一種低碳委托代理關系。由于公眾不直接參與低碳活動，會存在信息不對稱的情況，這為碳排放責任者、碳排放監管者偏離委托人的期望提供了條件?；趯娯撠煹男枰?，應委托獨立的第三方對相關主體的責任履行情況進行披露和評價，而審計部門由于同時受上級業務部門和本級政府部門領導，獨立性較高，在監督責任履行情況方面更具有效率效果。

在委托代理關系下，負有環境責任的相關方不僅包括碳排放責任者，還包括低碳行為監管者。

就碳排放責任者而言，其所承擔的責任多與其在市場活動中所扮演的角色相關。理論界總結了三種基礎視角：“生產者責任”視角、“消費者責任”視角和“收入者責任”視角[17]。三者處于同一供應鏈中，由收入者將生產要素提供給生產者，生產者再將產品服務提供給消費者，碳排放責任順著供應鏈向收入者、生產者和消費者傳遞。在“生產者責任”視角中，排放者即負責者，污染者即付費者，區域內的碳排放責任由產生碳排放的單位承擔。在“消費者責任”視角中，消費需求使含碳產品持續產出，因而消費者在得到效用滿足后，應對碳排放負主要責任。在“收入者責任”視角中，在生產端提供生產要素的收入者雖然沒有直接產生碳排放，但獲得了利潤、租金等要素收入，是直接獲益者，因而應當承擔責任。因此，國家審計機關在接受委托后，可沿著供應鏈對碳排放責任主體進行監督，對責任落實不到位的單位和個人提出改進建議。

就低碳行為監管者而言，負有直接責任的是本級政府碳排放主管部門，其負責對政府內部機構、直屬碳排放重點單位、碳排放權交易平臺的低碳減排政策落實情況進行監管。如果上級政府或者上級碳排放主管部門想問責本級碳排放主管部門的責任履行情況，通?？晌斜炯壔蛘呱霞墝徲嫏C關通過環境審計或者績效審計對其進行評價。此外，地方的黨政領導毫無疑問是第一責任人，上級政府要想對“雙碳”目標推進的情況進行考核，可以通過自然資源資產離任審計的方式構建綜合的考核與評價機制，對黨政領導干部在低碳減排方面的履職效率、效果進行衡量。

四、國家審計賦能“雙碳”目標實現的作用機理

為了有效發揮國家審計在低碳進程中的治理功能，必須明確國家審計賦能“雙碳”目標的作用機制和相應機理。國家審計賦能“雙碳”目標實現與落實審計全覆蓋有直接聯系?！秶鴦赵宏P于加強審計工作的意見》提出，審計要對國有資源和領導干部經濟責任履行情況等實行審計全覆蓋。這就要求國家審計在服務低碳治理時從兩個維度進行監督：在政府內部，監督范圍包括國家低碳治理環境、低碳治理主體、相關部門的監管活動以及領導干部經濟責任履行情況等；在政府外部，則應對政策落實、公共資金使用、治理服務等滿足國家治理需要的程度進行審查和評價。在“雙碳”目標背景下，國家審計將信息反饋機制、預警機制、環境治理機制貫穿于不同的審計過程中，多維度聯合賦能“雙碳”目標。

（一）國家審計賦能“雙碳”目標的作用機制

1. 信息反饋機制。治理理論認為，決策、執行、實施、監督及反饋五個環節共同構成了治理機制，為了確認監督的合規性、實施的效果性、執行的效率性以及決策的正確性，需要一個可靠的反饋系統及時提供相應信息。國家審計由于具備鑒證、監督和評價功能，成為國家治理體系中內生的反饋系統，不僅能反饋階段性治理結果，而且能傳遞從決策到監督整個過程的治理信息。

國家審計的信息反饋機制有兩種形式[18]：一是以結果反饋為主，以狀態反饋為補充。在低碳治理中，低碳責任落實主體的財務報表信息、相關政策落實結果等信息屬于結果信息，自然資源資產經濟責任履行情況、減排政策執行進程等信息屬于狀態信息。國家審計在考核結果信息的基礎上，將狀態信息作為支撐，全面反饋治理效果和政策落實狀態。二是以直接反饋為基本形式，以審計移送為特別形式。審計機關通過發布審計結果公告，讓公眾直接參與到責任落實和整改的監督中，但由于審計權限的局限，在遇到相關重大事項時需依法辦理移送，將違紀違法線索移交給司法部門或者其他監管單位繼續調查和處置。在實現國家低碳治理的內在要求下，將審計移送與直接反饋相結合，保障了審計結果的充分利用。

2. 預警機制。預警機制要求審計機關及時、準確地捕捉經濟社會低碳轉型中可能發生問題的前兆，在苗頭階段遏制風險。預警機制與審計的方式密切相關。有三種常見的方式可以發揮審計預警作用：跟蹤審計、持續審計及專項審計[19]。

跟蹤審計是過程性的審計，需要對相關事項運行的全過程進行追蹤，把握重點、分清階段地實施持續性審計。“雙碳”目標下的跟蹤審計重點關注碳減排政策、重大低碳治理項目。跟蹤審計與非跟蹤審計相比，更具備時效性，能及時發現問題并發出預警，將高效審計落到實處。持續審計是利用大數據實時捕捉信息變動，這種審計過程具有連續性且程序自動化，能夠通過線上動態跟蹤獲取有效的審計信息，及時發現信息篡改、交易程序不合規、資金往來異常等情況，識別低碳治理過程中的機會主義行為，發揮預警作用。專項審計是國家審計工作中的常見方式，根據所需調查問題的專業性和特殊性，抽派不同部門的審計人員組成專項審計組，以便開展跨行業的取證和監督，及時判斷項目存在的風險及對相關領域的影響，盡可能通過預警縮小風險波及范圍。

3. 環境治理機制。環境治理機制包括環境責任主體內部治理機制和外部治理機制，兩者協同發揮監管作用。環境責任者的內部治理機制發揮作用，將環境問題抑制到剩余水平，這是首道防線；在此基礎上，外部治理機制發揮作用，將環境問題控制在可容忍水平下，這是第二道防線。為了保證內外兩道治理機制持續發揮作用，必須由第三方對這兩類機制進行評估和檢查，以及時發現其缺陷并進行整改。

國家審計在納入環境治理機制后通過保障碳排放權交易市場各運行環節的真實合規，降低各類交易風險，監督“雙碳”目標的實現情況并評價碳減排產生的環境績效和經濟績效。國家審計作用于內外部治理機制，對內部治理責任的履行情況進行追蹤，對環境監管部門已經監管的碳排放問題進行再監管。這個環節問責的內容是碳市場業務行為、碳交易財務行為、碳排放統計信息報告、碳資金使用信息報告，主要關注碳排放行為的合規性、碳資金運用行為的合規性、碳市場信息的真實性，對內部治理機制和其他外部監管機制進行評估，使環境治理機制更有效。

（二）低碳財稅資金審計：預防低碳資金濫用

在市場經濟中，由于信息存在不對稱性，交易者不能直接知曉企業生產方式是否“清潔”，只能通過政策信號、報表披露等信息來判斷企業生產行為。企業生產方式的選擇其實是成本與收益的相機抉擇，受財稅政策的影響較大。為了推動地方政府激勵當地企業生產方式向低碳生產轉型，中央政府一方面將環境目標提高，另一方面設計相應落地政策，如推廣綠色信貸、加大環保補貼力度、征收環境稅等。在政策推行過程中，中央政府對地方政府犧牲的機會成本進行一定的專項資金補償。為確保低碳專項資金的應用效率，審計機關通過將審計范圍拓展到對低碳財稅資金的審查，從企業、政府兩個層面為“雙碳”目標的實現賦能。

在企業層面，對財務收支進行合規性審計，關注生產企業內部資金使用制度是否健全、有無擠占挪用低碳專項資金和偷逃拖欠環境稅的情況，追蹤企業低碳資金在污染防治設施等項目建設中的投入是否符合原定計劃，并評估資金使用效率，有效預防企業財稅資金濫用。在政府層面，對各級政府分配、管理和使用財政資金的情況給予關注，將績效審計與低碳財稅資金審計結合，通過計算資金投入和收益比，評價財稅資金的使用是否符合預期的治理目標、項目建設是否取得了穩定的效果等。通過低碳財稅資金審計，預防低碳資金濫用，督促企業和政府部門將資金投入低碳項目建設和基礎設施改造中，同時健全長效整改機制，淘汰落后設備、化解過剩產能，促使企業向清潔生產方向發展。

（三）低碳政策落實跟蹤審計：揭示低碳政策落實情況

“雙碳”目標作為中央重要的政策部署，需要各地出臺并落實與之相關的具體政策。政策落實跟蹤審計是實現國家治理功能的有效路徑，其審計監督的核心是公共政策，特別是對經濟社會有全局性和關鍵性影響的“重大政策”。政策落實跟蹤審計之所以是審計發揮治理功能的組成部分，是因為其具有三個“準確”——準確揭示問題、準確評價政策、準確提出改進建議，能在總體上研判政策的科學性和效果性，并通過整改、公告等制度進行問責。

低碳政策落實跟蹤審計是對低碳政策制定和執行情況的一種監督和反饋機制。有效的國家審計監督應該貫穿于政策制定和實施的全過程中，通過對低碳減排政策制定是否具備科學性、可行性及執行是否有效率、有效果等方面進行獨立、客觀和公正的監督與評價，確保公共受托低碳責任全面有效履行、“雙碳”目標如期實現。政策落實跟蹤審計能夠對低碳政策發揮監督治理效應，其作用路徑為：通過事前分析和判斷與低碳政策制定有關的信息，在政策全面鋪開前論證其合理性，及時發現政策及其配套措施的政策偏差；通過事中對低碳政策貫徹落實過程進行跟蹤監控，揭示各種背離政策原則的違法違規行為，以防止小問題向全局范圍擴大，不斷增強政府應對低碳治理風險的能力，揭示阻礙低碳政策有效執行的更深層次的體制、機制缺陷，為制度的優化提供建議；通過事后對低碳政策執行情況進行評價，發揮建設性功能，為政府提高低碳資源配置效率提出相應的建議，從而提高低碳政策落實的穩定性與可持續性。

（四）碳市場審計：抵御碳交易市場風險

低碳活動主要依托于碳市場?！半p碳”目標的實現是一個長期的過程，技術、能源、產業、市場結構的高質量轉型勢必對地方政府和企業造成一定沖擊。“雙碳”目標背景下由于扶持低碳產品發展需要增支，地方財政收支會產生不平衡，進而影響區域內的企業和金融機構，觸發投融資風險及其他金融風險。在“雙碳”目標下，資源型和高污染型企業的融資形勢更加嚴峻，加之資產規模較大，一旦融資環境發生變化，很可能給企業帶來流動性危機和信用風險，而風險的發生會導致企業融資更加困難，生產和交易環節受到波及，進一步影響區域金融系統的穩定性。因而，監管部門需要對風險進行提前研判和抵御。

碳市場中風險會沿著交易鏈傳導，對低碳活動和低碳信息進行認證及評價是國家審計抵御碳市場風險的有效途徑。碳市場審計主要是對財務和非財務信息進行審查和評價，向外傳遞碳排放信息披露是否真實、內部制度是否完善等方面的信號，為助力落實低碳經濟模式提供背書，同時對碳交易市場交易報告進行披露，保證市場交易的合法性，減少市場風險。在執行審計的過程中，通過將相關單位已經實現的低碳行為與預期目標進行對比，審查相關材料和低碳成果的真實性，明確低碳產品標準和類型等信息，以督促碳市場交易主體規范自身行為，減少信息虛報風險。依法對低碳活動的實施細則進行審計，了解具體項目的合理性和可行性，從總體上審查低碳活動可能產生的影響，及時反饋發現的風險點，并要求責任方按時整改，進而發揮審計抵御碳交易市場風險的作用，更好地推動“雙碳”目標的實現。

五、結語

審計因其具有鑒證、評價和監督的功能，可以作為環境治理的重要抓手，對于推進低碳經濟和實現“雙碳”目標具有重要意義。本文從國家審計與低碳治理的關系入手，發現二者之間的價值目標契合，同時國家審計的功能正好符合“雙碳”目標實現過程的現實需要，因而國家審計賦能“雙碳”目標實現有其嚴密的邏輯。國家審計通過信息反饋機制、預警機制和環境治理機制發揮作用，通過預防低碳財稅資金濫用、揭示低碳政策落實情況、抵御碳交易市場風險來賦能“雙碳”目標的實現。國家審計內容中分化出對碳的審計并不是偶然，而是審計全覆蓋下的必然選擇。只有將審計與“雙碳”目標的作用機理結合起來，才能有的放矢，使國家審計真正賦能“雙碳”目標的實現。