海工庫存船舶租賃業務的會計處理

童小林

（福建省馬尾造船股份有限公司，福建 福州 350501）

一、問題的提出

對于我國而言，石油是中國工業經濟發展的命脈，對于社會的發展具有十分重要的作用。近年來，作為全球最大的制造業大國和能源消耗國，中國的原油對外依存度逐漸提高，在全球石油消耗量最高的國家中，中國位居第二，僅次于美國。對于石油的需求并不僅僅是生產柴油、汽油等產品，且洗滌劑，洗發水、沐浴露等石油衍生品的需求量也是巨大的[1]?；谑拖牧康娜找嬖鲩L和經濟的不斷發展，中國很可能在未來的20年內超過美國，成為全球最大的石油消耗國。由于大部分原油資源還是依賴進口，由此一旦國際原油價格發生劇烈波動，定然會給我國的實體經濟及各行各業生產成本造成重大的影響。特別是近兩年來全球經濟波動較大，給經濟發展造成嚴重沖擊，給很多行業都帶來了負面影響[2]。

其中，海工船舶市場主要依賴于原油市場的行業，據相關數據統計，2020年由于原油價格波動的影響，國際貿易和世界經濟全面增長放緩，造成了海工船舶市場業務經營績效的嚴重下滑，同時，海工船舶租賃市場中的相關船舶原材料費、工人勞務費等卻呈現出不斷上漲的趨勢，給船舶企業帶來了嚴重的發展困境，其大量庫存船舶成為船舶企業的在經營中所面臨的最大問題。原油價格和大環境的雙重疊加問題，近兩年導致國內海工船舶市場長期處于低谷期，船東無法按期接船，導致大批量海工船舶滯留在船廠，由此，給船企帶來了極大的壓力，如最顯著的資金壓力、船舶保養壓力、船舶抗臺的壓力等，因此，船企想方設法處理庫存船舶?；诂F實層面，處理船舶分為兩種，一種是船舶直接轉售，會計處理與正常的船舶建造及銷售相同[3]。一種是船舶租賃，船舶租賃雖然只是一種暫時的處理方式，終極的處理方式還是轉售，但是在原油價格波動和大環境沖擊下，有序推進船舶租賃業務，對于促進船舶企業平穩發展具有積極意義。

二、海工庫存船舶出租業務的基本內容和會計處理現狀

（一）運輸承攬類船舶出租業務

對于海工船舶公司而言，其海工庫存船舶出租業務中最核心的就是運輸承攬類船舶出租業務。這類業務又分為了航次租船業務和定期租船業務。

首先，航次租船業務的支付方法主要包括預付款、到付款、部分預付款或部分到付款，亦被歸為運費收入。即僅是對外按照船舶使用次數、距離等，提供運輸服務或者勞務，計為當期的收入。這一類運輸航線通常以國際航線的遠洋業務為主，其船舶運輸收入的核算統一管理，不再區分境內外收入[4]。

一方面，船舶租賃業務對于出租人的會計處理方式為：出租人收到租賃運費賬單后，由于業務未發生，無法準確計量，則記為：（備注：下列會計處理均不考慮稅費）

借：應收賬款（或其他應收款）

貸：預收賬款（航次租船業務，出租方與承租方協商，預先確定價款，確認為預收賬款，在租賃業務完成后，再準確計量業務）

當出租人收到船舶租賃航次報告后，此時能夠準確計量業務，則進行相應地沖減，記為：

借：預收賬款

應收賬款（或反方向）

貸：其他業務收入-運輸收入

另一方面，從承租人來看，支付了運輸費用，結轉為成本：

借：主營業務成本-運輸支出

貸：應付賬款（或銀行存款）

整體而言，在海工庫存船舶租賃業務中，若為航次租賃，一般時間不長，甚至是在某一特定季節短租半天、一天，出租人承擔日常運營開支，如船員、油料費用等，則將其記為運輸收入[5]。

其次，定期租船業務主要基于運輸船舶出租的時間來定，時間長短不一，有時是幾個月，有時則可能是一兩年，通常船舶出海距離也較遠。在整個租賃期間，船舶交收承租人進行管理，出租人只承擔必要的保險費、船檢費，而船員、油料費等運營開支，則由承租人自行承擔。

船舶出租人對這部分出租、出借的存貨（船舶），會單獨設置明細科目進行核算，如“出租或出借產成品”，下設“成本”和“攤銷”兩個二級明細科目。在出租或出借期間，該存貨依舊按其預計使用年限進行攤銷。

借：銀行存款（或應收賬款）

貸：其他業務收入——租金收入（出租或出借產成品）

若進行出租并收取租金收入，固定資產折舊、攤銷結轉為成本，記為：

借：其他業務成本（出租或出借產成品）——成本

貸：累計折舊

且在攤銷金額要與租金收入進行匹配。若為免費出借，則根據出借存貨的占比，計算相應的攤銷額，計入銷售費用。如果確定無法收回的，按資產毀損報廢處理，賬面價值計入損益。如果收回時（或者租賃期間定期檢查時）發現其價值減損較大的，則對其計提減值準備。

（二）船舶融資租賃業務

海工船舶出租業務除了核心的運輸承攬類船舶出租業務，還有一種不多見的財務船舶出租業務，這類業務以融資租船業務為主，由于外匯管制和稅收等問題的制約，國內船舶公司這類業務還不普遍，其業務的會計處理也比較簡單滯后。

融資租船業務源于自從我國加入世貿組織后，利用外資的融資新途徑為我國船舶公司租賃業務提供了戰略發展空間。采用這種融資租船方式，可以最快地給船舶公司的租賃業務提供發展和技術創新所需要的資金。特別是基于融資租賃，還可以讓船舶公司能夠基于自身的需求來有更多條件地去選擇優質的船舶生產廠商，同時向國際融資租賃公司等出租人提出租賃需求的申請，進而由這些更富有經驗的國際租賃公司來向船舶公司提供更優質的船舶供貨商，同時，國際租賃公司選定船舶后，可以作為收租人收取租金的方式來讓船舶的使用權轉給船舶承租企業。

三、海工庫存船舶出租業務的會計處理相關問題分析

（一）租金收入確認問題

首先，租金收入確定時點問題。海工庫存船公司同其他運輸企業一樣，對其船舶租賃業務的租金收入基本都基于船舶航次完結作為關鍵時點。船舶租賃業務主要包括四個主要過程，其對于同一會計年度開始和完成的船舶租賃運輸業務，其租金收入的確認時點往往沒有問題，但是對于那些并不在同一個會計年度開始和完成的船舶租賃運輸業務，是否還能基于收入的確認時點以租賃船的航次結束作為時點就需要具體分析。這是因為船舶企業的遠洋航次運輸一般都是航線和周期非常長的業務，這意味著每年年末沒有完成的航次會占據很大的比例，同時，每年沒有完成的航次數額也具有顯著的差別。這樣一來，如果對沒有完成的租賃船舶航次全部需要等到航次結束后才能確認收入，就必然會造成每個會計年度收入的不確定性和會計信息的不準確問題，進而對會計報表中的其他項目帶來負面影響。

其次，權責發生制和收付實現制在實踐中的問題。在收入確認中，作為船舶公司，在進行會計處理過程中，對于收入的確認，主要遵循權責發生制，且如實在年度報表中進行披露。

（二）租金收入計量問題

由于船舶租賃業務中的租金收入基于委托代理操作等，經常會帶來傭金問題，進而會造成船舶租賃收入對金額的計量的差異化問題。例如，有的船舶租賃公司基于合同中規定的總金額問題來處理租金收入，也即對船舶租金的收入的確認金額的做法基本一致。不過，船舶出租企業對傭金的處理方法則存在非常大的差異性，有的會基于租金收入總賬的處理方式，有的是則會將租賃船運輸收入減掉傭金后基于租賃凈價來入賬。同時，船舶企業通常對傭金的處理方法也沒有統一性，有的是將傭金作為支出費用在當期進行處理，有的則是將傭金作為收入的減項來加入總賬。

通常，采用融資租賃的方法，則類似于固定資產購置，用“長期應付款”科目來貸記分期投資資金數額，在計算方面為較為復雜。

（三）會計科目問題

首先，承攬運輸類租賃船業務在實際的應用中，大多為定期租船業務，計處到其他業務收入，由于船舶在租賃期間依舊會進行計提折舊、攤銷，由此，會結合租金收入進行折舊、攤銷的匹配，并將其結轉至其他業務成本。若免費租用，未收取租金，則會將折舊、攤銷計入銷售費用。如果確定無法收回的，按資產毀損報廢處理，賬面價值計入損益類科目。由此，采用了分類處理的方法，尤其是在對折舊、攤銷進行結轉時，采用了按租金收入比例進行匹配，則更為合理，在會計處理中，通過不同的會計科目進行核算，賬目更為清晰。

其次，財產船舶租賃類的會計科目也經常有問題，比如，船舶企業承租人對融資租賃船業務進行會計處理時，通常會違背《企業會計準則-租賃》的中的規定，也就是會將船舶租賃合同中規定的融資租賃船的入賬成本和不同時期的應付租金的綜合兩者的差額，計入“應付利息”的會計科目中，而不是將兩者的差額計入“未確認融資費用”的會計科目中來核算。這種方法不僅是違規且有悖于租賃會計基礎理論的，同時，也并沒有明確船舶公司租賃業務的實質。

四、海工庫存船舶出租業務的會計處理建議

一是，會計人員要加強財務會計準則的學習，尤其是針對船舶企業所開展的主要業務，如船只的光租、期租等，針對不同的業務，深度分析如何進行會計處理、編制分錄、計提折舊與攤銷等，重視自身專業能力的提升，通過聚焦與鉆研企業的主要業務，有助于加強數據收集，提高數據挖掘能力，逐步由財務會計向管理會計轉型。借助于財務數據系統，提高數據處理效率與專業性，為企業的管理決策而服務，尤其是在當前受大環境影響，船舶租賃行業經營面臨著前所未有的困難與壓力，作為企業的財務人員，更要將自身利益與企業利益緊密結合，以優化財務管理工作為契機，參與到企業管理中，提供強有力的數據信息支撐。

二是，企業要重視財務人員的培養，著力培育一支專業性強的財務團隊。加強財務人員專業技能的培養，要求能夠準確按照相關財務會計準則，進行會計核算，正確選擇收入確認時間點，以便為賬目核算、所得稅計算等提供依據。借助于會計核算工作，提升成本管理效率，例如，在針對船舶租賃業務中，要結合租賃收入金額，匹配相應的攤銷與折舊，從而推進成本核算的精細化，助力于企業優化內部管理，提升管理效率。引導財務人員樹立終身學習的理念，加強對財務會計準則的掌握與運用，選擇合適的會計政策，提升會計核算效率，助力于企業價值創造。定期對船舶等資產進行盤點，包括折舊、攤銷匹配，統計使用頻率、保管方法等，尤其是在大環境影響沖擊下，更要推進內部的精細化管理，以實現向管理要效益。

三是，船舶企業要著力健全內控機制，營造良好的內控環境，尤其是明確會計處理工作的重要性，調動全員積極參與、配合，強化流程標準化管理，明確崗位職責。對于內部控制的深化，將直接決定著船舶企業各項管理的高效。要有序提升會計處理能力，必須通過內控制機制的完善明確崗位職責，建立職權統一的管控體系，以便更好地為船舶企業的各項工作提供運行環境，奠定良好的財務會計基礎。對于船舶企業的發展來說，只有建立權責相依的內部控制機制，做好事前、事中、事后的管理，才能全面建立起企業財務內控制度，促進財務會計工作助力于業務拓展、戰略目標的實現。嚴格不相容崗位設置，明確工作流程與授權制度，強化企業的資金管理工作。例如，結合船舶企業的經營規模等實際，在資金支出時按照一定的授權，涉及小筆金額的正常支出，由部門主管審批、授權，涉及大筆金額的支出，需要企業的管理層審批、授權，甚至要發揮集體決策的工作機制，以防范資金被占用、挪用的情況。構建彼此相互分工，相互協調，但又相互監督和制約的崗位機制，這才是企業財務管理內控的核心。

四是，強化船舶企業的預算管理工作，科學推進預算編制，強化預算約束。對于現代企業而言，預算管理是財務會計的一項重要內容，更是強化事前的策劃、分析工作。結合船舶企業戰略發展目標，進行細化、分解，由各職能部門進行預算編制，統籌管理資金支出，提高資金使用效率，具體預算指標必須滿足可行性的分析要求，與業務拓展相匹配。要將預算管理工作貫穿于企業管理的全流程，并調動全員參與預算編制工作，提高預算執行的監督力度，并將其與部門、員工的績效考核掛鉤，提升制度體系的剛性約束。

五、研究結論

本文主要基于當前國際原油價格波動和大環境的疊加影響對國內船舶運輸公司的船舶租賃業務的影響，以及國內船舶公司常見的船舶租賃業務和其不同的會計處理特點，深入探討了船舶公司的船舶租賃業務的會計處理問題，如不同船舶租賃業務的租金收入問題、租金計入計量問題、會計科目問題等，進而針對性地給出相關建議，有效提升國內船舶公司船舶租賃業務的會計處理水平的同時，提高船舶公司的有序經營管理水平，促進船舶公司的健康穩定戰略發展。