新收入準(zhǔn)則與新租賃準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的案例對(duì)比分析

| 葉敏 季國(guó)民

作者單位 | 福州大學(xué)至誠(chéng)學(xué)院

自2017年以來，為了滿足實(shí)務(wù)界的需求，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)，我國(guó)陸續(xù)修訂了多項(xiàng)準(zhǔn)則，包括收入準(zhǔn)則、金融工具準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則等。這些準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施較大地提升了我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，在以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則規(guī)定前提下，對(duì)以前多項(xiàng)特殊交易事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理給出了明確的操作指引。但是在準(zhǔn)則實(shí)際運(yùn)用過程中，也存在一些問題，例如準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯不一致的問題，季國(guó)民（2021）在新債務(wù)重組準(zhǔn)則相關(guān)問題研究中指出，同一交易行為在2019版?zhèn)鶆?wù)重組準(zhǔn)則和2019非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中規(guī)定不一致，造成實(shí)務(wù)處理過程中人為選擇準(zhǔn)則，進(jìn)而造成會(huì)計(jì)信息失真，降低財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量等問題。在對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施進(jìn)一步研究中發(fā)現(xiàn)，新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則也存在內(nèi)在邏輯不統(tǒng)一的問題，尤其是新收入準(zhǔn)則合同中存在重大融資成分收入的確認(rèn)和新租賃準(zhǔn)則生產(chǎn)商融資出租商品收入確認(rèn)上的不一致，都對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量產(chǎn)生較大的影響。

財(cái)政部于2017年頒布修訂版CAS14收入準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），其中對(duì)合同對(duì)價(jià)中存在重大融資成分的情形進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，規(guī)定指出對(duì)于合同對(duì)價(jià)中存在重大融資成分的交易或事項(xiàng)，在收入確認(rèn)時(shí)按商品現(xiàn)銷價(jià)格確認(rèn)。隨后，2018年財(cái)政部頒布了修訂版CAS21租賃準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新租賃準(zhǔn)則），對(duì)生產(chǎn)商融資出租商品在確認(rèn)收入時(shí)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低的原則進(jìn)行計(jì)量。但二者在收入確認(rèn)過程中存在內(nèi)在邏輯不一致情形，本文通過具體案例對(duì)比分析，闡述在交易本質(zhì)相同、交易形式不同的前提下，由于適用準(zhǔn)則不同，可能造成人為構(gòu)造交易、操縱利潤(rùn)、財(cái)務(wù)信息失真等問題，最后提出改進(jìn)建議。

一、問題的提出

在新收入準(zhǔn)則中，對(duì)于生產(chǎn)商分期收款銷售商品該項(xiàng)交易視為合同中存在重大融資成分。對(duì)于合同中存在重大融資成分的銷售行為，按照新收入準(zhǔn)則相關(guān)條款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。在新租賃準(zhǔn)則中，對(duì)于生產(chǎn)商出租商品構(gòu)成融資租賃的，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。收入與租賃收款額之間的差額確認(rèn)為租賃收入，在租賃期內(nèi)按實(shí)際利率法攤銷。

根據(jù)上述兩項(xiàng)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，表面上看由于不同交易適用不同準(zhǔn)則規(guī)定沒有任何問題，但是深入研究會(huì)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)可能會(huì)通過構(gòu)造交易，進(jìn)而適用不同的準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以達(dá)到企業(yè)管理層目的，最終導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降或失真的問題。下面本文通過具體案例進(jìn)行分析。

（一）案例一

案例背景資料：甲公司是國(guó)內(nèi)某大型上市公司，主要生產(chǎn)重型機(jī)器設(shè)備，由于新冠疫情的影響，近期銷售業(yè)績(jī)不佳。為了提高銷售量，增加公司盈利能力，銷售部門提供多種銷售模式，允許客戶采用分期付款購(gòu)買商品，也可以采用租賃的方式使用本公司機(jī)器設(shè)備。

2020年1月1日甲公司銷售員張某與乙公司（生產(chǎn)型企業(yè)）簽訂一份機(jī)器設(shè)備買賣合同，合同條款如下：（1）規(guī)定該設(shè)備現(xiàn)銷一次性付款價(jià)格是1000萬元，但是由于乙公司資金緊張，甲公司同意乙公司采用分期付款形式購(gòu)買該機(jī)器設(shè)備。（2）分次付款購(gòu)買機(jī)器設(shè)備，付款期限2020年12月31日至2023年12月31日，共4年，每年年末付款280萬元，4年總計(jì)支付貨款1120萬元。（3）該設(shè)備成本為800萬元。假定設(shè)備在簽訂日控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給乙公司，不考慮增值稅和其他稅費(fèi)影響，同時(shí)為了計(jì)算方便，本文在計(jì)算過程中會(huì)對(duì)數(shù)字進(jìn)行修正。

案例分析：

甲公司該項(xiàng)交易行為適用新收入準(zhǔn)則中合同中存在重大融資成分的情形，其收入確認(rèn)按現(xiàn)銷價(jià)格1000萬元，合同對(duì)價(jià)1120萬元與交易價(jià)格1000萬元之間的差額120萬元確認(rèn)利息收入，在4年內(nèi)按實(shí)際利率法分期確認(rèn)。甲公司具體會(huì)計(jì)處理如下：

2020年1月1日：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 1120

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 120

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 800

貸：庫(kù)存商品 800

計(jì)算實(shí)際利率1000=280＊（P/A，4，r），通過插值法計(jì)算r=5（近似計(jì)算）。計(jì)算收款期內(nèi)各期分?jǐn)偟娜谫Y收益如表1所示。

表1 單位：萬元

2020年12月31日：

借：銀行存款 280

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 280

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 50

貸：利息收入 50

2021年12月31日：

借：銀行存款 280

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 280

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 38.5

貸：利息收入 38.5

后續(xù)年份同理進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在此不再贅述。

按照新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定及披露要求，企業(yè)在編制利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合同中存在的重大融資成分的影響（即利息收入和利息支出）與按照本準(zhǔn)則確認(rèn)的收入?yún)^(qū)分開來，分別列示。因此甲公司按新收入準(zhǔn)則披露要求，2020年?duì)I業(yè)利潤(rùn)為1000-800=200萬元，利息收入38.5萬元。在整個(gè)銷售期間甲公司銷售商品利潤(rùn)為200萬元，利息收入總計(jì)為120萬元。

（二）案例二

案例背景資料與案例一一致。2020年1月1日甲公司銷售員李某與丙公司（生產(chǎn)型企業(yè)）簽訂一份機(jī)器設(shè)備租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃資產(chǎn)名稱及編號(hào)：機(jī)器設(shè)備M001；（2）租賃期：2020年1月1日至2023年12月31日，共4年；（3）租金支付方式：自2020年起每年年末支付年租金280萬元；（4）租賃合同規(guī)定的利率：10%（年利率），與市場(chǎng)利率相同；（5）該機(jī)器設(shè)備M001于2020年1月1日的公允價(jià)值為1000萬元，成本為800萬元；（6）該設(shè)備于2020年1月1日交付丙公司，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，無殘值，租賃期屆滿時(shí)，該設(shè)備所有權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給丙公司，租賃期內(nèi)該設(shè)備的保險(xiǎn)、維修等費(fèi)用均由丙公司自行承擔(dān)。假設(shè)不考慮其他因素和各項(xiàng)稅費(fèi)影響。

案例分析：甲公司該項(xiàng)交易屬于租賃交易，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則融資租賃判定標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)條款規(guī)定，判定該項(xiàng)交易屬于租賃交易。生產(chǎn)商為客戶提供租賃其產(chǎn)品或商品的選擇，構(gòu)成融資租賃的，按新租賃準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，生產(chǎn)商出租人在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場(chǎng)利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。收入與租賃收款額之間的差額按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷計(jì)入租賃收入。

該設(shè)備在合同簽訂日的公允價(jià)值為1000萬元，租賃收款額現(xiàn)值=280＊（P/A，4，10%），查表可得（P/A，4，10%）=3.2（近似取值便于計(jì)算），進(jìn)而計(jì)算出租賃收款額現(xiàn)值=896萬元，低于公允價(jià)值1000萬元，因此甲公司在2020年1月1日確認(rèn)該設(shè)備銷售收入為896萬元。甲公司具體會(huì)計(jì)處理如下：

2020年1月1日：

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額 1120

貸：營(yíng)業(yè)收入 896

應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融

資收益 224

借：營(yíng)業(yè)成本 800

貸：庫(kù)存商品 800

計(jì)算租賃期內(nèi)各期分?jǐn)偟淖赓U收入如表2所示。

表2 單位：萬元

2020年12月31日：

借：銀行存款 280

貸：應(yīng)收融資租賃款

——租賃收款額 280

借：應(yīng)收融資租賃款

——未實(shí)現(xiàn)融資收益 89.6

貸：租賃收入 89.6

2021年12月31日：

借：銀行存款 280貸：應(yīng)收融資租賃款

——租賃收款額 280

借：應(yīng)收融資租賃款

——未實(shí)現(xiàn)融資收益 70.56

貸：租賃收入 70.56

后續(xù)年份同理進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在此不再贅述。

由上述會(huì)計(jì)處理可以看出，甲公司2020年實(shí)現(xiàn)設(shè)備銷售利潤(rùn)896-800=96萬元，租賃收入89.6萬元。結(jié)合整個(gè)租賃期間來看，甲公司通過該設(shè)備租賃實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)96萬元，租賃收入224萬元。

二、問題分析

綜合分析上述兩個(gè)案例，發(fā)現(xiàn)案例一和案例二交易本質(zhì)并沒有任何不同，案例二的交易本質(zhì)就是甲公司分期收款銷售商品，只不過在合同簽訂過程中，詞語表達(dá)上使用“租賃”而已。站在甲公司的角度，案例一和案例二都是形成了商品的銷售和融資行為，其收款權(quán)利和收款節(jié)點(diǎn)都相同，但是由于準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定不同，造成其會(huì)計(jì)處理完全不同。表3是案例一與案例二在不同會(huì)計(jì)期間，銷售收入和其他收入（租賃收入或利息收入統(tǒng)稱）確認(rèn)金額的差異，以及對(duì)當(dāng)期后后續(xù)期間會(huì)計(jì)收益的影響。

通過表3對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，交易本質(zhì)相同，交易形式不同，由于準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯不一致，可能會(huì)造成以下后果：

1.人為構(gòu)造交易，操縱利潤(rùn)。案例一甲公司2020年銷售利潤(rùn)為200（1000-800）萬元，利息收入38.5萬元，總計(jì)對(duì)當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)影響238.5萬元。案例二甲公司2020年實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)96（896-800）萬元，租賃收入89.6萬元，總計(jì)對(duì)當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)影響185.6萬元。不難發(fā)現(xiàn)，同樣的交易本質(zhì)，不同的交易方式，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)造成52.9萬元（238.5-185.6=52.9）的差異。因此，當(dāng)管理層存在業(yè)績(jī)壓力時(shí)，完全可能存在人為操縱交易方式，改變交易結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)。如果管理層對(duì)當(dāng)期業(yè)績(jī)要求比較高，完全可以采用案例一的交易模式，反之可以采用案例二的交易模式。

2.財(cái)務(wù)信息失真。案例一與案例二對(duì)甲公司整體利潤(rùn)影響總額都是320萬元，即280＊4=1120萬元與設(shè)備成本800萬元之間的差額。但是案例一甲公司將320萬元總利潤(rùn)分解為銷售利潤(rùn)200萬元和利息收入120萬元，而案例二甲公司將320萬元總利潤(rùn)分解為銷售利潤(rùn)96萬元和租賃收入224萬元。同時(shí)，在2020年至2023年4年不同會(huì)計(jì)期間，案例一和案例二不同的會(huì)計(jì)處理模式，對(duì)每一年度公司的當(dāng)期利潤(rùn)影響也不同，具體見表3。這樣就造成了交易本質(zhì)相同，會(huì)計(jì)處理模式不同，其結(jié)果就是不僅無法使會(huì)計(jì)信息具有可比性，而且還會(huì)造成會(huì)計(jì)信息失真。盡管案例一和案例二在整個(gè)交易期間對(duì)公司的利潤(rùn)總額影響是一樣，但是其列報(bào)及披露方式也不一樣。由于兩個(gè)案例對(duì)收入確認(rèn)的不同，在成本一定的情況下，設(shè)備的毛利率就不同，這樣的結(jié)果不僅會(huì)對(duì)公司后期產(chǎn)品定價(jià)產(chǎn)生影響，而且也會(huì)對(duì)部門考核、銷售人員的業(yè)績(jī)產(chǎn)生影響，這都是由于財(cái)務(wù)信息失真造成的。

表3 單位：萬元

3.對(duì)公司稅收的影響。公司在銷售商品提供融資服務(wù)時(shí)，需要交納增值稅。由于案例一與案例二對(duì)收入確認(rèn)的金額不同，及各期利息收入或租賃收入不同，造成對(duì)當(dāng)期銷項(xiàng)增值稅影響不同，進(jìn)而影響當(dāng)期應(yīng)納稅額的繳交。這不僅對(duì)增值稅產(chǎn)生影響還對(duì)當(dāng)期所得稅產(chǎn)生影響，曹志國(guó)（2021）對(duì)分期銷售固定資產(chǎn)稅會(huì)差異進(jìn)行了詳細(xì)的分析。本文并未對(duì)該問題進(jìn)行深入討論，在此只為闡述同一交易本質(zhì)由于交易處理模式不同導(dǎo)致對(duì)企業(yè)產(chǎn)生多方面的影響。

三、改進(jìn)建議

新租賃準(zhǔn)則中對(duì)生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確的規(guī)定。從本質(zhì)上講，生產(chǎn)商融資出租商品其本質(zhì)就是分期收款銷售商品的一種形式，同時(shí)結(jié)合生產(chǎn)商這一主體特征，現(xiàn)實(shí)中多數(shù)生產(chǎn)商為非金融機(jī)構(gòu)，其資本運(yùn)作并不是其主營(yíng)業(yè)務(wù)。因此對(duì)于生產(chǎn)商而言，融資出租商品的本質(zhì)目的就是為了促進(jìn)商品的銷售，其融資取得的收入相比銷售收入而言屬于次要地位。在實(shí)際工作中，有些公司為了能將商品銷售出去，以非常低的利率允許客戶分期付款，甚至有時(shí)為零利率，例如汽車4S店的分期付款購(gòu)車活動(dòng)最為常見。由此可以得出結(jié)論，生產(chǎn)商融資出租商品只不過是銷售商品的一種形式，并未改變其銷售商品的本質(zhì)意圖。

因此本文認(rèn)為，可以將新租賃準(zhǔn)則中關(guān)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定索引至新收入準(zhǔn)則中關(guān)于合同中存在重大融資成分的規(guī)定中去，即：將生產(chǎn)商融資出租商品在確認(rèn)收入時(shí)按銷售商品價(jià)格確認(rèn)收入，合同對(duì)價(jià)與交易價(jià)格之間的差額確認(rèn)為利息收入。這樣不僅可以減少準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯的不一致，避免人為構(gòu)造交易進(jìn)而造成會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也減少實(shí)務(wù)界對(duì)準(zhǔn)則把握不當(dāng)而造成的經(jīng)濟(jì)損失。同時(shí)，準(zhǔn)則之間內(nèi)在邏輯一致性不僅可以減少人為構(gòu)造交易，提高會(huì)計(jì)信息可比性，還可以維護(hù)準(zhǔn)則的權(quán)威性。