政府性投資建設項目工程造價結算審計工作研究

于曉燕

威海和信投資咨詢有限公司

一、建設項目工程造價結算審計工作概述

(一)工程項目竣工結算審計的基本內容

工程項目審計工作要對項目各個階段、方方面面的工作進行深入系統的調查和監督。工程項目審計工作的內容主要有以下幾方面:

(1)檢查和審核項目的實施現狀，是否按照項目計劃完成工作；

(2)檢查和審核項目建設是否符合相關規章制度的規定；

(3)檢查和審核項目建設活動是否符合國家政策、法律、法規和條例，有無違法亂紀、營私舞弊等現象；

(4)檢查和審核項目建設活動是否合理；

(5)檢查和審核建設項目的效益。在項目建設前期是指對投資效益進行審計；在項目建設期間則是指對有效利用資源進行審計;

(6)檢查和審核各類項目報告、會計記錄和財務報表等反映項目建設和管理狀況的資料是否真實和公允，有無弄虛作假或文過飾非的現象，有無只報喜不報憂的問題。

(二)工程項目竣工結算審計目標

對業主而言，通過結算審計的編制，才能了解基本建設計劃和設計概預算的執行情況，才能分析工程的實際成本與預算成本差異的原因，總結經驗、吸取教訓，為有關部門制定類似項目的建設計劃和修訂概預算定額提供有益的資料和經驗。竣工決算是核定新增固定資產和流動資產，辦理其交付使用的依據，是對建設項目實際造價和投資效益的總結，是對建設項目進行財務監督的手段。因此，要求竣工決算必須內容完整、核對準確、真實可靠。

(三)政府投資項目的界定

社會總投資由兩大部分組成:其中第一部分為政府投資，第二部分為非政府投資。在先進國家(地區)，如英美以及澳大利亞，政府投資項目被稱為“政府項目”，而在新加坡、香港等亞洲地區，則稱政府投資項目為“公共工程”。我國的《審計法實施條例》第20 條對政府投資建設項目進行了明確的界定:“審計法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設項目，包括:一是全部使用預算內投資資金、專項建設基金、政府舉借債務籌措的資金等財政資金的:二是未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設、運營實際控制權的。”

從上述界定可以看出政府投資項目覆蓋的內容非常廣泛，特別是近年來，出現的多種新形式公共投資建設項目，如BOT、PPP 等。其資金來源不再局限于公共財政，政府不斷鼓勵社會資本參與到公共項目的建設過程中，通過雙方的合作達到比過去政府單獨投資建設更好的效果。本文研究的政府投資項目主要是指由縣級政府部門或鄉鎮機關開發建設，國家或地方財政出資的農村公路危橋、拆遷安置房、飲用水工程、市政道排管網、中小型水庫、社會公益福利事業等基礎設施。

(四)工程項目竣工結算審計在施工中的應用

我國現階段進行工程項目審計的情況有兩種:一類是以國家投資為主的建設項目，主要有國家審計機關進行。但由于受到時間、人員、財力等客觀因素的限制，通常授權聘請的會計師事務所或工程造價咨詢公司代為執行審計機關的職權，在審計機關進駐被審計單位之前做好調查工作，以供審計機關進駐后參考。另一類是建設單位出于內部控制的考慮或是應上級部門的監管需要，要求自己的內審部門對工程進行跟蹤審計。但由于審計力量不足，單純依靠其自身力量根本無法完成審計任務，只有聘請會計師事務所或工程造價咨詢公司等社會審計機構代為執行，并通過簽訂審計業務約定來明確雙方的責任。

二、政府性投資建設項目工程造價結算審計問題及問題成因

(一)決策與設計階段的審計工作不到位

一直以來，在政府性投資建設項目中，造價審計工作往往將各項物資的采購審計、竣工結算審計和財務結算審計作為主要的工作重點，而對于決策與設計階段的造價控制重視不夠，很少在設計方案與施工圖方面的經濟性審查上進行擴展。然而事實上，決策與設計階段在很大程度上影響著工程造價。進行設計階段造價審計的意義在于降低工程建設成本，提高建設的經濟性。設計階段的造價控制主要在設計概算中得到體現，所以設計概算的審計是核心。限于專業知識水平，項目決策者難以基于經濟性角度對設計方案的優化進行建議。就當前情況來看，設計院在費用的收取方面，通常都是依據工程的類型，或者以建筑面積為依據，其對設計產值比較注重，而對設計產品的經濟性不夠重視。投資建設是否節約并不會影響設計方的利益，有時為了更加安全保險，而出現隨意加大安全系數的情況，由此增加了投資建設成本。加之設計不夠深入，也沒有嚴格進行圖紙會審，難以發現存在的重要問題，導致實際施工時出現諸多改動，最終使得預算遠遠不夠。所以，工程造價審計必須重視設計審計，這也是工程造價控制的根本性舉措。

(二)缺乏對招投標階段的有效監督

在工程項目的實施過程中，往往會出現招標文件中工程量清單存在漏項、少量、多項、多量的情況，或者沒有清晰地描述清單項目的特點等，由此導致一系列的變更。使用工程量清單計價模式招標，一方面可以實現對招投標行為的規范，這對建筑市場的發展非常有利；但另一方面，在一定程度上不利于對項目投資建設的控制。據相關規定，若招標控制價的編制不符合相關規范，投標人可向招投標監督管理機構進行投訴，然而對于相關的責任人或單位卻沒有強制懲罰措施，如果出現招標控制價大于批準的概算情況，那么招標人才需要將其送去審核，但在這之前并不要求送去審核，如此一來，對于招標控制價是否編制準確，相關部門難以進行有效的監管。由此便會導致編制招標控制價的人員為了避免被投訴，而故意提高招標控制價，這種情況的發生對于項目投資建設的控制背道而馳，間接地提高了工程造價。

(三)施工合同審計中的不足

就當前情況而言，施工合同在簽訂過程中也有許多的不足，主要體現在以下四個方面：第一，合同中規定的細則與招標文件存在差異，二者有時出現不一致的情況。通常情況下，招標文件都是由第三方機構負責編寫，但施工合同卻是在招標工作結束后由建設單位與中標單位簽訂，由于時間、空間上的不一致，極易導致二者之間的要求存在差異；第二，不平衡報價的現象十分普遍。當前，招標控制價的方式在招標過程中已經普遍使用，然而施工方在分項的報價中存在與招標控制價不一致的情況，通常會對某分項報價進行惡意壓低，而在其他項報價中故意抬高，以此希望在結算時獲得額外利益；第三，合同條款中的約定不完善、沒有進行細化。施工單位為了中標而壓低報價，而在簽訂合同的過程中為自己留后手，通過工程簽證的方式向建設方提出追加投資建設費用，由此造成結算價超出中標價；第四，合同條款缺乏公平。有些項目合同公平性不足，對雙方權利與義務的約定存在不平等的情況，違約責任沒有明確的規定，使得合同的約束力不足。

三、政府性投資建設項目工程造價結算審計工作優化策略

(一)規范結算審計,提高監督水平

首先，有效控制不平衡報價。對于政府性投資建設項目而言，在進行招標的過程中，最高限價便是招標控制價。如果投標單位的投標報價超過招標控制價時便成為廢標。想要實現對不平衡報價的有效控制，就應當將投標報價中的各分項報價拿來與招標控制價中對應的單價進行對比分析，通過對合理的浮動值范圍進行設定，控制報價在合理范圍中，以此作為評標的依據之一。若投標單位的報價超出范圍，要求其對此進行合理的解釋。若報價沒有超出規定的合理范圍，則需要以目標為導向，進行結算目標的設定。然后在這一目標基礎上，對實際施工工程量，以及材料價格波動進行分析，評估其對結算造價的影響。

其次，對施工合同的簽訂加強監管。由于施工合同在簽訂過程中存在一些問題，因此有關部門應當強化對合同的監督審核工作。可通過公共資源交易管理部門、財政部門、建設單位和審計部門等進行分工審核的方式，以實現對合同簽訂中缺陷的彌補，盡可能防止財政資金出現浪費的情況。進一步審核合同中容易出現漏洞的地方，如合同約定是否符合招標文件的要求、價格調整是否符合規范要求、工程結算是否科學準確、補充協議的簽訂是否與原合同、招標文件一致等。此外，相關部門應當出臺專門的管理標準細則，以加強對施工合同的監督管理，有效防止結算中可能發生的問題。進行合同審計過程中，可從以下幾個方面入手：第一，對合同價進行嚴格審計，評估合同價是否與中標價一致，合同價是否合理、合法、真實、準確。第二，對合同價的開口價進行審計，看是否在合理范圍內。第三，對開口部分的真實性、準確性進行審計。如合同中存在不合法的條款，或者缺乏公平性，應當提出修改意見。只有當合同中各項條款都比較完善、合理、公平的情況，再進行合同的簽訂，同時將合同上報公共資源交易管理部門、財政部門進行備案，以有效避免后期結算過程中的各種合同糾紛。

最后，對事中造價控制予以重視。就當前情況來看，由于合同簽訂和履行存在不規范的情況，經常出現變更，并且簽證資料不夠完整等各種問題的存在，導致結算審計工作更加困難。因此，在事中對這些問題進行控制十分必要，發現問題及時糾正。對合同條款的合法性與規范性進行審核；對價格調整進行合理性審核；對工程款變更進行合法性審核；對簽證費用等進行真實性審核。以此實現事中造價的有效控制，為竣工結算清除障礙。此外，在進行竣工結算的審計過程中，要對與合同價不一致的部分予以重視，審核其各方面的變動是否符合施工的實際情況。

(二)加強對結算審計人員的綜合培養

第一，應當全面提高政府投資審計人員的綜合能力，積極選派單位人員參加上級機關組織的各類培訓，夯實專業基礎；主動聘請高校教授和軟件公司工程師對本單位人員進行授課，讓其不斷學習掌握先進的審計技術和方法;鼓勵審計人員參加專業相關類資質考試，充分發掘現有投資審計人力資源的潛力。

第二，提升地方審計人員待遇，建立現場審計和因公加班考勤機制，按規定合理發放車補、飯補等;全面放開基層審計人員職稱評審、聘用等方面的限制，盤活內部績效考核和獎勵機制，使審計機關不但能培養審計人才，而且要留住優秀的審計人才。

第三，地方審計機關新進人員采取省級組織招錄，設立專業技術資格和工作年限等標準，從根本上保證新進人員的整體素質與審計發展的要求相符合。進一步拓寬全省審計人員異地交流渠道，在人才的引進和選拔上不再受區域、層級的限制，有利于整合審計資源，促進各地均衡發展。

(三)規范項目決策與設計審核流程

當前，對于政府性投資建設項目，已經有比較完善的決策機制，政府投資評審機構開始將投資估算的審核作為一項重要的工作對待。投資估算的審核通過對建設方案的反復論證分析，能夠使決策更加科學。決策是否科學合理，對投資估算的準確性有著直接的關系，在很大程度上對造價控制的效果產生重要影響。所以，需要以價值管理為核心，對決策階段的審計進行強化。通過各種審查評估，便能夠對項目建設的必要性進行評估，判斷項目的功能性要求與經濟性原則是否一致。

關于設計階段的審計，首先以設計與質量標準為依據，對各部分費用支出進行估算，并依次審核，提前找出不同之處，同時采取優化設計的措施。或者將設計方案是否符合經濟性原則作為招標的一項參考標準。與此同時，對于設計單位實施問責機制，明確設計方的責任，設立設計質量保證金，若在結算時出現由于設計上的缺陷導致設計需要進行更改的情況，當達到一定的比例時，則從設計費中扣除由此帶來的損失。對設計階段的造價進行科學審計，實現技術性與經濟性的統一。審計人員應當充分發揮自身的判斷能力與經濟分析能力，在工程設計與施工技術中融入造價控制理念，盡可能地使工程造價得到有效控制，使項目發揮更大的經濟效益。

(四)完善政府投資項目績效審計制度

一是建立項目信息庫，合理安排審計任務。政府應強調各建設單位與縣審計局做好審前對接工作，由后者建立政府性投資項目信息庫，并定時做好跟蹤、維護工作，派專人記錄各項目建設的動態信息，對符合竣工決算審計條件的投資項目，依照相關規定排進待審項目計劃內。同時，政府應謹慎對待臨時交辦審計項目，緩解年底過度集中送審困境，確保審計質量和效益，也給審計機關就當年年度實施項目收尾工作留有適當空間。對各建設單位臨時送審項目依據縣政府函告日期設立截止時間，如每年11 月30 日(含當日)之前報審項目納入當年審計工作實施，11月30日之后報審項目順延至下一年度審計工作實施。

二是探索跟蹤審計新思路。鑒于各地審計機關人員有限的現實，可通過向社會公開招標，合理引入社會中介參與建設項目跟蹤審計工作。開展跟蹤審計能夠有效掌控建設項目實施情況，從源頭上預防和杜絕違法違規問題。如要求中介機構按月出具跟蹤審計報告，全程參與隱蔽工程驗收或重要變更現場核實工作，提交相關數據、照片、影像等資料，對待重大問題及時報告委托單位等，這些措施也為防止事后審計扯皮，順利開展竣工結(決)算提供了強有力的依據。

四、結語

綜上所述，政府性投資建設項目工程造價結算審計是控制工程造價的重要監督管理措施，積極探索解決工程造價結算審計中遇到的各種問題，采取有效手段管理和控制工程造價，對于避免財政資金的浪費，提高財政資金的使用效益，提高政府性投資的經濟效益和社會效益具有重要意義。