管理會計工具方法之作業(yè)成本管理的實現(xiàn)路徑

蔡萬群

（鴻博股份有限公司，福建 福州 350000）

本文H公司案例應(yīng)用軟件信息為“金蝶云星空”，文章中簡稱“ERP”，推動作業(yè)成本管理的目的：一是強化成本控制，通過價值鏈分析識別增值與不增值作業(yè)，為管理層提供更加準確的成本信息以此判斷作出有效的經(jīng)營決策；二是將手功人為判斷因素改進為ERP判斷，最大化利用ERP自身功能，實現(xiàn)信息的自動傳遞和轉(zhuǎn)化，以此減少人為的工作量及人為誤差，人可以有更多的時間從事更重要的管理工作；三是將標準化的流程作業(yè)步驟由線下啟用線上，更好地實現(xiàn)資源共享，達到深度的業(yè)財融合，從而實現(xiàn)各個部門有效的協(xié)同辦公，有利于成本分析工作的推進；四是減少工資核算崗位的工作量，將標準化、重復(fù)率高且復(fù)雜的計件計時工資作為資源并入工藝路線由ERP自動計算，同時減少公司支出額外的資金用于工資開發(fā)系統(tǒng)再并入ERP；五是為實現(xiàn)ERP的自動運算模擬銷售報價做好ERP基礎(chǔ)鋪墊工作；六是為實現(xiàn)ERP中的MRP運算功能做好基礎(chǔ)鋪墊工作；七是實現(xiàn)相對的標準成本核算，為生產(chǎn)中心與銷售中心績效考核提供相互認可的成本數(shù)據(jù)支撐。

一、H公司成本管理現(xiàn)狀

合理的作業(yè)成本管理辦法能夠給企業(yè)發(fā)展提供扎實的基礎(chǔ)，切實發(fā)揮出管理會計的價值和作用。然而當前，由于企業(yè)規(guī)模、人及一些現(xiàn)實因素等，對作業(yè)成本法管理的推行存在一定的難度，因此，成本管控缺乏數(shù)據(jù)支撐，生產(chǎn)工單相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)能否正確的提取到，直接關(guān)系到后期的成本核算正確率。缺乏基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐的成本數(shù)據(jù)可信度大大降低，因此管理層在做成本決策時往往是忽視財務(wù)成本數(shù)據(jù)的，主要原因為成本核算數(shù)值來源，分配規(guī)則欠妥，導(dǎo)致成本核算的數(shù)值與實際產(chǎn)成品真實價值差異較大。

（一）對作業(yè)成本管理法的應(yīng)用未達成共識

管理會計無法滿足管理會計工作在企業(yè)運營中的應(yīng)用，具體表現(xiàn)為：其一，管理會計工作者個人能力所必備的學(xué)術(shù)專業(yè)技能、知識體系掌握存在欠缺，對作業(yè)成本管理方法的管理思維宣導(dǎo)不到位；其二，對ERP軟件的熟悉程度、實際應(yīng)用能力，懂得利用ERP開展管理會計工作存在欠缺；其三，對現(xiàn)學(xué)術(shù)界常宣傳的業(yè)財融合理解應(yīng)用度不高，因此，對于較難理解的財務(wù)會計專業(yè)知識，管理會計工作者未能主動走向前端轉(zhuǎn)化專業(yè)的財務(wù)語言，并且說業(yè)務(wù)能聽得懂的語言與業(yè)務(wù)深度的溝通。綜合以上三點，管理會計工作者未能實實在在為業(yè)務(wù)解決實際困難，打破共識的障礙，因此雙方很難達到一個共識，所以不利于作業(yè)成本管理的推進。

（二）ERP軟件利用率較低

1.BOM結(jié)構(gòu)維護存在欠缺

其一，BOM結(jié)構(gòu)雖然在ERP中有維護，但只有一級展示，針對半成品的BOM結(jié)構(gòu)不能在產(chǎn)成品的BOM結(jié)構(gòu)中實現(xiàn)層級展示，也就是常說的樹狀結(jié)構(gòu)BOM；其二，歸集BOM結(jié)構(gòu)中的直接原材料只有60%，剩余40%仍通過分攤的方式進入產(chǎn)成品，分攤方式進行成本的比重較大，隨之成本核算的精準度也下降；其三，對固定損耗、變動損耗率未能啟用ERP自帶的功能，而是將固定損耗、變動損耗率通過人為手功計算合并到標準基礎(chǔ)用量，不利于跨部門的資源共享，也就是說同一個產(chǎn)成品BOM當分母數(shù)量發(fā)生變化時，分子數(shù)量不會隨之相應(yīng)的發(fā)生變化，只能通過人工手功計算后再填入分子數(shù)量的位置，主要原因還是因為未將固定損耗與變動損耗率維護進它們應(yīng)該存放于ERP的位置。

2.ERP工藝路線未啟用

工藝路線是記錄各工序間的生產(chǎn)加工過程，生產(chǎn)一個產(chǎn)成品需要經(jīng)過多道工序生產(chǎn)加工，通過車間管理模塊，為其提供從生成工序計劃、工序排產(chǎn)、工序匯報、到產(chǎn)成品入庫等車間業(yè)務(wù)處理全過程監(jiān)督與控制，協(xié)助企業(yè)精細化管理掌握車間各項制造活動信息，管理生產(chǎn)進度，同時還可以在每道工序增加字段用于計時計件工資的計算，但企業(yè)由于要生產(chǎn)一個產(chǎn)成品涉及較多工序，而每道工序又要通過工序匯報完成到下一階段的工序，頻繁的工序匯報不適合本企業(yè)實際操作，因企業(yè)規(guī)模及基礎(chǔ)設(shè)施等一些限制性因素，對精細化管理掌握車間各項制造活動信息要求不高，但相對合理地利用ERP車間管理中的工藝路線，可以找到適合本企業(yè)的精細化管理的操作路徑，卻又因人等各方面因素，最終未能啟用ERP車間管理中的工藝路線。

（三）作業(yè)成本管理制度的制定、執(zhí)行以及考核機制有待完善

要建立起標準、規(guī)范的作業(yè)成本管理流程，還要形成考核辦法來檢驗作業(yè)成本管理工作的成效，這需要對作業(yè)成本管理應(yīng)用中出現(xiàn)的問題不斷完善，讓其管理更加規(guī)范、高效運行。然而當前，企業(yè)在作業(yè)成本管理工作上普遍浮于表面，信息化水平不高，各種信息在企業(yè)內(nèi)存在溝通不暢的問題，造成信息反饋存在延遲，與財務(wù)的成本核算脫節(jié)，無法達到資源共享、業(yè)財融合，業(yè)務(wù)與財務(wù)各算各的，生產(chǎn)中心的績效考核未受到財務(wù)數(shù)據(jù)的監(jiān)管，這就制約了企業(yè)的經(jīng)營和管理，不利于企業(yè)的健康發(fā)展。

二、H公司作業(yè)成本管理體系的實現(xiàn)路徑

（一）提升管理會計從業(yè)人員職業(yè)素質(zhì)

提升管理會計工作者的職業(yè)技能要把以下兩方面內(nèi)容作為出發(fā)點：一是抓好管理會計工作者的個人能力，對于管理會計而言，他們的職業(yè)水平取決于他們最初的受教育程度，然而在知識更新速度快、信息技術(shù)快速發(fā)展的現(xiàn)在，管理會計工作者要具備更加專業(yè)的技術(shù)能力，才能確保個人的知識水平可以緊跟企業(yè)發(fā)展趨勢以及經(jīng)營管理工作的要求，借助于日常學(xué)習(xí)來擴展個人的專業(yè)技能，強化知識運用能力，管理會計者還要強化法律意識，所有的會計行為都要嚴格依照法律法規(guī)來開展，杜絕違規(guī)事件的發(fā)生。二是要站在企業(yè)的管理者高度，精準把控會計工作，讓會計工作更有指向性和實用性，使其可以合理規(guī)劃企業(yè)的經(jīng)營活動以及財務(wù)運行情況。

（二）加強作業(yè)成本管理理念宣導(dǎo)，達成共識

1.樹立作業(yè)成本管理思維

通過各種形式的培訓(xùn)或交流，將作業(yè)成本管理思維在生產(chǎn)中心進行宣導(dǎo)，引導(dǎo)相關(guān)管理人員對作業(yè)成本管理有一定的基礎(chǔ)認識，推廣作業(yè)成本管理應(yīng)用的優(yōu)秀經(jīng)驗，成功實施將是企業(yè)內(nèi)部管理職能的一大提升，也是自身對內(nèi)管理職能的延伸拓展。

2.打破共識障礙

通過召開作業(yè)成本管理專題會議，將上級管理層的一些管理方向、思想等在會議上有效地傳達，并通過N次的相互交流，將參會者各自所擔(dān)心的疑慮一一解決，從而打破共識的障礙，統(tǒng)一作業(yè)成本管理理念，最終達成“人人都清楚了解的作業(yè)成本管理方案”，切實保障作業(yè)成本管理的有效落地實施。

（三）評估作業(yè)成本管理的應(yīng)用環(huán)境

1.能否清晰地識別工藝路線中作業(yè)、資源、成本動因

能否清晰地識別作業(yè)、資源、成本動因，是為了作業(yè)成本的追溯或分配提供合理的依據(jù)，也就是作業(yè)、資源、成本動因要有一定的因果關(guān)系，在實際應(yīng)用時一般遵循如下流程：了解產(chǎn)成品需要的資源數(shù)量，再通過資源來分析消耗資源數(shù)量的產(chǎn)生原因并將原因帶入到不同的生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)，以此形成作業(yè)的數(shù)據(jù)庫；同時，依據(jù)作業(yè)動因?qū)崿F(xiàn)由作業(yè)到產(chǎn)成品的轉(zhuǎn)變。經(jīng)了解，企業(yè)實際線下生產(chǎn)作業(yè)有完整的一套工藝路線數(shù)據(jù)，只是未啟用線上ERP管理，所以，工藝路線中作業(yè)、資源、成本動因是可以清晰識別的，不會對啟用線上ERP管理數(shù)據(jù)來源造成困擾或者是要投入大量的人力去梳理工藝路線。

2.是否擁有軟件信息技術(shù)的扶持

是否擁有軟件信息技術(shù)的扶持尤為重要，是最終能否落地實施作業(yè)成本管理的必備工具載體之一，是管理會計工作者開展工作的重要基礎(chǔ)，目前企業(yè)擁有軟件ERP，經(jīng)ERP方工程師與企業(yè)方需求多方評估，在現(xiàn)有的已購功能模塊，可以滿足企業(yè)方作業(yè)成本管理需求。將已識別的作業(yè)、資源、成本動因形成完整的工藝路線及時、準確的維護進ERP系統(tǒng)，各共享部門在職權(quán)范圍內(nèi)能夠隨時提取到各項作業(yè)、資源、成本動因等方面的信息。

（四）作業(yè)成本管理應(yīng)用環(huán)境的實施

1.規(guī)范維護ERP中BOM材料結(jié)構(gòu)

維護路徑：生產(chǎn)制造-工程數(shù)據(jù)-樹形維護，將半成品與產(chǎn)成品關(guān)聯(lián)，形成完整的層級展示BOM結(jié)構(gòu)；針對損耗分別維護應(yīng)有的固定損耗與變動損耗率位置，變于分母發(fā)生變化時，分子能自動計算；對盡量能按生產(chǎn)工單核算的物料都歸集于BOM材料結(jié)構(gòu)中，減少間接材料的分攤比重，從而增加產(chǎn)成品核算的準確度。

2.規(guī)范維護ERP中適合企業(yè)操作的工藝路線、直接人工

由于按ERP標準的工藝路線操作模式，不適合本企業(yè)實際現(xiàn)場管理需求，經(jīng)ERP方工程師與本企業(yè)需求方多次溝通作用下，結(jié)合現(xiàn)有實際生產(chǎn)操作匯報方式，在現(xiàn)有的車間管理模塊只啟用制版、印刷、裝訂三大主工藝路線進行工序匯報，形成工序日報表，主工序下的各細小工序則通過增加單據(jù)類型，由“生產(chǎn)訂單”下推生成“工序工資日統(tǒng)計表”，而“工序工資日統(tǒng)計表”屬于半手功半自動形式，屬于事后將計時計件數(shù)據(jù)維護進ERP，可在ERP形成記錄，減少手功核算的錯誤率，增加了計時計件工資計算的時效性與正確率，同時按生產(chǎn)工單核算的直接人工工資，對產(chǎn)成品核算的精確度是一大推進。

3.成本核算

通過規(guī)范維護BOM材料結(jié)構(gòu)、工藝路線、直接人工的計時計件，ERP可以直接提取到占單位成本比重大的主要直接材料與直接人工按生產(chǎn)工單核算，而占單位成本比重小的間接材料與間接人工則通過批次生產(chǎn)工單占總生產(chǎn)工單金額比重進行分攤。

（五）作業(yè)成本管理的應(yīng)用分析

1.結(jié)合價值鏈的應(yīng)用分析

各生產(chǎn)環(huán)節(jié)既有能夠創(chuàng)造價值的，也有不能創(chuàng)造價值的，主要遵循成本效益原則，提高增加顧客價值的增值作業(yè)效率，也就是要剖析生產(chǎn)鏈中能夠創(chuàng)造價值的內(nèi)容，規(guī)避或者合理減少不增加顧客價值的非增值作業(yè)項目的資金投入，持續(xù)改善生產(chǎn)工藝路線和生產(chǎn)經(jīng)營管理效率，以期實現(xiàn)“小投入、高回報”。實務(wù)工作中一般通過實際成本核算得出結(jié)果，然后對比相對標準成本發(fā)現(xiàn)是否有異常的，再找到對應(yīng)生產(chǎn)工單的工藝路線成本相關(guān)的標準與實際信息，進行成本動因的分析，識別有關(guān)增值作業(yè)與非增值作業(yè)，對于非增值作業(yè)項目與業(yè)務(wù)部相關(guān)人員深入交流了解情況，最終形成報告匯報，討論如何規(guī)避非增值作業(yè)帶來的負面價值成本，以此達到合理地降低成本，為企業(yè)創(chuàng)造更大的利潤空間。

2.結(jié)合預(yù)算管理工作的應(yīng)用分析

預(yù)算管理工作主要是合理協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營流程，讓企業(yè)能著眼全局，處理好價值鏈上工作的關(guān)聯(lián)性，以求合理制定計劃、分配資源，幫助企業(yè)創(chuàng)造更大的經(jīng)濟利潤；而預(yù)則數(shù)據(jù)則是立足于銷售預(yù)測，提前預(yù)判生產(chǎn)、成本以及收支等內(nèi)容，讓企業(yè)的財務(wù)計劃更加合理，幫助企業(yè)完成其年度任務(wù)。實際成本核算的結(jié)果與預(yù)測數(shù)據(jù)結(jié)果進行對比，找出與預(yù)算差異原因，時時提醒緊跟預(yù)算，保障年度預(yù)算數(shù)據(jù)順利完成。

3.結(jié)合績效考核工作的應(yīng)用分析

開展績效考核，就是為了讓企業(yè)、部門與個人的利益能夠形成一個統(tǒng)一的整體，激發(fā)員工的工作熱情從而創(chuàng)造更大的經(jīng)濟利潤，更好地完成指標任務(wù)。一般執(zhí)行的績效考核主要有360度考核法、KPI和BSC法，在確定考評辦法時，要考慮到企業(yè)的經(jīng)營實際，這種考核辦法更加全面和客觀，經(jīng)討論，通過實際BOM結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)與工藝路線的計時計件直接人工工資再加上生產(chǎn)飽和情況下的間接材料與間接人工分攤后的數(shù)據(jù)合計形成一個相對標準成本，作為銷售中心與生產(chǎn)中心考核的基準點。如，銷售中心利潤考核指標可以這樣計算=（單位售價-單位標準成本）*數(shù)量，生產(chǎn)中心利潤考核指標=（單位標準成本-單位實際成本）*數(shù)量。

三、結(jié)束語

綜上所述，我們國家的國民經(jīng)濟改制工作一直在推進，制造企業(yè)方面產(chǎn)生的同質(zhì)化現(xiàn)象越來越嚴重，企業(yè)要想獲得生存和發(fā)展，就要持續(xù)提升在行業(yè)中的競爭優(yōu)勢，來滿足時代發(fā)展提出的各種新要求，管理會計的運用之作業(yè)成本管理對制造企業(yè)的成本精細化管理有著十分重要的意義。這要求，其一，企業(yè)管理者要改變固有的管理思維做好頂層設(shè)計，重視管理會計的應(yīng)用；其二，管理會計工作者要提升自身專業(yè)水平，借鑒優(yōu)秀的作業(yè)成本管理實踐經(jīng)驗拓展其應(yīng)用范圍；其三，參與者要積極主動提出可能出現(xiàn)的問題，共同深入探討找到適合自身企業(yè)的成本管控路徑，最后形成上下統(tǒng)一的思想、達成共識，推動企業(yè)的成本管控水平變得越來越好。提升管理會計工作者的地位，使其在本企業(yè)獲得廣泛地運用，就能顯著增強本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管控、分析質(zhì)效并能為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層提供合理有價值的成本支撐信息。