企業可持續發展視角下管理會計應用探析

張海晏 聶靜宜

（河北影視集團有限公司，河北 石家莊 050000）

一、引言

企業是國民經濟的重要組成部分，是推動經濟發展的重要引擎，國內國外經濟環境的變化直接影響著企業的高質量可持續發展。從國際形勢看，當今世界正經歷百年未有之大變局，我國經濟發展面臨重大機遇與風險挑戰；新冠肺炎疫情全球大流行，阻礙了經濟的全球化進程，為本就不確定的國際形勢增添了更多的不確定性，企業發展外部環境面臨深刻而復雜的變化。從國內形勢看，“十四五”時期是我國經濟實現高質量發展的關鍵時期，經濟增長已由高速增長階段轉向高質量發展階段，市場配置資源的決定性作用顯著增強。同時，新一輪科技革命和產業變革深入發展，互聯網技術迭代升級，加速了企業轉型升級和新商業模式的創新發展。國際國內經濟環境的變化，使企業可持續發展面臨巨大壓力，迫使企業刀刃向內，不斷提高內部經營管理水平，提升核心競爭力。2019年，在第三屆中國企業改革發展論壇上，時任國資委主任郝鵬對國有企業高質量發展做了相關的論述，指出國企要聚焦主業，不斷增強國有經濟競爭力、創新力、控制力、影響力與抗風險能力；要將突出轉換經營機制，探索管理創新模式，調動人才干事創業的積極性；要完善創新體制機制，打造創新驅動的引領型企業；要高度重視和防范各類風險，強化對各類風險的識別，建立預判預警機制，為高質量發展保駕護航；要打造具有世界眼光、戰略思維、創新精神的企業家隊伍，引領企業實現高質量發展。2021年12月8日召開的中央經濟工作會議在部署2022年經濟工作時強調，堅持穩中求進工作總基調，完整、準確、全面貫徹新發展理念，加快構建新發展格局，全面深化改革開放，堅持創新驅動發展，推動高質量發展。由此可見，推動國民經濟高質量發展是我國當前經濟發展的主旋律。企業作為國民經濟的主體需要通過提升自身決策能力、治理能力、創新能力和風險防范能力以實現自身高質量發展，進而推動國民經濟高質量發展。管理會計的基本職能就是通過運用管理會計工具方法，為企業的規劃、決策、控制、評價活動等提供相關信息并參與其中，促使企業有效實施戰略規劃、經營決策、管理控制、績效評價等管理活動，提升企業內部管理水平和核心競爭力，為企業的高質量發展保駕護航，而高質量發展也是可持續發展不可或缺的重要前提。

二、管理會計的本質內涵

在探討管理會計如何促進企業高質量可持續發展之前，有必要對管理會計的本質內涵進行簡要的梳理。近年來，隨著國際國內社會經濟環境的變化，我國經濟進入了由高速發展轉向高質量發展的“新常態”，對企業經濟可持續發展提出了新的更高要求，企業需要“敏捷性管理”“精細化管理”以提升內部經營管理水平，應對經濟“新常態”。管理會計基本職能是提升企業內部管理水平，責無旁貸地承擔著促進企業資源配置優化的責任與使命。同時，我們也應當清醒地認識到，管理會計并非無處不在、無所不能，一些增加企業價值的管理活動（例如，投資活動、籌資活動等財務管理活動）并不屬于管理會計范疇，管理會計只是優化經營管理活動，促進企業高質量與可持續發展的工具、方法和體系。

管理會計并不是一個新鮮事物，與財務會計一樣，是會計體系的一個分支，遵循會計的本質內涵和功能，管理會計是會計。“會計是旨在提高企業和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。它在企業和各單位范圍內，主要用于處理價值運動（在社會主義條件下為資金運動）所形成的數據并產生與此有關的信息，起反映的職能，上述數據與信息的進一步利用，又能起監督、預測、規劃和分析評價等控制職能。會計的上述兩項基本職能，都有助于進行正確的經濟決策和財務決策” （葛家澍等，1983）。由會計的本質內涵，我們可以得出幾點結論。一是會計是一個信息系統，其立足于企業自身經營范圍，反映企業自身價值運動過程。也就是說，會計的應用環境是企業的經營活動。二是會計反映的對象是企業的價值運動，產生與價值運動相關的信息。包括過去發生的、將來發生的及其他相關的、重要的經濟活動和經濟事物。價值運動又可表現為資產、負債、凈資產、收入、成本、利潤等不同的狀態和形式。因此，與企業價值運動相關的信息，均屬于會計需要反映的信息范疇。三是會計是使用會計方法對企業經營數據和信息進行加工的工具，其本身不是管理而只是服務于管理的工具。會計主要是用來提供微觀經濟信息，執行反映職能的。大量的會計數據和信息，可以協助企業管理者按照企業治理體系，監督企業的經濟活動，督促各有關部門執行部門預算，及時指導并調節生產，為提高企業經濟效益提供可選擇的最優方案，起到決策控制的作用。因此，會計的基本職能是反映，如果對會計信息加以應用，則可以提升企業創造價值的能力。

管理會計是會計，又有別于與財務會計，有其獨特的內涵和功能。關于管理會計的基本定義，理論界和實務界尚未達成統一的共識。目前認知較為廣泛的管理會計的定義為，管理會計是通過信息提供參與規劃決策、實施控制評價，以提升組織價值創造能力的會計系統（王斌，2020）。綜合管理會計的定義內涵，我們可以得出幾點結論。一是管理會計基本職能是信息提供、參與規劃決策和控制評價，反映未來企業經濟活動和價值運動。財務會計是對企業過去經濟活動和價值運動進行反映和控制。二是管理會計的目標是提升企業的價值創造能力。財務會計的目標是幫助經營者完成受托責任。三是管理會計是會計信息系統，是通過提供信息報告的方法手段對內提供管理者經營決策相關的有用信息，包括財務信息和非財務信息。財務會計則通過財務報表和報表附注等方法手段對外提供利益相關者決策可靠的財務信息，包括財務報告和其他報告。因此，管理會計是以其特有的方法、工具和體系提供相關、及時、有用的信息作用于企業的運營管理全流程，輔助管理決策和運營決策，優化管理效能，提升企業價值創造能力，促進企業高質量發展和可持續發展。

三、管理會計的融合應用

2016年，財政部印發的《管理會計基本指引》為管理會計構建了概念框架，有效地推動了我國管理會計理論的發展，也極大地促進了管理會計理論在企業實踐中的轉化應用。在此，在吸收借鑒已有研究成果及實踐成果前提下，以管理會計本質內涵為基礎，著眼管理會計應用實踐，從管理會計對企業管理決策和運營決策影響出發，進一步探討管理會計與企業價值鏈活動的融合應用。從已有的理論和實踐可推演出，管理會計理論具有普適性，但管理會計應用卻具有獨特性。企業屬性、企業規模、發展階段、治理體系、盈利模式、企業文化、人力資源、行業特色、經濟政策等內外部環境都會對管理會計的應用實踐產生影響，使得管理會計應用模式固定化、公式化、標準化的難度較大，企業管理會計經驗的復制推廣遇到阻礙。因此，企業應用管理會計應該立足本企業經營環境的客觀實際，根據管理者的信息需求，本著有用、見效、易操作的原則，采用適宜的管理會計工具，有機融合戰略、財務、業務、信息等管理活動，搜集、分析、加工相關、可靠的信息，形成可行性報告，及時提供給相關管理者，以輔助和影響決策。具體來講，企業應客觀審視自身整體發展水平，從應用環境、管理活動、管理工具、信息與報告等四個方面作為切入點進行分析、評估，選擇“行之有效”的管理會計應用方案和路徑。

管理會計應用環境是管理會計理論成果轉化的“土壤”，是管理會計應用的基礎。分析應用環境是為了尋找管理會計理論與企業組織情景有機融合的契合點。企業不論管理會計應用程度和需求程度高與低，只要應用管理會計均需做好管理層面的頂層設計。一是管理會計組織體系設計。管理會計組織體系內涵于企業組織架構體系中。組織架構是指企業按照國家有關法律法規、股東（大）會決議和企業章程，結合本企業實際，明確股東（大）會、董事會、監事會、經理層和企業內部各層級機構設置、職責權限、人員編制、工作程序和相關要求的制度安排。在企業組織架構中，董事會是決策層，經理層和業務部門、職能部門屬于執行層。董事會根據股東（大）會的有關決議，決定管理會計機構設置，明確職責權限、工作程序等，為企業科學決策提供支持。不具備成立專門管理會計機構的企業，應明確履行管理會計職能的人員及其職責權限。值得注意的是，管理會計的職能是為企業管理者及時提供相關、可靠的信息。董事會、經理層、部門責任主體都屬于管理層，均為管理會計報告的對象。同時，管理層級不同對管理會計信息需求各有側重，董事會側重于戰略管理會計、經理層側重于預算管理會計、部門責任主體側重于業務目標管理會計，甚至員工為了完成績效目標也需要管理會計信息支持。二是評估管理會計與企業價值鏈有機融合的切入點。價值鏈的概念是邁克爾·波特（Michael Porter）于1985年提出的，他將企業的經營活動分解為若干與戰略相關的價值活動，每一種價值活動都會對企業相對成本地位產生影響，并成為企業采取差異化戰略的基礎。該理論的主旨內容是，企業價值鏈分為縱向價值鏈、橫向價值鏈和企業內部價值鏈，這三類價值鏈相互獨立、相互聯系、相互作用，構成有機整體。企業是服務于客戶需要而設計的一系列“作業”的集合體，這些作業形成一個有機關聯的“作業鏈”。按照ABC的原理，產品消耗作業，作業消耗資源，作業的產出形成一定的價值，作業根據生產流程依次進行轉移，最終產出客戶滿意的產品。作業的推移過程同時也是產品價值在企業內部轉移和逐步積累過程，產品作業鏈的形成也就成為企業價值鏈的形成?？v向價值鏈是指從基本的原始材料投入到最終用戶產品形成之間的所有價值形成和轉移環節所構成的一種連鎖鏈條。縱向價值鏈包括供應商、企業、客戶獨立整體，每一獨立整體在整個作業鏈條中承擔著其中的一環或幾環作業的功能。企業作為縱向價值鏈中的獨立整體，基于所處的環節可以分析產品的成本和收益，從取得合理收益的角度進行戰略規劃。分析縱向價值鏈是確定企業在整個縱向價值鏈中的定位，決定企業參與競爭的產業，生產的產品種類，及由此產生的投資決策、收益分配戰略決策，目的是形成產品差異取得競爭優勢。橫向價值鏈是將一組相互平行的縱向價值鏈中所有處于同等地位的企業之間相互作用所構成的具有潛在關系的鏈條。分析橫向價值鏈是為了找出企業自身相對于競爭對手的差異，明確企業產品競爭優勢，確定企業如何生產產品，制定企業取得相對競爭優勢的戰略決策。橫向價值鏈分析涉及產品成本、價格、數量、服務等經營活動及相關的成本領先戰略、差別化戰略、目標集中戰略等，目的是通過差異化或低成本獲得競爭優勢。企業內部價值鏈是縱向價值鏈和橫向價值鏈的交叉點。內部價值鏈分析就是采取各種措施降低企業職能管理活動、人力資源管理活動、生產經營活動等的成本投入，達到成本最低、差異凸顯、價值增值高的目標。由此，以作業及作業鏈為主線，以價值鏈分析為基礎，梳理管理會計嵌入價值鏈的關鍵環節，分析企業營商環境和治理體系，確定管理會計在價值鏈關鍵環節需要提供信息的內容和質量，促進管理會計與業務活動的有機融合。

管理會計活動是企業管理工作的具體開展。在對企業管理會計應用環境分析梳理的過程中，我們不難發現，管理會計作為企業經營決策的支持系統，與企業價值創造流程密切相關，貫穿于企業經營管理全過程，為企業價值鏈中的關鍵管理環節提供相關的信息支持，很好地融合于企業的規劃、決策、控制、評價等環節。在此需要說明的，一是企業應當制定合理的管控標準，支持戰略規劃的實施。在企業的管理控制活動中，企業管理者管控的目標是提升企業內部管理水平，增強企業核心競爭力。為了實現管理控制目標，需要在戰略計劃的基礎上制定管控標準。在管控標準制定的過程中，應當明確企業目標驅動因素，關注目標執行中的重要影響變量和風險變量，制定先進可行的管理控制標準。通常情況下，管控標準包括財務與非財務標準、定量與定性標準、行業標準與企業標準、歷史標準與戰略標準等。企業應當根據管理活動實際目標合理制定和選擇管控標準。二是企業應當建立科學的績效評價與激勵機制，引導管理者實現戰略目標?？冃гu價機制和績效激勵機制是有機統一體，如果沒有績效評價機制，績效激勵機制就沒有依據；如果績效評價沒有激勵機制，管理者就失去主觀能動性。在企業管理活動中，企業管理者的積極性直接會影響到企業經營業績，對企業經營業績的評價也是對管理者業績的評價。管理者作為管理會計應用的主體，其對企業實施管理控制的動機必然與其自身利益相關。從這一角度看，保證企業戰略有效實施，實現企業的可持續發展，績效評價和激勵機制是企業管理控制活動的終點也是起點。因此，企業在管理會計應用過程中，應當建立科學的績效評價和激勵機制。發揮管理會計的信息功能，在績效評價的基礎上，完善績效激勵機制，引導管理者有效實施戰略決策。

管理會計工具方法是企業開展管理會計活動，實現管理會計目標，必須借助的具體方法手段。一般情況下，企業的組織管理活動主要包括戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等管理環節，各管理環節又有相對應的管理會計工具和方法。各管理環節常用管理會計工具方法為，戰略管理環節適用的管理會計工具方法有：戰略地圖、價值鏈分析、波士頓矩陣管理模型、SWOT管理模型、平衡計分卡模型等；預算管理環節適用的管理會計工具方法有：全面預算管理、標桿管理法、本量利分析管理、滾動預算管理、零基預算管理、固定預算管理、彈性預算管理、作業預算管理、項目預算管理、因素分析、結構分析、趨勢分析等；成本管理環節適用的管理會計工具方法有：戰略成本管理、目標成本管理、標準成本管理、變動成本管理、作業成本管理、價值鏈分析等；營運管理環節適用的管理會計工具方法有：本量利分析法、邊際分析法、敏感性分析法、標桿分析法等；投融資管理環節管理會計工具方法有：投資回收期法、凈現值法、內涵報酬率法、EBIT-EPS（或ROE）無差別點分析法、資本成本比較分析法等；績效管理環節管理會計工具方法有：指標體系管理、功效系數法、關鍵指標法、EVA管理法、平衡記分卡等；風險管理環節管理會計工具方法有：SWOT分析模型、單位風險管理框架、風險矩陣模型、蒙特卡洛模型等。通過列舉不同管理環節所使用的管理會計工具方法，可以看出，管理會計工具的應用領域可以相互交叉形成互補。例如：平衡記分卡管理既可以作為績效管理環節的主要管理工具方法，也可用于戰略管理環節的管理手段；SWOT分析模型既可以作為戰略管理環節的主要管理工具方法，也可用于風險管理環節的管理手段；本量利分析法既可以作為營運管理環節的主要管理工具方法，也可以用于預算管理環節的管理手段；等等。由此，企業在選擇管理會計工具方法進行系統運用時，不僅要熟悉企業內外部環境與企業管理活動目標，而且要熟悉管理會計工具方法適用范圍與功能特征，選擇與企業內外部環境和戰略目標相匹配、相適應的管理會計工具方法。管理會計工具方法的選擇在滿足企業管理需求的前提下，管理會計工具方法或組合選擇越簡單有效，越能提高企業資源配置的效率與效益。

管理會計報告是管理會計的最終產物，是管理會計活動成果的重要表現形式，是為企業各層級管理提供有用信息的內部報告。管理會計報告中的相關信息應當能體現未來趨勢和預測價值，幫助企業管理者明晰方向并評估未來結果。企業的管理活動主要包含戰略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等七個領域，因而以管理會計活動為基礎的管理會計報告體系也應與七個領域相對應，即基于戰略管理的管理會計報告、基于預算管理的管理會計報告、基于成本管理的管理會計報告、基于營運管理的管理會計報告、基于投融資管理的管理會計報告、基于績效管理的管理會計報告、基于風險管理的管理會計報告等。本文僅對基于戰略管理的管理會計報告及應用、基于預算管理的管理會計報告及應用、基于風險管理的管理會計報告及應用做一列舉，力圖起到拋磚引玉的作用。一是基于戰略管理的管理會計報告及其應用。企業戰略管理是在分析企業內外部環境的基礎上，選擇和制定實現企業目標的戰略規劃，并將戰略予以實施、控制和評價的動態管理過程。因此，基于戰略管理的管理會計報告應當提供與本企業經營相關的宏觀環境、行業環境、經營環境等外部環境信息及企業內部資源、核心競爭力、企業價值鏈等內部環境信息。根據管理會計報告提供的信息，企業利用SWOT模型、波士頓矩陣等管理會計工具選擇企業有效戰略，制定并分解戰略目標，結合價值鏈分析、戰略地圖等管理會計工具引導戰略落地，將戰略目標落實到企業各責任主體的關鍵業務環節。同時，建立有效的考核評價與激勵機制，引導管理者有效實施企業戰略，確保戰略目標的實現。二是基于預算管理的管理會計報告及其應用。預算管理是以戰略目標為導向，通過對未來一定期間內的經營活動和相應的財務結果進行全面預測和籌劃，科學合理配置企業財務和非財務資源，對預算執行進行動態監督，對預算執行結果進行評價和反饋，調整和完善經營活動，進而實現戰略目標的管理活動。因此，基于預算管理的管理會計報告應當提供企業戰略目標、經營計劃、組織架構、內部管理制度及信息系統等相關信息。根據管理會計報告提供的信息，企業利用零基預算、滾動預算、作業預算、項目預算等管理會計工具引導預算目標融入關鍵經營環節，作為有效實施預算控制的基礎。同時，依托會計核算制度、定額標準制度、內部控制制度、績效評價和激勵制度等內部制度對預算執行進行動態監督控制，及時修正偏差，促進預算執行結果與預算目標保持一致。三是基于風險管理的管理會計報告及其應用。企業風險管理是對影響企業戰略與經營目標實現的不確定因素進行有效識別、評估、預警和應對的管理活動的過程。因此，基于風險管理的管理會計報告應當提供影響企業戰略與經營目標實現的內外部風險、風險發生的概率與可能產生損失、風險控制的成本與收益等信息。根據管理會計報告提供的信息，企業利用SWOT分析模型、風險組合清單、流程圖等管理會計工具對風險因素進行識別，確定風險控制的方向；利用風險矩陣、風險“模型”、敏感性分析等管理會計工具對風險發生的概率和影響程度進行分析；利用成本效益分析方法選擇風險應對策略。值得注意的是，風險管理不能替代內部控制。內部控制以風險為導向，風險管理以內部控制為手段。

四、結語

正如“沒有一個企業沒有戰略”一樣，沒有一個企業沒有管理會計。只要企業保持著持續經營，一定在自覺不自覺地應用著管理會計，管理會計也在或多或少地發揮著輔助管理決策和經營管理的作用?；谏鲜龇治?，得出以下三點啟示。一是實現高質量可持續發展是企業經營管理所追求的戰略目標。管理會計通過運用管理會計工具方法，提供決策有用信息，優化資源配置，提升企業核心競爭力，推動企業實現戰略目標。因此，管理會計在促進企業高質量可持續發展方面起到了提質增效的作用。二是管理會計理論研究的目的是促進理論知識與業務實踐的融合，實現研究成果的轉化應用。管理會計理論具有普適性，而管理會計的應用具有獨特性。管理會計在企業發展中的應用程度和需求程度，與企業價值創造模式、市場競爭程度、管理模式、治理水平、企業規模、發展階段、經濟環境、法律環境等內外部環境密切相關。企業應當對價值創造流程進行梳理，使管理會計與價值創造關鍵環節深度融合。企業應當本著“簡單有效”的原則選擇管理會計工具方法，避免“為了應用而應用”，造成資源的浪費。三是管理會計報告是管理會計應用的具體產物，管理會計信息是管理會計報告的主要組成單元。管理會計信息的搜集、整理、加工，以企業各層級管理者（甚至是員工）需求為起點，以滿足各層級管理者（甚至是員工）需求為終點。管理會計信息包括財務信息和非財務信息，“相關性”是管理會計信息質量的主要衡量標準，其與管理會計信息的真實性、可靠性并不相悖。四是做好管理會計和用好管理會計，解決管理會計理論和管理會計實踐之間“兩張皮”的問題，既需要企業管理者做好頂層設計，也需企業培養懂管理、善財務、精業務的復合型管理會計人才發揮“黏合劑”作用，使管理會計理論與業務實踐真正實現融合應用。