企業(yè)內(nèi)部控制框架搭建實(shí)務(wù)研究

向 婷

（李錦記（中國(guó)）銷售有限公司，上海 200443）

一、引言

內(nèi)部控制是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)安全、完整，保證會(huì)計(jì)信息資料的正確、可靠，確保經(jīng)營(yíng)方針的落實(shí)、執(zhí)行，保證經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性而在企業(yè)內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評(píng)價(jià)和控制的一系列方法、手段與措施的總稱。內(nèi)部控制是由全體員工參與的并共同實(shí)施的持續(xù)、動(dòng)態(tài)的管理過程。內(nèi)部控制是否科學(xué)、有效，會(huì)直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益和持續(xù)發(fā)展能力，進(jìn)而為企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)提供保障。建立一套科學(xué)、完整、高效的企業(yè)內(nèi)部控制體系，愈發(fā)受到企業(yè)投資者和管理者的重視。而內(nèi)部控制框架搭建的完整性則反映了企業(yè)現(xiàn)階段內(nèi)部控制的規(guī)范程度，并提供了內(nèi)控管理是否有效的評(píng)價(jià)依據(jù)。因此，為提高企業(yè)內(nèi)部控制管理和風(fēng)險(xiǎn)防范水平，從搭建內(nèi)部控制框架為切入點(diǎn)，是非常重要的手段和工具。

二、實(shí)務(wù)中企業(yè)內(nèi)部控制框架搭建存在的問題

（一）編制階段

1.缺乏專業(yè)人才

在搭建內(nèi)控框架的過程中，企業(yè)常常缺乏專業(yè)人才，未能將內(nèi)部控制理念與企業(yè)實(shí)際管理模式相結(jié)合。在實(shí)務(wù)中，大部分企業(yè)將內(nèi)控框架搭建的工作交給風(fēng)險(xiǎn)管理部門負(fù)責(zé)，如內(nèi)控部門。該類人員以財(cái)務(wù)背景居多，然而缺少業(yè)務(wù)和實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，導(dǎo)致內(nèi)控框架在內(nèi)容上偏向于紙上談兵，不具備應(yīng)用價(jià)值；與之相反，若是以業(yè)務(wù)部門為主導(dǎo)，又存在著雖精通業(yè)務(wù)但不能領(lǐng)悟內(nèi)控框架實(shí)質(zhì)內(nèi)涵的矛盾，容易導(dǎo)致內(nèi)控框架淪為業(yè)務(wù)流水賬，缺少理論知識(shí)。

另外，內(nèi)控框架搭建中涉及風(fēng)險(xiǎn)及關(guān)鍵控制活動(dòng)的識(shí)別和判斷依賴較強(qiáng)的主觀性，對(duì)編制者的經(jīng)驗(yàn)要求和專業(yè)程度要求都非常高。主觀判斷上的偏差會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)管理的缺陷和內(nèi)部控制有效性的喪失。因此，缺少專業(yè)領(lǐng)域人才成為企業(yè)欲搭建內(nèi)控框架體系的首要難點(diǎn)。

2.缺乏適應(yīng)性

一般來說，內(nèi)控框架的搭建主要包括編制內(nèi)部控制矩陣、繪制流程圖和制定相關(guān)制度三大模塊。控制矩陣中對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)描述、關(guān)鍵控制措施等幾個(gè)因素進(jìn)行闡述和分析；流程圖為整個(gè)業(yè)務(wù)流程提供指引步驟，而相關(guān)制度提供了文字化表述和具體說明事項(xiàng)。

企業(yè)在搭建內(nèi)控框架時(shí)，常常生搬硬套內(nèi)控框架的理論模板，編制了一份看似完整的企業(yè)內(nèi)控框架，卻沒有結(jié)合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行修改，實(shí)則缺乏適應(yīng)性。由于過度依賴于系統(tǒng)化的理論模板，實(shí)務(wù)中往往很難入手將模板與企業(yè)實(shí)際情況相結(jié)合。若簡(jiǎn)單地將企業(yè)內(nèi)部的崗位名稱、部門職能套用到模板中去，就會(huì)使所建立的內(nèi)控框架與實(shí)操流程無法相互關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致內(nèi)控框架缺乏指導(dǎo)性，其應(yīng)用價(jià)值顯著降低。

3.未能突出重點(diǎn)

《企業(yè)內(nèi)部控制十八項(xiàng)應(yīng)用指引》文件中包括五項(xiàng)公司層面和十三項(xiàng)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。一般情況下，業(yè)務(wù)層面的控制對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中的實(shí)務(wù)操作影響更大，而公司層面控制則側(cè)重于管理層的上層決策方向。若企業(yè)搭建內(nèi)控框架時(shí)缺少靈活性，沒有契合企業(yè)業(yè)務(wù)關(guān)鍵，盲目地進(jìn)行，則會(huì)缺乏側(cè)重點(diǎn)，難免會(huì)出現(xiàn)與實(shí)務(wù)脫鉤的情況。

（二）執(zhí)行和應(yīng)用階段

1.缺少跨部門團(tuán)隊(duì)協(xié)作

不少企業(yè)誤認(rèn)為內(nèi)控框架是風(fēng)險(xiǎn)管理部門的事，其他職能部門只是配合整理資料和提供幫助，如此做法極易造成內(nèi)控框架的內(nèi)容乏善可陳。客觀來看，各執(zhí)行部門才是內(nèi)控框架的主要舵手，他們的想法和提議是最有借鑒性和實(shí)質(zhì)性的。風(fēng)險(xiǎn)管理部門更多地負(fù)責(zé)內(nèi)控框架搭建的組織工作，并為其完整性和有效性提供專業(yè)的指導(dǎo)。若管理層未將執(zhí)行部門列入內(nèi)控框架搭建的參與部門，則無法將實(shí)務(wù)工作投射到內(nèi)控框架中去；若執(zhí)行部門沒有意識(shí)到內(nèi)控框架對(duì)于其部門自身的重要性，就不會(huì)投入積極的態(tài)度到內(nèi)控框架的建設(shè)當(dāng)中；若缺少跨部門協(xié)作，僅依靠風(fēng)險(xiǎn)管理部門全權(quán)負(fù)責(zé)，則必然獨(dú)力難支，企業(yè)內(nèi)控框架的搭建也將陷入被動(dòng)和窘境之中。

2.缺少實(shí)質(zhì)運(yùn)用

當(dāng)前，有些企業(yè)對(duì)內(nèi)控框架的認(rèn)識(shí)僅停留在監(jiān)管需要上，而非自發(fā)地對(duì)內(nèi)控框架有實(shí)質(zhì)應(yīng)用上的需求。所以，不少企業(yè)雖已建立內(nèi)控框架，但往往脫離現(xiàn)實(shí)，形式化問題嚴(yán)重，不能解決實(shí)際問題。隨著市場(chǎng)投資者與監(jiān)管者愈發(fā)重視企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注內(nèi)控框架的實(shí)用價(jià)值，搭建內(nèi)控框架只是一個(gè)開始，將其在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中應(yīng)用起來才是大勢(shì)所趨。企業(yè)應(yīng)認(rèn)識(shí)到內(nèi)控框架的建立不應(yīng)流于形式，而應(yīng)契合實(shí)際，發(fā)揮其最大效能，為企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略奠定穩(wěn)固的基石。

（三）考核階段

1.缺乏績(jī)效考核

實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)認(rèn)為內(nèi)控框架是用于企業(yè)管理需要的，而非考核需要。但事實(shí)并非如此，內(nèi)控框架的完成情況也是可以進(jìn)行績(jī)效考核的。有兩個(gè)原因?qū)е潞苌儆衅髽I(yè)去考核內(nèi)控框架，一是難以將責(zé)任具體分配到部門或崗位；二是缺少經(jīng)驗(yàn)和學(xué)習(xí)途徑。然而，筆者結(jié)合工作實(shí)踐了解到，工作若是缺少了考核，就減少了一份壓力和動(dòng)力，各職能部門為了編制而編制，卻感受不到內(nèi)控框架的搭建工作可以帶給他們的收益。即使內(nèi)控框架已經(jīng)建立完成，在企業(yè)內(nèi)部也毫無存在感。因此，缺少績(jī)效考核的管理模式導(dǎo)致內(nèi)控框架在企業(yè)管理中黯然失色。

2.缺少回顧和調(diào)整

部分企業(yè)在建立內(nèi)控框架后疏于后續(xù)的更新和調(diào)整。例如，沒有根據(jù)內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)的變化對(duì)控制矩陣中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行增減，也沒有對(duì)早已過時(shí)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行修訂，相關(guān)制度文檔還停留在幾年前的版本。這些做法都會(huì)造成內(nèi)控框架與企業(yè)實(shí)際情況脫節(jié)，喪失其應(yīng)用價(jià)值。事實(shí)上，企業(yè)所處的發(fā)展階段不同，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也在發(fā)生變化，企業(yè)應(yīng)定期或不定期地對(duì)內(nèi)控框架的適時(shí)性進(jìn)行回顧和調(diào)整，確保其內(nèi)容反映了企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)控管理和風(fēng)險(xiǎn)防范水平。

三、提升企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建的實(shí)務(wù)建議

（一）編制階段

1.培養(yǎng)專業(yè)人才

企業(yè)培養(yǎng)內(nèi)控人才可通過以下兩個(gè)方式：一是為儲(chǔ)備人才提供與之適配的外部培訓(xùn)，加強(qiáng)其對(duì)內(nèi)部控制基本規(guī)范等法律法規(guī)的學(xué)習(xí)及應(yīng)用，提升專業(yè)能力和素質(zhì)；二是提高企業(yè)內(nèi)部培訓(xùn)效果，尤其是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理部門中具有財(cái)務(wù)背景的專業(yè)人才，應(yīng)讓其多了解與公司業(yè)務(wù)相關(guān)的或執(zhí)行相關(guān)的具體活動(dòng)，倡導(dǎo)業(yè)財(cái)融合，從而為企業(yè)內(nèi)控框架的基礎(chǔ)建設(shè)增加靈活性。

2.提高適應(yīng)性

內(nèi)控框架的理論模板并非不能借用，但必須結(jié)合企業(yè)的現(xiàn)狀進(jìn)行修改。

第一，對(duì)流程圖和現(xiàn)有制度的修改。任何階段的企業(yè)無論其是否已建立內(nèi)控框架，均有其經(jīng)營(yíng)管理的現(xiàn)行方式和工作方法。欲要搭建符合企業(yè)自身的內(nèi)控框架，則必先整理歸納現(xiàn)有的流程及制度。將口語化的、實(shí)操中的、和文字化的規(guī)章均歸集到紙面，刻畫出現(xiàn)行流程的原本面貌，才是搭建內(nèi)控框架的開端。然后再與理論模板中的內(nèi)容加以比對(duì)，逐步分析和挖掘尚未建立的必要控制點(diǎn)，從而進(jìn)行完善和優(yōu)化。

第二，對(duì)控制矩陣的修改。各企業(yè)由于其經(jīng)營(yíng)環(huán)境不同，面臨的風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵控制措施也是天差地別。企業(yè)編制控制矩陣時(shí)，既要包含企業(yè)經(jīng)營(yíng)的一般風(fēng)險(xiǎn)，還要考慮到企業(yè)特有的風(fēng)險(xiǎn)，并為此擬定恰如其分的關(guān)鍵控制措施。通常來說，此類風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵控制措施往往才是最重要、最有針對(duì)性，也是最有價(jià)值的。

3.突出重要性

內(nèi)控框架搭建的重要性體現(xiàn)在兩個(gè)方面。

第一，時(shí)間的先后。《企業(yè)內(nèi)部控制十八項(xiàng)應(yīng)用指引》中將內(nèi)部控制拆分為公司層面和業(yè)務(wù)層面兩個(gè)部分，二者并不具有時(shí)間上的先后順序。若企業(yè)內(nèi)控環(huán)境薄弱，則應(yīng)從公司層面控制活動(dòng)著手，搭好基建才能豎起高樓；而實(shí)務(wù)中，大部分企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)情況良好，則可選擇從最關(guān)鍵或最迫切的某一業(yè)務(wù)層面控制活動(dòng)為出發(fā)點(diǎn)，這種情況往往是由一項(xiàng)近期發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)事件引起的，為了分析、應(yīng)對(duì)從而規(guī)避此類風(fēng)險(xiǎn)事件再次發(fā)生，從而最先建立與之相關(guān)的內(nèi)部控制框架內(nèi)容。

第二，內(nèi)容的重要性。為突出某一內(nèi)控框架結(jié)構(gòu)的側(cè)重點(diǎn)，除了在控制矩陣中增添“風(fēng)險(xiǎn)程度”用以區(qū)分和強(qiáng)調(diào)，還可在篇幅、內(nèi)容、形式等方面體現(xiàn)出重要性。例如，對(duì)于關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)，可增加以往風(fēng)險(xiǎn)事件作為備注、繪制圖文并茂的工作制度和手冊(cè)、制度更加細(xì)分的職責(zé)分工等方式，提供更多信息以豐富其實(shí)質(zhì)，并強(qiáng)調(diào)其重要程度。

（二）執(zhí)行和應(yīng)用階段

1.加強(qiáng)跨部門團(tuán)隊(duì)協(xié)作

建立一支精良、高效的跨部門內(nèi)控框架搭建團(tuán)隊(duì)在實(shí)務(wù)中是必不可少的。該團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)包含風(fēng)險(xiǎn)管理部門及其他職能部門，必要時(shí)也可由管理層直接介入與承擔(dān)職責(zé)。首先，風(fēng)險(xiǎn)管理部門作為內(nèi)控框架搭建的牽頭者，應(yīng)將內(nèi)控框架的重要性傳遞給其他職能部門，在內(nèi)控完整性和有效性上給予專業(yè)指導(dǎo)；其次，企業(yè)管理層應(yīng)調(diào)動(dòng)各職能部門的積極性，主動(dòng)參與到內(nèi)控框架搭建的頭腦風(fēng)暴中，充分地意識(shí)到跨部門團(tuán)隊(duì)協(xié)作的能力是內(nèi)控框架搭建成果好壞的試金石。

2.內(nèi)控框架的主要應(yīng)用

一是明確權(quán)責(zé)利。由于內(nèi)控框架幾乎涵蓋了業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，并將權(quán)責(zé)利明確到崗位職責(zé)，在發(fā)生損失事件追責(zé)時(shí)，可第一時(shí)間通過內(nèi)控框架鎖定相關(guān)責(zé)任人員。二是用于各部門自查自評(píng)。企業(yè)各有關(guān)職能部門和業(yè)務(wù)單位是風(fēng)險(xiǎn)管理的第一道防線。有效利用內(nèi)控框架進(jìn)行自查自評(píng)可切實(shí)提高第一道防線的管控效力。企業(yè)可定期由風(fēng)險(xiǎn)管理部門牽頭，對(duì)各有關(guān)職能部門和業(yè)務(wù)單位發(fā)起自查，并上報(bào)自評(píng)報(bào)告。風(fēng)險(xiǎn)管理部門可根據(jù)自評(píng)報(bào)告中的重點(diǎn)問題作為切入點(diǎn)，實(shí)施內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理工作，對(duì)問題加以改進(jìn)和完善。三是提高公司治理的全局觀。宏觀上看，內(nèi)控框架涵蓋了企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的方方面面；微觀上看，所有操作上的細(xì)節(jié)亦可體現(xiàn)到內(nèi)控框架中。企業(yè)管理層通過善用內(nèi)控框架可提高其公司治理的全局觀，為提升經(jīng)營(yíng)管理效率提供新的思路。四是用于內(nèi)控評(píng)價(jià)。這也是企業(yè)搭建內(nèi)控框架的主要目的之一。因?yàn)橛姓驴裳拍転樵u(píng)價(jià)內(nèi)控的有效性提供依據(jù)。

（三）考核階段

1.制定考核標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)控框架的考核應(yīng)區(qū)別于內(nèi)部控制執(zhí)行單位及風(fēng)險(xiǎn)管理部門。對(duì)于執(zhí)行部門而言，更多地關(guān)注于內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)，主要考核內(nèi)容可納入風(fēng)險(xiǎn)事件的發(fā)生次數(shù)及其原因、流程效率的提高或降低、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)速度的快慢；對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)管理部門而言，考核其對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的管理狀況，是否做出預(yù)警及處置預(yù)案的可行性；內(nèi)控框架考核則是以企業(yè)內(nèi)控管理水平為要點(diǎn)，主要考核內(nèi)容可包括內(nèi)控框架涵蓋內(nèi)容的準(zhǔn)確性、完整性，協(xié)調(diào)企業(yè)各部門的能力，以及人員組成的專業(yè)程度等。

2.及時(shí)回顧和調(diào)整

內(nèi)控框架體系的搭建是一個(gè)不斷更新和完善的過程，而非一本萬利、點(diǎn)到即止的結(jié)果。要最大化發(fā)揮內(nèi)控框架的效用，企業(yè)應(yīng)定期或不定期地對(duì)其進(jìn)行回顧和調(diào)整。對(duì)于定期而言，管理層可以規(guī)定各職能部門每年應(yīng)至少進(jìn)行一次的自我回顧，將這期間發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)事件和實(shí)務(wù)中遇到的問題進(jìn)行上報(bào)；再由管理層根據(jù)上報(bào)的內(nèi)容和各業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)際執(zhí)行結(jié)果判斷是否應(yīng)調(diào)整流程，并更新內(nèi)控框架。對(duì)于不定期而言，當(dāng)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生重大變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)評(píng)估該變化對(duì)內(nèi)控框架的影響水平，并據(jù)此及時(shí)調(diào)整內(nèi)控框架。此外，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)管理部門進(jìn)行業(yè)務(wù)流程評(píng)估時(shí)，也會(huì)提出有關(guān)的內(nèi)控問題和與之對(duì)應(yīng)的改善措施；若后續(xù)確實(shí)對(duì)業(yè)務(wù)流程有所改變，則應(yīng)當(dāng)同時(shí)將優(yōu)化的措施在原有的內(nèi)控框架基礎(chǔ)上進(jìn)行補(bǔ)充。

（四）實(shí)施步驟

企業(yè)內(nèi)控框架搭建可拆分為七個(gè)步驟：第一步，組建專業(yè)的人才團(tuán)隊(duì)；第二步，整理匯總現(xiàn)有制度、工作流程；第三步，分析判斷各業(yè)務(wù)內(nèi)容的重要程度，從重要性最高的入手，并確定好內(nèi)控框架結(jié)構(gòu)的側(cè)重點(diǎn)；第四步，根據(jù)現(xiàn)有流程和所識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，編制控制矩陣、重建流程圖、更新完善現(xiàn)有制度；第五步，參考《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》內(nèi)容，對(duì)比分析是否有所遺漏，并逐項(xiàng)增添；第六步，制定內(nèi)控框架的考核標(biāo)準(zhǔn)；第七步，定期和不定期地回顧和調(diào)整。

四、結(jié)語

內(nèi)控框架的搭建有利于企業(yè)提高內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理水平，進(jìn)而提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)提供有力保證。在內(nèi)控框架的實(shí)務(wù)工作中，應(yīng)最大限度地將其內(nèi)容貼合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，凸顯經(jīng)營(yíng)管理的側(cè)重點(diǎn)，鼓勵(lì)專業(yè)人才發(fā)揮其效能，促進(jìn)跨部門團(tuán)隊(duì)之間的協(xié)作，推動(dòng)內(nèi)控框架實(shí)質(zhì)應(yīng)用，并將內(nèi)控框架融入績(jī)效考核中，加上適時(shí)地進(jìn)行回顧和調(diào)整，使內(nèi)控框架不斷優(yōu)化，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理水平持續(xù)提升，促使企業(yè)的發(fā)展穩(wěn)定向好。