外資企業關聯交易存在的稅務風險及對策探析

陳冬梅

（廣州電基資材貿易有限公司，廣東 廣州 511431）

根據企業會計準則及稅法的相關規定，關聯交易指一方控制、共同控制或對另一方施加重大影響，兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響，存在共同利益關系構成的關聯方之間進行的經濟交易。關聯交易活動主要包括：產品及資產的購買或銷售；提供技術許可；勞務派遣支援；資金融通；關鍵管理人員報酬；股息紅利。由于外資企業集團內部關聯交易細節容易被忽視，存在定價不合理、人為調節利潤、資金拆借利率不合理、重復繳稅、實際受益人身份存疑、未完整保存關聯交易資料等現象，容易引發稅務風險。而且近年來稅務機關在實際執行審批類事項時，由事前審批轉換為事后審批模式，適用納稅政策錯誤的風險前置由企業自行承擔。在這樣的形勢下，為避免發生涉稅風險增加稅收成本、企業信用受損，必須提前籌劃，分析、規避和防范關聯交易稅務風險。

一、外資企業關聯交易的主要涉稅風險

（一）關聯交易業務處理不規范的風險

首先，簽訂的合同條款不規范。外資企業的合同簽訂基本以母公司所在地的文本為主。由于國情不同，合同條款的訂立和描述上產生歧義，業務界定不清晰，為后期執行合同的稅務處理埋下隱患。例如，提供機器設備維修業務，合同描述為“提供技術支援”，容易與提供技術許可合同的內容相混淆；提供勞務支援未具體注明是在境內提供還是在境外提供；代墊關鍵管理人員薪酬收取了一定的管理費用等問題。合同條款不規范，給適用適稅政策的確定帶來困難，產生從高征稅或重新修改合同影響按期納稅的風險。

其次，未遵循獨立交易價格。作為內部交易，未考慮合理利潤，主要表現為交易價格偏低或偏高，無償或借款利率與同期金融機構貸款利率相差過大提供資金拆借；收取特許權使用費的情況下，產品交易價格仍包括專利技術費用、產生重復收取費用等情形。關聯交易價格不公允，不符合獨立交易原則，從而引發業務層面的涉稅風險。

最后，未完善保存關聯交易資料。產品購銷業務未保留報價單及價格對比資料，境內關聯方之間資金拆借未簽訂借款合同及借款利息約定、提供勞務支援結算價格的依據及提供業務的必要性、關鍵管理人員薪酬的構成依據及相關支付憑證、收集和整理同期資料等。留存備查的資料不完整，不能反映關聯業務的真實性與合理性。當稅務機關進行關聯交易業務調查或實施特別納稅調查時，企業應按規定提供相關舉證資料。不完整或提供虛假、不能真實地反映企業關聯業務往來資料的，將發生被稅務機關依法重新計算應納稅款的調整風險，造成不必要的經濟損失。

（二）內部涉稅信息傳遞機制不健全的風險

主要表現在合同簽訂后及履行合同的過程中發生的業務變化，相關資料及信息未及時提供給財務部門。財務部門作為經濟業務的最后一個環節，往往在付款結算環節辦理繳納稅款時才取得相關資料，出現到稅務機關進行登記備案時發現已逾期，合同不符合要求不予備案；或是合同約定為境外提供勞務，履行過程中發生業務變更，提供部分境內勞務，業務發生了卻未進行合同變更并通知相關部門，最終給稅務處理帶來諸多困難，既不能及時繳納稅款支付款項，又容易產生稅款滯納金和罰款，降低納稅信用等級，影響企業聲譽。

（三）財務團隊專業水平不足的風險

外資企業的關聯交易涉稅業務牽涉到國際稅收業務，操作較為復雜、涉及的稅務范圍也比較廣，對企業財務人員的專業水平相應要求較高。當前，企業財務人員普遍存在專業不精、稅務風險意識淡薄、未能辦理企業可以享受的稅費退還或符合條件的稅收優惠、對企業的組織架構和自身業務不夠了解、未掌握相關的稅收政策、不能將自身業務與稅收政策結合起來，準確地判斷關聯交易是否合法合規存在稅務風險，甚至做出錯誤的稅務處理，大大影響了企業有效正確地納稅；重要的稅務政策、新政策未及時向企業內部反饋傳遞，導致管理層做出錯誤決策，浪費人力物力的同時導致企業的稅務風險頻繁發生；不熟悉兩國之間國際稅收抵免政策，重復繳稅增加企業稅費成本。

二、加強外資企業稅務風險管理的對策建議

針對外資企業關聯交易的稅務風險，要梳理稅務風險產生的原因，運用稅務機關的思維從稽查指標入手倒推前置，在開展關聯交易業務前掌握相關的涉稅政策，識別涉稅風險，以“控”為基礎，“防”為核心，建立健全事前溝通預防、事中強化控制、事后登記備查的管理機制。一手抓業務防控稅務風險，一手抓團隊建設提高財務團隊的專業能力，使自身成為低風險、低稅收成本、信用好的優質企業。

（一）事前溝通預防

業務開展前，先內部后外部進行溝通，優化業務流程，充分掌握業務各環節符合稅法及結算要求。企業內部業務部門與財務部門先行溝通，遇重大復雜的交易事項，僅憑內部財務人員的力量還不夠，需要引進專業機構進行協助。外資企業聘請的專業機構，通常具備精通國際稅收與當地稅收政策及國際語言溝通上的能力，為企業提供每年的年度審計或咨詢服務。通過專業機構的協助可以將專業知識準確地反饋給管理層，便于企業內部初步了解關聯業務大致涉稅程序及潛在漏洞。但理論與實際執行仍具有一定的差異，而且有的稅收政策在執行上稅務機關具有一定的裁量權及地區差異，因此簽訂合同的初稿，仍須向稅務機關確認是否完全符合稅法的要求。隨著稅務機關對稅務管理的不斷優化及執法公開透明，稅務服務質量得到很大的提升，為企業準確辦稅提供了極大的支持。企業財務人員應抓住契機積極主動地與稅務機關進行溝通，結合實際業務與專業機構及稅務機關的建議，再三地進行細節溝通掌握相關稅務政策要求，直到合同條款完全符合要求，確保交易價格公允合理、實際受益人身份、需要繳納的稅款清晰無疑，完全排除了自身稅務風險，從業務源頭保證關聯交易合法合規后，才正式簽訂關聯交易合同。當企業出現的業務在稅法上沒有對應的具體規定時，需要與稅務機關反復溝通，直到得到清晰的指導為止。事前確認環節財務部門事先介入參與，加強企業內外部的信息溝通協調，是加強外資企業稅務風險管理，保障關聯交易業務合法合規，防范產生稅務風險的重要前提。

（二）事中強化控制

事中強化控制的重點在于推進落實涉稅程序的管理。一方面，強化企業內部部門之間關聯交易業務的信息傳遞與交流。合同簽訂前已確認過相關條款內容，在實際履行合同過程中還應繼續確保涉稅業務完全符合合同內容。以勞務派遣為例，合同約定在境外提供勞務，實際履行時變更為境內提供勞務，應通知相關部門并簽訂補充協議，完成相關登記備案并重新計算應繳納的稅款。雖然同為提供勞務派遣，但在境外和境內提供的涉稅義務完全不同；或是合同結算條款變更費用承擔方，繳納稅款的計算方法也會因此而改變。由此可見，稅務風險存在于企業經濟業務的各個環節，細節變化均不能忽視，都要進行相應的變更處理。業務進行過程中出現新的稅收政策變化，財務部門應及時向相關部門反饋，助力企業及時重新調整安排業務。通過收集企業業務涉稅相關信息并及時向相關部門傳遞，前后融會貫通，避免因后續信息缺失功虧一簣，從而形成有效的事中監督控制。另一方面，完善關聯方交易過程中的憑證管理。由于業務的特殊性，有的業務完成后很難再取得相關資料，特別是享受協定待遇和國際抵免所需的相關憑證、合理的商業安排、交易價格公允性的佐證資料，應在交易過程中及時取得后整理歸檔。

（三）事后登記備查

在關聯交易完成后的資料保存備查環節，要體現出合理的商業安排及交易價格的公允性。一方面要基于稅法的相關規定，另一方面基于稅務調查或來自海關等政府部門的調查，在業務發生10年內的同期資料，以此提供舉證資料輔以佐證關聯業務的真實性、獨立性，合理性，自證未向關聯方輸送利益。外資企業一定要特別重視該環節，安排專人專門歸檔管理。

首先，具有合理商業目的安排的相關資料歸集。例如外部市場上同類產品的品質、工藝水平達不到關聯方產品的要求，關聯方設備的先進水平超過國內廠家同類設備、關聯方設備維修人員的技術水平及豐富的經驗遠遠超過通過外部聘請的維修人員、外部難以聘請到精通企業業務的管理人員；為維持生產經營，企業向銀行融資困難但關聯方資金充裕并且資金可以快速到位解決問題等，以上情形充分說明通過關聯交易能為企業帶來更好的經濟利益，保存相關對比資料、勞務人員的出入境等資料，證明關聯交易具有必要性、真實性、合理性。

其次，交易價格公允性的相關對比資料。交易價格可以通過選用轉移定價方法之一確定，或引入預約定價安排。關聯交易價格合理與否，主要看是否與非關聯的第三方交易價格接近，即使企業的交易價格波動變化，但變化的幅度仍然在非關聯方交易價格的上下限之間，沒有明顯差異。對于半成品或無非關聯方交易價格參考的，通過轉移定價方法確定。特別對有收取特許權使用費關聯交易的企業，銷售半成品的交易價格不能再包含專利技術設計費用，否則視為銷售價格偏高進行納稅評估調整，帶來補稅和罰款的風險。提供勞務支援的定價，因地域及技術水平的差異無可比性，基本采用人工成本加合理利潤的方式確認為交易價格；資金融通交易，利率參考同期金融機構貸款利率。交易價格組成明細資料，同期非關聯方交易價格報價資料，同期金融機構貸款利率資料，非機密技術圖紙等作為重要的佐證資料，按對應的業務分門別類歸檔妥善保存。

（四）提高財務團隊專業水平

關聯交易的細節不容忽視，稅務政策需要精準把握。以股息分紅為例，境內子公司股息分紅至境外母公司，從單獨業務層面來看，應享受母公司所在地稅收協定待遇繳納企業所得稅。母公司收到股息紅利后，又通過股息分紅的方式支付給自己的母公司，將業務完整地聯系起來看，最終實際受益人是母公司的母公司，適用實際受益人所在地稅收協定待遇繳納企業所得稅。再以資金拆借為例，2020年關聯方之間簽訂無息借款，根據財稅〔2019〕20號文規定，集團內資金借貸享受免征增值稅優惠，這里的集團指的是工商部門規定的集團，并非普通的關聯企業。普通的關聯企業仍然要按同期金融機構貸款利率計算利息繳納增值稅。上述兩個案例，極易出現適用財稅政策錯誤。作為財務人員，要識別、捕捉這些交易細節做出正確的判斷，必須掌握企業自身業務，密切關注政策動向，及時掌握財稅政策變化，注意財稅政策的時效性，具有敏銳精準的政策把握能力和稅務風險意識。財稅工作是一個整體，只有加強關聯交易稅務風險管理，提升企業的整體稅務管理水平和財務管理水平，才能實現企業的財務管理目標。

為了有效地規避稅務風險，將關聯交易稅務風險降到最低，提升企業競爭力，最基本的措施是要組建一支專業技術過硬的財務團隊。一方面，招聘具有同行業稅務經驗豐富的優秀專業人才。同行業的經濟業務基本相似，具有豐富經驗的同行業專業人才，可以為企業省時省力地、全面地梳理稅務風險，及時推進稅務風險管理，提高企業的抗風險能力；另一方面，加強關聯交易業務培訓。由于關聯交易業務在稅務上的特殊要求，不僅需要財務人員精通相關的財稅法規及相應的會計處理，還要熟悉企業自身關聯交易業務。國家的財稅政策是動態調整的，企業自身的業務也在不斷變化，這就要求財務人員必須一直保持學習更新專業知識。外部可以通過關注稅務機關相關網站發布的最新政策，參加稅務機關舉辦、發布的政策宣講會，專業咨詢機構舉辦的專題會議等渠道提升專業知識水平。內部部門之間也要定期組織關聯交易稅收政策與實踐方面的交流學習。因為財務業務具有綜合性，一筆關聯業務要通過多個業務部門才能完成，外部涉及稅務機關、銀行、海關、外匯管理局，內部涉及營業部門、倉儲部門、報關部門、財務部門等，相關的信息同樣需要掌握和整合，為準確判斷關聯交易業務的稅務處理奠定基礎。通過內外結合方式的培訓和交流，能夠提高財務人員將財稅政策與實際業務整合的執行能力，提升整個財務團隊的專業能力與稅務風險意識。

三、結束語

綜上，外資企業注重合法合規經營，開展關聯業務必須把握好交易的獨立性、合理性、必要性及真實性，完整地保管相關合同及履約結算資料，提前統籌規劃、防范關聯交易稅務風險。發現關聯交易存在問題時，要立刻整頓并優化管理流程，構建完善的關聯交易管理制度，實現有效的涉稅風險管理，將關聯業務交易行為完全規范至符合稅收政策的要求，最大限度地保障企業的穩步經營與長遠發展。